III SA/Wa 2419/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka, sędzia WSA Tomasz Janeczko (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 listopada 2016 r. sprawy ze skargi J. W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. (zwany dalej: "organem egzekucyjnym") prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec J.W. (zwanego dalej: "Skarżącym") na podstawie: 1) własnych tytułów wykonawczych o numerach: [...] w zakresie przypisanych do tych tytułów kosztów egzekucyjnych powstałych przy egzekucji objętych tymi tytułami zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług, 2) tytułów wykonawczych wystawionych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w B. Inspektorat w C. o numerach od [...] obejmujących składki na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za miesiące czerwiec - październik 2009 r., 3) tytułów wykonawczych wystawionych przez Dyrektora Izby Celnej w B. o numerach: [...] obejmujących podatek akcyzowy i opłatę paliwową za maj, czerwiec i lipiec 2008r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, z tytułu orzeczonej wobec Skarżącego odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe C. Sp. z o.o. z siedzibą w C. Odpisy ww. tytułów wykonawczych zostały doręczone Skarżącemu, za pośrednictwem poczty wraz z pierwszymi dokonanymi na ich podstawie zawiadomieniami o zastosowanych środkach egzekucyjnych. Wskazany organ egzekucyjny w celu wyegzekwowania przedmiotowych należności dokonał kolejnych czynności egzekucyjnych, zmierzających do zastosowania środka egzekucyjnego, w tym m.in. zawiadomieniem z dnia [...] sierpnia 2014 r. na podstawie ww. tytułów wykonawczych dokonał zajęcia przysługującej Skarżącemu od organu podatkowego wierzytelności pieniężnej z tytułu nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z innych źródeł. Powyższe zawiadomienie o zajęciu doręczono Skarżącemu w dniu 21 sierpnia 2014 r. Pismem z dnia 27 sierpnia 2014 r. Skarżący wniósł skargę na czynność egzekucyjną dokonaną ww. zawiadomieniem żądając jej uchylenia. Dyrektor Izby Skarbowej w L. postanowieniem z dnia [...] września 2014 r. oddalił powyższą skargę wskazując, że zaskarżona czynność egzekucyjna w postaci zajęcia wierzytelności z tytułu nadpłaty podatku, została dokonana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Skarżący wniósł następnie pismem z dnia 10 października 2014 r. zażalenie na powyższe postanowienie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej czynności egzekucyjnej, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Skarżący zarzucił w zażaleniu błędną ocenę prawną stanu faktycznego poprzez przyjęcie, iż dopuszczalne jest zajęcie wierzytelności z tytułu nadpłaty w podatku dochodowym. W uzasadnieniu zażalenia Skarżący wskazał, że nie zgadza się z powyższym rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej. Zdaniem Skarżącego, nadpłata jest prawem niezbywalnym i jako taka nie podlega zajęciu. Wobec powyższego wskazany organ pominął w swoim rozstrzygnięciu specyfikę nadpłaty jako świadczenia o charakterze publicznym i niezbywalnym. Skarżący powołał się w tym zakresie na poglądy wyrażone w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 26 listopada 2003 r., sygn. akt III CZP 84/03. Po rozpatrzeniu powyższego zażalenia Skarżącej, Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z dnia [...] września 2014 r. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia Minister wskazał na wstępie, że skarga przewidziana w art. 54 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014r., poz. 1619 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.e.a." przysługuje zobowiązanemu na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Ma ona na celu ocenę prawidłowości dokonanych przez organ egzekucyjny lub egzekutora czynności o charakterze wykonawczym. Zatem w ramach skargi na czynności egzekucyjne można podnosić wyłącznie kwestie formalnoprawne odnoszące się do prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora przez pryzmat przepisów regulujących sposób i formę dokonania tych czynności. Minister Finansów wskazał następnie, że w wyniku dokonania analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie stwierdził nieprawidłowości i naruszenia prawa przez organ egzekucyjny. Organ egzekucyjny dokonał bowiem czynności egzekucyjnej, do której upoważniła go ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zastosowany środek egzekucyjny jest wymieniony w katalogu środków określonych w art. 1a pkt 12 u.p.e.a., tj. egzekucja z innych wierzytelności pieniężnych. Środek ten został zastosowany w prawidłowy sposób, zgodnie z art. 89 u.p.e.a. Zdaniem Ministra, z przepisu tego wynika, że organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności pieniężnej przez przesłanie do dłużnika zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego i jednocześnie wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej kwoty do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności. Minister Finansów zauważył również, że z akt sprawy wynika, iż wszystkie wymogi formalnoprawne wymienione w art. 89 u.p.e.a. zostały przez organ egzekucyjny spełnione. Zawiadomienie o zajęciu doręczone Skarżącemu w dniu 21 sierpnia 2014 r., zostało podpisane przez uprawnionego pracownika. Forma zawiadomienia odpowiadała formie przewidzianej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 137, poz. 1541 z późn. zm.), a zgodnie z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. w sprawie dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 655), wzory dokumentów stanowiących załączniki nr 12-24 do ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. mogły być stosowane przez 6 miesięcy od dnia wejścia w życie ww. rozporządzenia z dnia 16 maja 2014 r. Zastosowanie środka egzekucyjnego było więc zgodne z przepisami prawa regulującymi tą kwestię. W konsekwencji zdaniem Ministra, brak jest podstaw do stwierdzenia, iż dokonując zajęcia prawa majątkowego stanowiącego nadpłatę podatku organ egzekucyjny naruszył przepisy prawa regulujące kwestie zastosowania środka egzekucyjnego jakim jest egzekucja z innych wierzytelności pieniężnych. Nawiązując następnie do odniesionej przez Skarżącego kwestii, iż nadpłata jest prawem niezbywalnym i jako taka nie podlega zajęciu, Minister Finansów wyjaśnił, że za niedopuszczalny środek egzekucyjny należy uznać taki, który nie został przewidziany w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji albo został przewidziany w tej ustawie, lecz do egzekucji obowiązków innego rodzaju. Minister stwierdził również, że nadpłata w podatku jako wierzytelność przysługująca zobowiązanemu od konkretnego organu podatkowego może stanowić przedmiot zajęcia w postępowaniu egzekucyjnym. Zajęcie wierzytelności z tytułu nadpłaty podatku jest środkiem egzekucyjnym przewidzianym w art. 1a pkt 12 lit. a) u.p.e.a. Minister wyjaśnił ponadto, że kwestie dotyczące nadpłaty podatku i w tym zakresie jej zwrotu podatnikowi zostały uregulowane w art. 72-80 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p." Zgodnie z art. 76 O.p. nadpłata podatku z zastrzeżeniem wymienionym w tym przepisie podlega zwrotowi z urzędu na rzecz podatnika. Uprawnienie podatnika do zwrotu nadpłaty jest prawem niezbywalnym i nieprzenoszalnym. Oznacza to, że organ podatkowy dokonując zwrotu nadpłaty nie może mieć innego wierzyciela niż określony w ustawie, nie może zatem on dokonać zwrotu nadpłaty podatku na rzecz innego podmiotu niż podatnik. Powyższe nie wyklucza jednak zdaniem Ministra możliwości zajęcia przez organ egzekucyjny wierzytelności pieniężnej z tytułu nadpłaty toku prowadzonej wobec tego podatnika egzekucji administracyjnej. Bowiem przedmiotem egzekucji nie jest prawo niezbywalne do żądania zwrotu nadpłaty, ale wynikające z niego istniejące już roszczenie, a w tym przypadku nienależnie uiszczony przez Skarżącego podatek. Skarżący zaskarżył następnie powyższe postanowienie Ministra Finansów, wnosząc skargę w piśmie z dnia 17 lipca 2015 r., w której wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2014 r., a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący zarzucił w swojej skardze: 1) rażące naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 72 § 1 pkt 1 O.p., poprzez podtrzymanie przez Ministra Finansów wyrażonego przez Dyrektora Izby Skarbowej oraz organ egzekucyjny błędnego stanowiska o rzekomej zasadności założenia, zgodnie z którym nienależnie pobrany podatek naliczony od przychodów z nieujawnionych źródeł stanowi nadpłatę w rozumieniu przywołanej regulacji i wynikające stąd rażące naruszenie art. 1a pkt 12 lit. a) u.p.e.a., poprzez przyjęcie, że kwota z tytułu nienależnie naliczonego i pobranego podatku mogła zostać zajęta jako inna wierzytelność pieniężna w sytuacji, gdy organ podatkowy dokonujący czynności egzekucyjnej jest jednocześnie dłużnikiem zajętej wierzytelności, a wierzytelności tej - w myśl przepisów prawa - nie można uznać za nadpłatę, 2) rażące naruszenie przepisów prawa procesowego przez Ministra Finansów, poprzez uznanie za uzasadnione stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej i stąd czynności egzekucyjnej organu egzekucyjnego, polegające na oczywistej obrazie przepisu art. 76a § 1 O.p., poprzez zaliczenie rzekomej nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem - pomimo braku istnienia podstaw w tym zakresie, proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowych, stwierdzonych zdezaktualizowanymi, wcześniej uchylonymi tytułami wykonawczymi, w związku z czym należy uznać, że zaskarżone postanowienie, jak i decyzja je poprzedzająca zostały wydana przez organ podatkowy w sytuacji braku istnienia podstaw do zajęcia przedawnionej wierzytelności, 3) naruszenie przepisu postępowania, a to art. 14a § 1 O.p. przez niewzięcie pod uwagę przez Ministra Finansów treści własnej interpretacji, określającej skutki stwierdzenia niekonstytucyjności i utraty mocy obowiązującej przez przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012r., poz. 361 ze zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.f." i nie wzięcie tej wykładni pod uwagę przy podejmowaniu decyzji, podczas gdy Minister Finansów powinien dążyć do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że podtrzymuje swoje stanowisko o niezasadności założenia jakoby nienależnie pobrany podatek naliczony od przychodów z nieujawnionych źródeł miał stanowić nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Zdaniem Skarżącego, czym innym jest bowiem nienależnie zapłacony podatek z uwagi na stan prawny istniejący na dzień jego opłacenia, a czym innym jest zaś sytuacja, w której obowiązek zwrotu powstaje z uwagi na stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu ustawy, stanowiącego podstawę prawną do jego ustalenia i wymierzenia. W opinii Skarżącego, w niniejszej sprawie istnieje oczywista rozbieżność pomiędzy ratio legis (odczytywanego na podstawie reguł wykładni językowej) ustanowienia art. 72 O.p. w zw. z art. 73 O.p., gdzie wyraźnie określono, co stanowi nadpłatę i kiedy taka nadpłata powstaje. Istniejące uregulowania w przedmiocie określenia przedmiotu nadpłaty i czasu ich powstania są nieadekwatne i w związku z tym nie powinny były znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie. Z decyzji organu podatkowego wynika bowiem, że zastosował on analogię na niekorzyść podatnika, co w tej sprawie powinno się uznać za niedopuszczalne i niezgodne, przede wszystkim z ogólnymi zasadami konstytucyjnymi wyrażonymi w art. 2 i w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 ze zm.). Skarżący stwierdził również, że przyjęcie, iż podlegające zwrotowi podatnikowi nienależnie uiszczone przez niego świadczenie wykonane z racji stosownej decyzji organu podatkowego, sprzecznej z porządkiem wyznaczonym przez przepisy konstytucyjne, w niniejszej sprawie rzutowało bezpośrednio na wydanie przez organ podatkowy decyzji niezgodnej z wymogami prawa formalnego. Nie można bowiem uznać, iż podlegające zwrotowi nienależnie uzyskane przez organ środki pieniężne ustalone w określonej wysokości stanowią nadpłatę, zaś w dalszej kolejności wpisują się w kategorię "innych wierzytelności pieniężnych", o których mowa w art. 1a pkt 12 lit. a) u.p.e.a. To powoduje niemożność dokonania zajęcia tych środków, które nie stanowią nadpłaty, lecz nienależnie uiszczoną na rzecz organu podatkowego kwotę. Zdaniem Skarżącego, już sama wykładnia językowa prowadzi do takiego wniosku, skoro nadpłatę należy rozumieć jako wpłacenie sumy większej, niż się należy lub zapłacenie ponad umowę. Oznacza to wprost, że nastąpiło całkowicie nienależne świadczenie, nie zaś świadczenie w kwocie większej aniżeli należna. Ponadto w opinii Skarżącego niedopuszczalna jest sytuacja, w której organ podatkowy zobowiązany do zwrotu całości uiszczonego, a nienależnego świadczenia, dokonuje czynności polegającej na zaliczeniu nienależnie pobranej kwoty na poczet innych zaległości podatkowych osoby uprawnionej do zwrotu wobec tego organu. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia przepisu art. 14a § 1 O.p. przez niewzięcie pod uwagę przez Ministra Finansów treści własnej interpretacji, określającej skutki stwierdzenia niekonstytucyjności i utraty mocy obowiązującej przez przepis art. 20 ust 3 u.p.d.o.f., Skarżący powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 oraz na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13. Skarżący zwrócił w tym miejscu uwagę na wiążącą organ wykładnię obowiązujących go przepisów prawnych, wynikającą z uzasadnienia wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., w którym Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż niekonstytucyjny przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Powyższe oznacza zdaniem Skarżącego, że przywołany przepis stanowiący podstawę do naliczenia nadpłaty utraci moc dopiero z dniem 7 lutego 2016 r. W tym świetle istotne jest uzasadnienie wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., w którym Trybunał Konstytucyjny, podniósł, powołując się na stanowisko Ministra Finansów, że stwierdzenie niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i utrata mocy obowiązującej tego przepisu od daty jego wejścia w życie (ex tunc) będzie skutkować obowiązkiem zwrotu nadpłaty podatku zgodnie z art. 72 i nast. O.p. Implikuje to bezprawność zajęcia przedmiotowej nadpłaty (nienależnego świadczenia), a stąd bezskuteczność przeprowadzonej czynności egzekucyjnej. Obowiązek zwrotu nadpłaty powstanie bowiem dopiero w dniu 7 lutego 2016 r. Powyższe oznacza zdaniem Skarżącego, że do tego czasu należy uznać za bezpodstawne wszelkie czynności kierowane przez organ egzekucyjny w stosunku do stwierdzonej nadpłaty w kwocie 514.480 zł wraz z jej oprocentowaniem, które zostało oszacowane na 206.297,51 zł. Za ten okres należało będzie natomiast adekwatnie powiększyć wysokość końcowego świadczenia podlegającego zwrotowi. Skarżący wskazał też, że podtrzymuje swoje wcześniejsze stanowisko wyrażone w piśmie z dnia 30 kwietnia 2013 r., iż prowadzone wobec jego postępowanie, toczy się z naruszeniem art. 118 § 4 O.p. Zdaniem Skarżącego, zarówno wszczęcie, jak i prowadzenie wobec jego egzekucji za zaległości podatkowe C. sp. z o.o. nie wynika z bezskuteczności egzekucji z majątku tej Spółki w całości lub w części. Skarżący zauważył, że nawet obecnie prowadzona jest przez komornika egzekucja z majątku tej Spółki na rzecz jej wierzycieli. W opinii Skarżącego, egzekucja z nieruchomości mogła być - w tamtym i późniejszym okresie - przeprowadzona, jeżeli zastosowanie innych środków egzekucyjnych było niemożliwe lub okazało się bezskuteczne. Jednakże w niniejszej sprawie wierzyciel nie wystąpił w ogóle z wnioskiem o wszczęcie egzekucji z nieruchomości, co było jego obowiązkiem. Tym samym istniał inny niż nieruchomości majątek, z którego możliwe było prowadzenie egzekucji. Skarżący stwierdził też, że "nadpłata" została zaliczona m.in. na poczet wierzytelności stwierdzonych uchylonymi wcześniej a faktycznie niezaktualizowanymi tytułami wykonawczymi. Nie jest zatem jasne, na jakiej podstawie prowadzona jest egzekucja i czy zajęcie zapłaconego nienależnie przez Skarżącego świadczenia tytułem podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł miało swoje podstawy w tytułach wykonawczych. Skarżący wskazał w tym miejscu na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2011 r., na podstawie którego organ podatkowy umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie aktualizacji z dnia 31 marca 2011 r. dotyczącej tytułu wykonawczego nr [...] oraz aktualizacji z dnia 1 kwietnia 2011 r. dotyczących tytułów wykonawczych o numerach [...]. Zdaniem Skarżącego, można wątpić czy zasadne było prowadzenie przeciwko jemu postępowania egzekucyjnego na podstawie pierwotnych tytułów wykonawczych, skoro umorzono postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tych tytułów, po ich aktualizacji. We wskazanych okolicznościach zatem, jeżeli umorzenie postępowania egzekucyjnego odnośnie do zaktualizowanych tytułów wykonawczych wywarło wpływ na postępowanie w takim sensie, że powstała konieczność ponownego wydania tytułów wykonawczych, oznacza to, iż egzekucje były prowadzone wobec Skarżącego bez istnienia stosownych do tego podstaw. Można więc zakładać, że doszło do przedawnienia zaległości podatkowych, a zatem nienależnie naliczone przez organ podatkowy świadczenie, na jego rzecz uiszczone, a więc i nadpłata - wszystkie powstały wskutek pozbawionego racji działania organu. Skarżący nadmienił też, że po umorzeniu ww. decyzją postępowania nie wydano i nie doręczono mu tytułu wykonawczego. Skarżący zauważył również, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 13 marca 2015 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 951/14, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] sierpnia 2014 r. utrzymującą w mocy decyzję tego organu wydaną w dniu [...] maja 2014 r., uchylającą w całości decyzję z dnia [...] grudnia 2008 r. ustalającą Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. Skarżący odnotował też, że decyzja ta stanowiła podstawę dla stwierdzenia nadpłaty oraz jej wysokości. Powyższe oznacza zdaniem Skarżącego, że wobec uprawomocnienia się przedmiotowego wyroku zaistniała sytuacja, w której istnieją przesłanki do stwierdzenia, iż nienależne świadczenie (ustalone jako podatek) w związku z niekonstytucyjnością przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi nienależnie zapłacony podatek w ujęciu art. 72 O.p. w zw. z art. 73 O.p., a ten podatek nienależne świadczenie, w przedmiotowym stanie rzeczy, organ podatkowy winien, na podstawie swojej decyzji, zwrócić Skarżącemu jako podatnikowi świadczącemu na rzecz tego organu podatek wymierzony w oparciu o nieobowiązującą podstawę prawną wykorzystaną pierwotnie do jego wymierzenia. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne. W piśmie z dnia 14 września 2015 r. stanowiącym uzupełnienie powyższej skargi, Skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, przedstawiając jednocześnie dodatkowe argumenty, które w jego ocenie przemawiają za zasadnością jego stanowiska oraz zarzutów podniesionych w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm., dalej: " p.p.s.a."). Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Zgodnie z art. 54 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Skarga ta jest instrumentem kontroli prawidłowości dokonanych przez organ egzekucyjny lub egzekutora czynności o charakterze wykonawczym. Podkreślić jednak należy, że w ramach skargi na czynności egzekucyjne można podnosić wyłącznie kwestie formalnoprawne odnoszące się do prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora przez pryzmat przepisów regulujących sposób i formę dokonania tych czynności. Sąd oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, nie dopatrzył się nieprawidłowości w działaniu organu egzekucyjnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., dokonał czynności egzekucyjnej, do której upoważniła go ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zastosowany środek egzekucyjny w postaci egzekucji z innych wierzytelności pieniężnych, jest wymieniony w katalogu środków określonych w art. 1a pkt 12 u.p.e.a. Środek ten został zastosowany w prawidłowy sposób, zgodnie z art. 89 u.p.e.a. Zgodnie z treścią tego przepisu, organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności pieniężnej przez przesłanie do dłużnika zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego i jednocześnie wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej kwoty do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności. W ocenie Sądu, wszystkie wymogi formalne wskazane w tym przepisie, zostały spełnione. W dniu 21 sierpnia 2014 r. Skarżącemu zostało doręczone podpisane przez uprawnionego pracownika zawiadomienie o zajęciu. Nie budzi także zastrzeżeń forma tego zawiadomienia. Odpowiada ona bowiem wymogom określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 137, poz. 1541 z późn. zm.), a zgodnie z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. w sprawie dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz. U. z dn. 20.05.2014r., poz. 655), wzory dokumentów stanowiących załączniki nr 12-24 do wyżej wymienionego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. mogły być stosowane przez 6 miesięcy od dnia wejścia w życie rozporządzenia z dnia 16 maja 2014r. Powyższe zdaniem Sądu upoważnia do stwierdzenia, że organ egzekucyjny dokonując zajęcia prawa majątkowego stanowiącego nadpłatę w podatku dochodowym, nie naruszył przepisów proceduralnych regulujących kwestię zastosowania zastosowania środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z innych wierzytelności pieniężnych. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze, raz jeszcze należy podkreślić, że w trybie skargi na czynności egzekucyjne nie podlegają rozpatrzeniu kwestie materialnoprawne stanowiące podstawę uruchomienia odrębnego postępowania administracyjnego, a jedynie zastrzeżenia odnoszące się do konkretnej czynności egzekucyjnej. Jak słusznie podkreślił organ, w postępowaniu tym nie orzeka się ani o zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego, ani też nie ocenia się prawidłowości jego prowadzenia jak również nie ocenia prawidłowości prowadzonego przez wierzyciela postępowania. Rozstrzygnięcie w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne, co do zasady, nie ma wpływu na możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Uwzględnienie skargi wywiera skutki jedynie w zakresie czynności, na którą ją wniesiono, czynność ta, jak już wyżej wskazano, dokonana została zgodnie z obowiązującymi przepisami. Skarżący kwestionuje zasadność uznania za nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. pobranego podatku naliczonego od dochodów z nieujawnionych źródeł i dowodzi, że w niniejszej sprawie skutkuje to nieprawidłowością czynności egzekucyjnych. Nadpłata bowiem w ocenie Skarżącego, nie mieści się w kategorii "innych świadczeń pieniężnych", co powoduje niemożność zajęcia tych środków i niedopuszczalność takiego środka egzekucyjnego. Zdaniem Sądu, nie można podzielić tej argumentacji. Niedopuszczalnym środkiem egzekucyjnym, jest bowiem środek, który nie został przewidziany w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji albo też został w niej przewidziany ale do egzekucji obowiązków innego rodzaju. Zgodnie z treścią art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a., środkiem egzekucyjnym w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych jest egzekucja z: - z pieniędzy, - z wynagrodzenia za pracę, - ze świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego, a także z renty socjalnej, - z rachunków bankowych, - z innych wierzytelności pieniężnych, - z praw z instrumentów finansowych w rozumieniu przepisów o obrocie instrumentami finansowymi, zapisanych na rachunku papierów wartościowych lub innym rachunku, oraz z wierzytelności z rachunku pieniężnego służącego do obsługi takich rachunków, - z papierów wartościowych niezapisanych na rachunku papierów wartościowych, - z weksla, - z autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych oraz z praw własności przemysłowej, - z udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, - z pozostałych praw majątkowych, - z ruchomości, - z nieruchomości. Bezsporne jest, że niniejsze postępowanie dotyczy należności pieniężnych, natomiast nadpłata w podatku, jako wierzytelność przysługująca zobowiązanemu od konkretnego organu, mieści się w tej kategorii. Odnośnie do podniesionej przez Skarżącego kwestii, iż nadpłata jest prawem niezbywalnym i jako taka nie podlega zajęciu wyjaśnić należy, że za niedopuszczalny środek egzekucyjny należy uznać taki, który nie został przewidziany w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji albo został przewidziany w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym, ale do egzekucji obowiązków innego rodzaju. Zgodnie z art. la pkt 12 lit. a u.p.e.a. środkiem egzekucyjnym w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych (a tej formy należności dotyczy sprawa) jest egzekucja z: z pieniędzy, z wynagrodzenia za pracę, ze świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego, a także z renty socjalnej, z rachunków bankowych, z innych wierzytelności pieniężnych, z praw z instrumentów finansowych w rozumieniu przepisów o obrocie instrumentami finansowymi, zapisanych na rachunku papierów wartościowych lub innym rachunku, oraz z wierzytelności z rachunku pieniężnego służącego do obsługi takich rachunków, z papierów wartościowych niezapisanych na rachunku papierów wartościowych, z weksla, z autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych oraz z praw własności przemysłowej, z udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, z pozostałych praw majątkowych, z ruchomości, z nieruchomości. Stwierdzić należy, że nadpłata w podatku jako wierzytelność przysługująca Zobowiązanemu od konkretnego organu podatkowego może stanowić przedmiot zajęcia w postępowaniu egzekucyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2920/11 ( dostępny w CBOSA) wskazał: " Stwierdzić należy, że nadpłata w podatku jako wierzytelność przysługująca zobowiązanemu od konkretnego organu podatkowego może stanowić przedmiot zajęcia w postępowaniu egzekucyjnym. Zajęcie wierzytelności z tytułu nadpłaty podatku jest środkiem egzekucyjnym przewidzianym w art. 1a pkt 12 lit. a) u.p.e.a. – jest to egzekucja z innych wierzytelności pieniężnych. Tym samym, niezależnie od tego, czy organ rzeczywiście dokonał zajęcia nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz czy dokonał tego zgodnie z dyspozycją art. 89 u.p.e.a. (akta administracyjne nie pozwalają tego stwierdzić w sposób jednoznaczny) – nie można uznać, że w sprawie zastosowano niedopuszczalny środek egzekucyjny". W świetle tego wyroku, choć dotyczy on nadpłaty w podatku od towarów i usług, nie ma zdaniem Sądu wątpliwości co do tego, że zajęcie wierzytelności z tytułu nadpłaty podatku, jest przewidzianą w art. 1 a pkt 12 lit. a u.p.e.a. egzekucją z wierzytelności pieniężnych. Zajęcie takie nie może być zatem uznane za niedopuszczalny środek egzekucyjny. Na podstawie art. 76 Ordynacji podatkowej nadpłata podatku z zastrzeżeniem wymienionym w tym przepisie podlega zwrotowi z urzędu na rzecz podatnika. Uprawnienie podatnika do zwrotu nadpłaty jest prawem niezbywalnym i nieprzenoszalnym. Oznacza to, że organ podatkowy dokonując zwrotu nadpłaty nie może mieć innego wierzyciela niż określony w ustawie, nie może zatem on dokonać zwrotu nadpłaty podatku na rzecz innego podmiotu niż podatnik. Słusznie jednak Minister wskazał, że nie wyklucza to możliwości zajęcia przez organ egzekucyjny wierzytelności pieniężnej z tytułu nadpłaty toku prowadzonej wobec tego podatnika egzekucji administracyjnej. Przedmiotem egzekucji nie jest bowiem niezbywalne prawo do żądania zwrotu nadpłaty, ale wynikające z niego istniejące już roszczenie, a w tym przypadku nienależnie uiszczony przez Skarżącego podatek. Z tych względów, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.