II FSK 599/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Mirosław Surma (sprawozdawca), protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2216/15 w sprawie ze skargi T.K. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za kwiecień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T.K. na rzecz Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej kwotę 8 100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania 1.1. Wyrokiem z 25 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2216/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej "p.p.s.a", oddalił skargę T. K. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 23 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za kwiecień 2013 r. Sąd pierwszej instancji wskazał, że Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych decyzją z 29 lipca 2014 r. określił dla T. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P. wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych ("PFRON") w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za kwiecień 2013 r. w kwocie 1.206.000 zł. 1.2. Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej, po rozpatrzeniu odwołania decyzją z 23 czerwca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powołał treść art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 49 ust. 1, art. 33 ust. 3, ust. 4a pkt 2, ust. 4b i ust. 6 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (j. t. Dz. U. z 2011 r., Nr 127, poz.721 ze zm.), dalej: "ustawa o rehabilitacji". W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że skarżący wykorzystał środki niezgodnie z ich ustawowym przeznaczenie, co narusza art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. Wykazano, że środki pieniężne w kwocie 4.020.000 zł nie zostały wydatkowane przez skarżącego na cele określone w § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1300), dalej "rozporządzenie z 19 grudnia 2007 r.". 1.3. Organ wskazał, że 30 grudnia 2011 r. w czterech transzach przelano do F. S.A. kwotę 4.020.000 zł. Miała ona być wydatkowana na czynności związane ze sfinansowaniem inwestycji polegającej m. in. na zakupie nieruchomości w celu uruchomienia ośrodka rehabilitacyjno-wypoczynkowego, na indywidualne programy rehabilitacji. Jak wynika z protokołu kontroli, były podejmowane czynności zmierzające do nabycia nieruchomości, jednakże ostatecznie cel umowy nie został zrealizowany i cała kwota została zwrócona na rachunek bankowy należący do właściciela P., zamiast na rachunek ZFRON prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa. Organ odwoławczy odnotował też, że w § 7 umowy zawartej między skarżącym a F. S.A. z siedzibą w K. wskazano czas trwania umowy, tj. do dnia realizacji zobowiązań wynikających z umowy, nie dłużej jednak niż do 31 grudnia 2012 r. Z powyższego wynika, że w okresie od 30 grudnia 2011 r. do co najmniej 31 grudnia 2012 r. ZFRON prowadzony dla przedsiębiorstwa skarżącego nie tylko był pozbawiony znacznych środków, z których mogłyby zostać sfinansowane inne potrzeby zatrudnionych pracowników niepełnosprawnych, ale również został pozbawiony odsetek, które ww. kwota przyniosłaby, gdyby nadal znajdowała się na ww. koncie. Odnosząc się do przekazanych przez skarżącego zaświadczeń o pomocy de minimis, Minister wskazał, że nie dotyczą one zakwestionowanego wydatku z konta zfron, gdyż żadna z kwot wskazana w zaświadczeniach o pomocy de minimis nie pokrywa się z wydatkami poczynionymi przez pracodawcę, będącymi przedmiotem niniejszego postępowania. Powyższe potwierdza również fakt zwrotu na rachunek pracodawcy całej sumy będącej przedmiotem umowy. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji 2.1. W skardze od powyższej decyzji T. K. wniósł o jej uchylenie. Zarzucił naruszenie: 1. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji, poprzez zastosowanie tego przepisu do środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, które zgromadzone zostały przez pracodawcę przed wejściem w życie powyższego przepisu, co spowodowało zastosowanie sankcji wobec pracodawcy, nieobowiązującej w okresie tworzenia części ZFRON przyjętej do ustalenia podstawy zobowiązania, a w konsekwencji spowodowało zawyżenie kwoty zobowiązania i naruszenie zasady lex retro non agit; 2. prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 120, art. 121 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczność sentencji decyzji z jej uzasadnieniem oraz faktyczną niewykonalność decyzji, ze względu na brak wskazania terminu płatności zobowiązania oraz naliczania odsetek, co uniemożliwia skarżącemu prawidłową realizację ostatecznej decyzji, - art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie istotnej części materiału dowodowego, potwierdzającego wykorzystanie środków ZFRON w sposób odpowiadający obowiązującym przepisom. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia organów, że skarżący wykorzystał środki niezgodnie z ich ustawowym przeznaczeniem naruszając tym samym art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. Zostały zatem w ocenie Sądu spełnione przesłanki zastosowania sankcji określonej w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. 3.2. Zdaniem Sądu pierwszej instancji niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji oraz zasady lex retro non agit poprzez zastosowanie przewidzianej w art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji sankcji do środków ZFRON, które zgromadzone zostały przez skarżącego, przed wejściem w życie tego przepisu i przewidzianej w nim sankcji, tj. przed dniem 1 lutego 2003 r. Sąd nie podzielił argumentacji, że skoro środki zgromadzone na ZFRON skarżącego 31 stycznia 2003 r. wynosiły 689.487,06 zł, a zatem kwota ta powinna zostać wyłączona z kwoty środków, stanowiących podstawę do naliczenia sankcji, lub też organ powinien co najmniej przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, czy środki te zostały wykorzystane przez skarżącego przed dniem ustalenia wysokości sankcji. Wskazał, że zastosowana sankcja, nie dotyczyła całości środków zgromadzonych przez skarżącego na ZFRON od 20 maja 1998 r. (kiedy to skarżący uzyskał status zakładu pracy chronionej), lecz stanowiła zgodnie z przepisami 30 % kwoty 4.020.000 zł środków publicznych niezgodnie z ustawą przekazanych przez skarżącego na konto F. S.A., a następnie niewykorzystanych i zwróconych przez F. S.A. nie na rachunek ZFRON prowadzony w B1., lecz jak już wcześniej wspomniano, na prywatny rachunek T. K. w B2. W orzecznictwie akcentuje się zastosowanie art. 33 ust. 4a pkt 2 w dwóch różnych sytuacjach, a mianowicie zarówno w przypadku niezgodnego z ustawą przeznaczenia (wykorzystania) środków ZFRON, jak też w przypadku niedotrzymania terminu określonego w art. 33 ust. 3 pkt 3. W odniesieniu do wskazanego w skardze zarzutu naruszenia zasady lex retro non agit Sąd wskazał na wyrok NSA z 21 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 827/12, w którym wskazano, że logicznie brzmi uwzględniająca treść unormowania art. 33 ust. 4a pkt 1 i pkt 2 konkluzja, że ustawodawca nie odwołał się do środków zgromadzonych na rachunku bankowym, lecz sankcjonował każde nieprawidłowe wykorzystanie omawianych środków, które powinny zasilić fundusz rehabilitacji. 3.3. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji nie uznał za zasadny zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie materiału dowodowego wskazującego na prawidłowe wykorzystanie środków ZFRON w sposób odpowiadający obowiązującym przepisom. Środki te powinny być bowiem przeznaczone na zakup nieruchomości, gdzie miał być uruchomiony ośrodek rehabilitacyjno – wypoczynkowy oraz na indywidualne programy rehabilitacji. Jak wynika z § 7 umowy zawartej z F. S.A. została ona zawarta na czas realizacji wynikających z niej zobowiązań, jednak nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2012 r. Cel w postaci nabycia nieruchomości, nie został jednak zrealizowany, zaś środki zwrócono na prywatny rachunek bankowy T. K., zamiast na rachunek ZFRON prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa. Sąd zgodził się z Ministrem, że w okresie od 30 grudnia 2011 r. do co najmniej 31 grudnia 2012 r. ZFRON prowadzony dla przedsiębiorstwa skarżącego nie tylko był pozbawiony znacznych środków, z których mogłyby zostać sfinansowane inne potrzeby zatrudnionych pracowników niepełnosprawnych, ale również został pozbawiony odsetek, które ww. kwota przyniosłaby, gdyby nadal znajdowała się na ww. koncie. Znajdujące się w dyspozycji skarżącego środki publiczne, powinny być wydatkowane w sposób celowy i oszczędny z uwzględnieniem doboru metod i środków realizacji w stosunku do zamierzonych efektów, co wynika z § 4a rozporządzenia z 19 grudnia 2007 r. 3.4. Odnosząc się do zarzutu nieprecyzyjności decyzji co do zobowiązań za poszczególne miesiące Sąd wskazał, że zobowiązanie dotyczy kwietnia 2013 r. Jest to data ujawnienia nieprawidłowego, niezgodnego z ustawą przekazania środków, mimo że nieprawidłowości te miały miejsce wcześniej. Dlatego prawidłową datą zobowiązania wskazaną w decyzji jest kwiecień 2013 r. W dniu 19 kwietnia 2013 r. doręczono bowiem skarżącemu protokół kontroli podatkowej. Z tą datą, która jest datą ujawnienia niezgodnego z ustawą wydatkowania środków powstaje zobowiązanie wobec PFRON. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku T. K. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 33 ust. 4 i 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji poprzez jego niewłaściwe zastosowanie dotyczącego wpłaty w wysokości 30% środków (art. 33 ust.4a pkt 2) wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem określonym w art. 33 ust. 4, odnośnie środków, które pracodawca wykorzystał zgodnie z umową określającą zgodne z ustawą przeznaczenie środków, a także poprzez zastosowanie tego przepisu do ZFRON, które zgromadzone zostały przez pracodawcę przed wejściem w życie powyższego przepisu, co spowodowało zastosowanie sankcji wobec pracodawcy, nieobowiązującej w okresie tworzenia części ZFRON przyjętej do ustalenia podstawy zobowiązania, a w konsekwencji spowodowało zawyżenie kwoty zobowiązania i naruszenie zasady lex retro non agit. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister wniósł o jej oddalenie uznając, że nietrafny jest zarzut wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów, skoro nie zostały skutecznie zakwestionowane ustalenia, że skarżący wykorzystał środki ZFRON niezgodnie z przeznaczeniem. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 5.2. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich, ani w inny sposób korygować. Nie jest władny badać, czy zaskarżony wyrok nie narusza innych przepisów niż wskazane w podstawach, na których środek oparto. Nie ma on też kompetencji do konkretyzowania czy uzupełniania zarzutów kasacyjnych, bądź ich uzasadnienia, a brak konkretnego i popartego stosowną argumentacją zakwestionowania stanowiska wyrażonego w danej kwestii przez wojewódzki sąd administracyjny powoduje związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem sądu pierwszej instancji w danym zakresie i niemożność zbadania jego zasadności. Stąd wnoszący skargę kasacyjną, dążąc do skutecznego podważenia zaskarżanego wyroku, powinien zachować dbałość o poprawne sformułowanie stawianych zarzutów oraz ich uzasadnienie. 5.3. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., czyli naruszeniu przepisów prawa materialnego (art. 33 ust. 4 i 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarżący nie dostarczył żadnych argumentów podważających wyrażoną w zaskarżonym wyroku ocenę, co do prawidłowości zrealizowanej przez organy administracji subsumcji przepisów prawa materialnego, dlatego zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługiwały na uwzględnienie. 5.4. Ustalony przez organy administracji i przyjęty do orzekania przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny sprawy jest bezsporny. W okresie od 30 grudnia 2011 r. do co najmniej 31 grudnia 2012 r. kwota 4.020.000 zł środków ZFRON przedsiębiorstwa T. K. prowadzonego pod nazwą P. znajdowała się poza rachunkiem tego funduszu. W dniu 30 grudnia 2011 r. skarżący w czterech transzach przelał bowiem tę kwotę do F. S.A., a następnie została ona zwrócona na rachunek osobisty skarżącego. Tym samym środki te, w wysokości 4.020.000 zł nie zostały wydatkowane przez skarżącego na cele określone w § 2 rozporządzenia z 19 grudnia 2007 r. 5.5. Na tle przyjętego do orzekania stanu faktycznego do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mogły doprowadzić podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Powyższy stan faktyczny nie odpowiada bowiem hipotezie przepisu art.33 ust.4 ustawy o rehabilitacji. Stosownie do jego treści środki funduszu rehabilitacji są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Szczegółowe rodzaje wydatków ze środków funduszu rehabilitacji, warunki wykorzystania środków funduszu rehabilitacji, zakres, warunki i formy udzielania pomocy indywidualnej oraz tryb ustalania zakładowego regulaminu wykorzystania tych środków, a także warunki tworzenia indywidualnych programów rehabilitacji, w tym skład i zakres działania komisji rehabilitacyjnej tworzącej te programy - mając na względzie prawidłowe wykorzystanie środków tego funduszu - stosownie do delegacji udzielonej w art. 33 ust. 11 ustawy o rehabilitacji określone zostały w mającym zastosowanie w sprawie rozporządzeniu z 19 grudnia 2007 r. Dyrektywalny charakter tej normy nie może budzić żadnych wątpliwości i sprowadza się do wyznaczenia jej adresatowi określonego sposobu zachowania się, tj. sposobu wykorzystania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. W związku z tym więc, że w realiach niniejszej sprawy przedmiotowa kwota 4.020.000 zł nie została przeznaczona na opisany w ustawie i uszczegółowiony w rozporządzeniu z 19 grudnia 2007 r. cel, to w następstwie tej sytuacji uprawnione było zastosowanie dyspozycji art.33 ust.4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Stosownie do niej w przypadku niezgodnego z art.33 ust. 4 tej ustawy przeznaczeniem środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania: 1) zwrotu 100% kwoty tych środków na fundusz rehabilitacji oraz 2) wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz w terminie do 20- tego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3. Wbrew przy tym twierdzeniom eksponowanym w skardze kasacyjnej podstawę dla zastosowania powyższej 30 % sankcji stanowi kwota, która nie została przeznaczona na cel określony w ustawie; w niniejszej sprawie jest to 4.020.000 zł. Wielkość natomiast środków zgromadzonych na tym funduszu, przed wejściem w życie przepisu ustanawiającego powyższą sankcję, nie ma znaczenia z punktu widzenia jego stosowania, tj. ustalenia wielkości podstawy sankcji. Zastosowana przez organy w sprawie sankcja nie dotyczyła całości środków zgromadzonych przez skarżącego na ZFRON od 20 maja 1998 r. (kiedy uzyskał status zakładu pracy chronionej), lecz stanowiła zgodnie z przepisami 30 % kwoty 4.020.000,00 zł środków publicznych niezgodnie z ustawą przekazanych przez skarżącego na konto F. S.A., a następnie niewykorzystanych i zwróconych przez tę spółkę na prywatny rachunek skarżącego. Inaczej rzecz ujmując w normie prawnej opisanej przepisami art. 33 ust. 4a pkt 1 i pkt 2 ustawy o rehabilitacji sankcjonuje się każde nieprawidłowe wykorzystanie środków funduszu. Nie może więc mieć znaczenia pod rządami jakich przepisów środki te były gromadzone na rachunku bankowym. Dodać przy tym należy, że każdorazowe wydatkowanie środków ZFRON w sposób sprzeczny z ich przeznaczeniem, nawet jeżeli środki te zostaną niezwłocznie zwrócone na konto ZFRON, podlega sankcji określonej w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Odmienna wykładnia tego przepisu podważałaby sens nałożenia na podmiot prowadzący zakład pracy chronionej obowiązku przekazywania środków ZFRON na wyodrębniony rachunek bankowy i dokonywania z tego rachunku rozliczeń zgodnie z celami ustawy (art. 33 ust. 3 pkt 2 i ust. 4 ustawy o rehabilitacji). Jak podkreślił to celnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 października 2017 r. o sygn. akt II FSK 2464/15 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) zawarte w ustawie o rehabilitacji rozwiązania prawne dotyczące zasad gospodarowania i wykorzystywania środków zgromadzonych w ZFRON przez pracodawców prowadzących zakłady pracy chronionej, w tym zwłaszcza uregulowania ustanawiające określonego rodzaju sankcje za nieprawidłowości w tym zakresie, są dosyć surowe i nie pozostawiają organom je egzekwującym jakiegokolwiek pola do uznaniowego ich stosowania. Nadanie takiego kształtu tym przepisom jest jednak o tyle zrozumiałe, że mają one tworzyć skuteczną barierę zapobiegającą przeznaczaniu środków zgromadzonych w ZFRON na inne cele niż określone w ustawie, niezwiązane bezpośrednio z potrzebami zatrudnionych osób niepełnosprawnych. Zaistnienie takich przypadków jest o tyle możliwe i prawdopodobne, jako że przedsiębiorcy działający w warunkach konkurencji rynkowej narażeni są w związku z różnymi zjawiskami na rynku, na trudności i problemy, jeżeli chodzi o zachowanie płynności finansowej. 5.6. Treść przepisu art.33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji nie pozostawia wątpliwości, że ze środków ZFRON mogą zostać sfinansowane tylko ściśle określone wydatki. Przepis art. 33 ust. 4a tej ustawy ustanawia natomiast jedynie sankcje za nieprzestrzeganie zasad gospodarowania środkami ZFRON. Jego zastosowanie w sprawie stanowiło prostą konsekwencję ustalenia przeznaczenia tych środków na inne cele niż wskazane w ustawie. Ocena wyrażona w zakresie stosowania tych przepisów przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nie może być podważana tylko z tego tytułu, że strona skarżąca konsekwentnie przedstawia inną ocenę prowadząca do odmiennych wniosków o możliwości dysponowania przez inny podmiot środkami z tego funduszu z zamiarem ich wykorzystania na cele określone w ustawie. Mając na względzie powołane regulacje ustawowe (art. 33 ust. 4 i 11 ustawy o rehabilitacji) z taką oceną skarżącego nie można było się zgodzić. Prowadziłoby to wbrew zamierzeniom ustawodawcy do niczym nieograniczonego i dowolnego wykorzystania środków ZFRON na inne jeszcze cele niż te, które zostały wskazane w tych przepisach. 5.7. Mając na uwadze wszystkie przytoczone okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).