III SA/Wa 2216/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Janeczko (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant sekretarz sądowy Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2016 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za kwiecień 2013 r. oddala skargę Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (zwany dalej: "organem pierwszej instancji") decyzją z dnia [...]lipca 2014 r. określił dla T. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P. . "M." (zwanego dalej: "Skarżącym") wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (zwany dalej: "PFRON") w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za kwiecień 2013 r. w kwocie 1.206.000 zł. Skarżący wniósł następnie pismem z dnia 12 sierpnia 2014 r. odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, uzupełnione następnie pismami z dnia 23 i 24 lutego 2015 r., w którym wniósł o jej uchylenie. Skarżący zarzucił w odwołaniu naruszenie następujących przepisów: 1) art. 120 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) - zwanej dalej: "O.p.", poprzez fakt, że decyzja jest nieprecyzyjna co do zobowiązań za poszczególne miesiące i nieuzasadniona co do przyjętych przez decyzję zobowiązań za kwiecień 2013r., podczas gdy faktycznie decyzja dotyczy innych okresów, a wykorzystanie środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (zwanego dalej: "zfron") za kwiecień 2013 r. w ogóle nie stanowiło przedmiotu postępowania organu pierwszej instancji, 2) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez pominięcie istotnej części materiału dowodowego, potwierdzającego wykorzystanie środków zfron w sposób odpowiadający obowiązującym przepisom, 3) art. 70 § 1 O.p. w związku z przepisem art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 127, poz. 721 ze zm.) – zwanej dalej: "ustawą o rehabilitacji", poprzez określenie decyzją zobowiązania, które wygasło na skutek przedawnienia. Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (zwany dalej: "organem odwoławczym") po rozpatrzeniu powyższego odwołania decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powołując się na treść przepisu art. 21 § 3 O.p. oraz art. 49 ust. 1, art. 33 ust. 3, ust. 4a pkt 2, ust. 4b i ust. 6 ustawy o rehabilitacji, właściwe terenowo urzędy skarbowe przeprowadzają kontrolę prawidłowości stosowania przepisów dotyczących m. in. wydatkowania środków zfron. Ponadto wyłączne ustalenia faktyczne poczynione przez te organy podatkowe wynikające z przeprowadzonej kontroli zawarte w protokole kontroli oraz załączników do protokołu stanowią podstawę do wszczęcia postępowania przez organ pierwszej instancji, tj. Prezesa Zarządu PFRON. Organ odwoławczy zauważył następnie, że Urząd Skarbowy w O. przeprowadził w dniach 4-5,8-9,17 i 19 kwietnia 2013 r. kontrolę w siedzibie i miejscu przechowywania przez Skarżącego dokumentacji oraz w siedzibie urzędu w zakresie prawidłowości wydatkowania środków zfron za okres od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2011 r. Ustalenia poczynione w toku tejże kontroli zostały zawarte w protokole kontroli doręczonym Skarżącemu w dniu 19 kwietnia 2013 r., którego kopia przesłana została organowi pierwszej instancji przy piśmie z dnia 10 czerwca 2013 r. Organ odwoławczy wskazał też, że w związku z przeprowadzoną przez Urząd Skarbowy w O. kontrolą, która wykazała nieprawidłowości w gospodarowaniu środkami zfron (niezgodne z ustawą wykorzystanie środków funduszu), Skarżący był zobowiązany do złożenia deklaracji DEK-II a i dokonania wpłaty na PFRON, co także zostało wskazane w protokole kontroli na str. 7. Ponieważ Skarżący nie wywiązał się z tego obowiązku, organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r., wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązań w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem i nieterminowym przekazaniem środków zfron za kwiecień 2013 r. Postępowanie to w związku ze stwierdzonym niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zfron zakończyło się wydaniem zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] lipca 2014 r. Organ odwoławczy wskazał też, że z analizy akt sprawy wynika, iż Skarżący wykorzystywał środki niezgodnie z ich ustawowym przeznaczeniem, co narusza art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. Powyższe znajduje potwierdzenie w protokole kontroli, gdzie wykazano, że środki pieniężne w kwocie 4.020.000 zł nie zostały wydatkowane przez Skarżącego na cele określone w § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2013r., poz. 1300), jak również w materiale dowodowym zgromadzonym przez organ pierwszej instancji. Następnie organ odwoławczy odniósł się do zarzutu Skarżącego dotyczącego naruszenia przepisu art. 70 § 1 O.p. w związku z przepisem art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, poprzez określenie decyzją zobowiązania, które wygasło na skutek przedawnienia. Organ odwoławczy wskazał w tym zakresie, że przewidziana w art. 70 § 1 O.p. instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych w odniesieniu do obowiązków pracodawców wynikających z ustawy o rehabilitacji, ma zastosowanie jedynie w zakresie, w jakim ustawa o rehabilitacji odsyła do przepisów Ordynacji podatkowej. Zasadnicze znaczenie w tej kwestii ma treść przepisu art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, który enumeratywnie wymienia do jakich wpłat, określonych w jakich przepisach mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, w tym dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy zauważył też, że przepis ten stanowi, iż do wpłat o których mowa w art. 21 ust. 1, art. 23, art. 29 ust. 3a1, 3b, 3c i 3g, art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. a), art. 33 ust. 4a, 4a1, 4c, 7 i 7a, stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 5a-5d oraz art. 49a i 49 b, przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, z tym, że uprawnienia organów podatkowych określone w tej ustawie przysługują Prezesowi Zarządu Funduszu. Skoro zatem wynikający z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji obowiązek wpłaty na zfron środków funduszu rehabilitacji, nie został wymieniony w art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, oznacza to zdaniem organu odwoławczego, że obowiązek tych wpłat pozostaje poza zakresem stosowania przepisów Ordynacji podatkowej, w tym także przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązania. Na potwierdzenie swojego stanowiska w sprawie organ odwoławczy powołał się również na poglądy wyrażone w wymienionym przez siebie orzecznictwie sądów administracyjnych. Organ odwoławczy powołując się na poglądy wyrażone w wymienionym przez siebie orzecznictwie sądów administracyjnych wskazał również, że w niniejszej sprawie skutek w postaci przedawnienia zobowiązania z tytułu wpłaty sankcji na podstawie art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji nastąpi z końcem 2018 r. Wobec powyższego, wynikające z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji zobowiązanie z tytułu wpłat na PFRON nie uległo przedawnieniu. Organ odwoławczy nie zgodził się również w tym miejscu ze stanowiskiem Skarżącego, który wskazywał że decyzja organu pierwszej instancji określająca wysokość zobowiązań Skarżącego z tytułu wpłat na PFRON w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za kwiecień 2013 r. nie ma charakteru określającego, lecz jest decyzją ustanawiającą całkiem nowe zobowiązania. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W niniejszej sprawie było to doręczenie Skarżącemu w dniu 19 kwietnia 2013 r. protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w O., w którym jednoznacznie stwierdzono, że środki pieniężne w kwocie 4.020.000 zł nie zostały wydatkowane przez kontrolowaną jednostkę na cele określone ustawą. Nastąpiło zatem ujawnienie nieprawidłowości w wykorzystywaniu środków zfron i z datą tego ujawnienia powstaje zobowiązanie wobec PFRON. Organ odwoławczy odnosząc się ponadto do odnosząc się do zarzutu strony odnośnie niemożności wykonania przedmiotowej decyzji, gdyż nie zawiera ona terminu, do którego należy wpłacić określone decyzją zobowiązanie, wyjaśnił że zobowiązanie do zapłaty sankcji powstaje z mocy prawa i wynika z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest niezgodne z ust. 4 przeznaczenie środków funduszu rehabilitacji. Obowiązek ten winien zostać zrealizowany do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie wskazanych uchybień, a w przypadku gdy to nie nastąpi Prezes Zarządu PFRON stosownie do art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, obowiązany jest w decyzji określić zobowiązanie z tego tytułu. Z uwagi na powyższe, w ocenie organu odwoławczego niezrozumiałym jest podniesiony przez Skarżącego zarzut dotyczący niemożności wykonania przedmiotowej decyzji, gdyż nie zawiera ona terminu, do którego należy wpłacić określone decyzją zobowiązanie. Za niezasadny organ odwoławczy uznał również zarzut Skarżącego dotyczący naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez pominięcie istotnej części materiału dowodowego, potwierdzającego wykorzystanie środków zfron w sposób odpowiadający obowiązującym przepisom. Organ odwoławczy zauważył, że organ pierwszej instancji szczegółowo wskazał materiał dowodowy, który był przedmiotem jego oceny, w tym wyjaśnienia składane przez pełnomocnika Skarżącego w toku kontroli oraz wyjaśnienia z dnia 18 kwietnia 2013 r. o zwrocie środków na rachunek bankowy należący do Skarżącego. Organ odwoławczy podkreślił też, że ocenie organu pierwszej instancji podlegał nie tylko cel, na który są przeznaczone środki zfron, ale również to czy zostały one zgodnie z tym celem wydatkowane. Organ odwoławczy zauważył następnie, że w dniu 30 grudnia 2011 r. w czterech transzach przelano do F.S.A. kwotę 4.020.000 zł. Miała ona być wydatkowana na czynności związane ze sfinansowaniem inwestycji polegającej m. in. na zakupie nieruchomości w celu uruchomienia ośrodka rehabilitacyjno-wypoczynkowego, na indywidualne programy rehabilitacji. Jak wynika z protokołu kontroli, były podejmowane czynności zmierzające do nabycia nieruchomości, jednakże ostatecznie cel umowy nie został zrealizowany i cała kwota została zwrócona na rachunek bankowy należący do właściciela P."M.", zamiast na rachunek zfron prowadzonego przez niego Przedsiębiorstwa. Organ odwoławczy odnotował też, że w § 7 umowy zawartej między Skarżącym prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą P."M." a F. S.A. z siedzibą w K. wskazano czas trwania mowy, tj. do dnia realizacji zobowiązań wynikających z umowy, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2012 r. Z powyższego wynika zdaniem organu odwoławczego, że w okresie od dnia 30 grudnia 2011 r. do co najmniej dnia 31 grudnia 2012 r. zfron prowadzony dla P. "M." nie tylko był pozbawiony znacznych środków, z których mogłyby zostać sfinansowane inne potrzeby zatrudnionych pracowników niepełnosprawnych, ale również został pozbawiony odsetek, które ww. kwota przyniosłaby, gdyby nadal znajdowała się na ww. koncie. Organ odwoławczy zgodził się również w tym miejscu ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż pracodawca powinien wykazać się należytą starannością i przed dokonaniem przelewu środków publicznych, których jest jedynie dysponentem upewnić się, że umowa zawarta z F. S.A. może zostać zrealizowana. Końcowo organ odwoławczy odnosząc się do przekazanych przez Skarżącego zaświadczeń o pomocy de minimis, wskazał że nie dotyczą one zakwestionowanego przez organ pierwszej instancji wydatku z konta zfron, gdyż żadna z kwot wskazana w zaświadczeniach o pomocy de minimis nie pokrywa się z wydatkami poczynionymi przez pracodawcę, będącymi przedmiotem niniejszego postępowania. Powyższe potwierdza również fakt zwrotu na rachunek pracodawcy całej sumy będącej przedmiotem umowy. Trudno bowiem zdaniem tego organu uznać, by zwracano pieniądze za wydatki, na które uzyskano zaświadczenie o pomocy de mininis. Skarżący zaskarżył powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc skargę w piśmie z dnia 24 lipca 2015 r., w której wniósł o jej uchylenie. Skarżący zarzucił w swojej skardze naruszenie: 1) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji, poprzez zastosowanie tego przepisu do środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, które zgromadzone zostały przez pracodawcę przed wejściem w życie powyższego przepisu, co spowodowało zastosowanie sankcji wobec pracodawcy, nieobowiązującej w okresie tworzenia części zfron przyjętej do ustalenia podstawy zobowiązania, a w konsekwencji spowodowało zawyżenie kwoty zobowiązania i naruszenie zasady lex retro non agit; 2) prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - przepisu art. 120, art. 121 § 1 i art. 210 § 4 O.p., poprzez sprzeczność sentencji decyzji z jej uzasadnieniem oraz faktyczną niewykonalność decyzji, ze względu na brak wskazania terminu płatności zobowiązania oraz naliczania odsetek, co uniemożliwia Skarżącemu prawidłową realizację ostatecznej decyzji, - przepisu art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez pominięcie istotnej części materiału dowodowego, potwierdzającego wykorzystanie środków zfron w sposób odpowiadający obowiązującym przepisom. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że przepis art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji, zawierający zapis o obowiązku dokonania wpłaty na PFRON w wysokości 30% środków zfron wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem wszedł w życie w dniu 1 lutego 2003 r. Skarżący posiada status zakładu pracy chronionej od dnia 20 maja 1998 r. i od tego okresu tworzy zfron, którego środki według stanu na dzień 31 stycznia 2003 r. wynosiły 689.487,06 zł. Zdaniem Skarżącego, w związku z terminem wejścia w życie powyższego przepisu wysokość powyższych środków powinna zostać wyłączona z kwoty środków stanowiących podstawę naliczenia sankcji z tytułu wpłaty na PFRON, bądź co najmniej organ powinien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, czy środki te nie zostały wykorzystane przez pracodawcę przed dniem ustalenia wysokości sankcji z tytułu wpłaty na PFRON. Jednakże organ nie przeprowadził takiego postępowania i nie sprawdził, czy w kwocie podstawy do naliczenia sankcji w wysokości 4.020.000 zł znajdowały się środki pochodzące sprzed 1 lutego 2003 r., lecz automatycznie uznał całą kwotę wydatkowaną z zfron za środki podlegające powyższemu przepisowi. W konsekwencji zobowiązanie wobec PFRON zostało określone z uwzględnieniem środków zfron, które nie podlegały przepisowi art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji, gdyż pracodawca nabył do nich prawo i uzyskał je w okresie poprzedzającym wejście w życie ww. przepisu, co powoduje, że przepis ten nie może znaleźć zastosowania do tych środków. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia przepisów art. 120 i art. 210 § 4 O.p., Skarżący wskazał że zaskarżona decyzja jest nieprecyzyjna, co do zobowiązań za poszczególne miesiące i nieuzasadniona, co do przyjętych przez decyzję zobowiązań za kwiecień 2013 r., podczas gdy faktycznie decyzja dotyczy innych okresów. Natomiast wykorzystywanie środków zfron za kwiecień 2013 r. w ogóle nie stanowiło przedmiotu postępowania organu pierwszej instancji. Skarżący zauważył, że organ pierwszej instancji, a w ślad za nim organ odwoławczy uznał, iż data doręczenia pracodawcy protokołu kontroli podatkowej zrealizowanej przez naczelnika Urzędu Skarbowego w O. stanowi dzień ujawnienia nieprawidłowości związanych z wykorzystaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Jednakże ujawnienie powyższego faktu nastąpiło znacznie wcześniej, gdyż już w trakcie kontroli przeprowadzonej przez [...] Urząd Wojewódzki w P. w dniach 7 i 8 sierpnia 2012 r. za okres od 1 stycznia 2010 r. do 7 sierpnia 2012 r. wydatkowanie powyższych środków zostało stwierdzone i ujawnione na str. 4 protokołu kontroli Urzędu Wojewódzkiego, co stwierdził sam organ pierwszej instancji na str. 7 i 8 swojej decyzji z dnia [...] lipca 2014 r. Powyższe oznacza zdaniem Skarżącego, że wykorzystanie środków zfron rzekomo niezgodnie z ustawą miało zatem miejsce w grudniu 2011 r., ujawnienie wykorzystania tych środków przez organ nastąpiło w sierpniu 2012 r. (protokół kontroli [...] Urzędu Wojewódzkiego w P.), natomiast ponowne "ujawnienie" tych samych wydatków nastąpiło w kwietniu 2013 r. (protokół kontroli podatkowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.) oraz w lipcu 2014 r. (decyzja organu pierwszej instancji). Zdaniem Skarżącego, sentencja decyzji organu pierwszej instancji utrzymanej w mocy przez organ odwoławczy jest sprzeczna z uzasadnieniem tej decyzji, gdyż określa różne terminy zdarzenia podatkowego, o którym mowa w przepisie art. 21 § 1 pkt 1 O.p., co realnie uniemożliwia Skarżącemu prawidłową realizację tej decyzji. Uwzględniając, iż dzień ujawnienia niezgodnego z ustawą wykorzystania środków zfron posiada doniosły charakter prawny, jako zdarzenie podatkowe, o którym mowa w ww. przepisie art. 21 § 1 pkt 1 O.p., dlatego też ze względu na konsekwencje prawne tego zdarzenia, a w szczególności termin płatności zobowiązania, dzień, od którego należy naliczać odsetki, a także przedawnienie zobowiązania, istotne jest, aby dzień ten określony został przez organ zgodnie ze stanem faktycznym, a nie dowolnie. Tymczasem w niniejszej sprawie dzień stanowiący zdarzenie podatkowe określony został niezgodnie z ustalonym w sprawie stanem faktycznym. W konsekwencji decyzja organu pierwszej instancji określająca zobowiązanie za okres, który faktycznie nie stanowi okresu powstania zobowiązania, narusza wyżej wymienione przepisy, gdyż utrudnia Skarżącemu prawidłowe odniesienie się do treści decyzji, określenie ewentualnego terminu przedawnienia zobowiązania, a także obliczenie kwoty ewentualnych odsetek od zobowiązania. Skarżący wskazał też, że naruszenie przepisu art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nastąpiło poprzez pominięcie istotnej części materiału dowodowego, potwierdzającego wykorzystanie środków zfron w sposób odpowiadający obowiązującym przepisom. Skarżący wyjaśnił, że środki zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych zgromadzone u pracodawcy P.U.H.P. "M." T. K. zostały przekazane do F. S.A., na podstawie umowy z dnia 14 października 2011 r. zmienionej aneksem z dnia 3 listopada 2011 r. Zgodnie z ww. umową środki zakładowego funduszu zostały przekazane na sfinansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej osób niepełnosprawnych, w tym m.in. na sfinansowanie inwestycji polegającej na zakupie nieruchomości, w celu uruchomienia ośrodka rehabilitacyjno-wypoczynkowego, na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych oraz zgodnie z przepisami ustawy o rehabilitacji oraz przepisami wykonawczymi do tej ustawy, w tym, w szczególności Rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (ust. l Preambuły do Umowy). Zdaniem Skarżącego, wskazana przez organ I instancji w uzasadnieniu decyzji teza, iż w przedmiotach działalności spółki F. nie ma wpisu świadczącego o tym, iż ma doświadczenie w działalności dotyczącej gospodarowania środkami zfron jest błędna i zawiera sprzeczność z innymi ustaleniami zawartymi w tej decyzji, gdyż organ wskazuje, że jednym z przedmiotów działalności F.S.A. jest produkcja konstrukcji metalowych oraz prowadzenie hoteli i podobnych obiektów zakwaterowania. Natomiast głównym celem zawartej przez strony umowy było uruchomienie ośrodka rehabilitacyjno-wypoczynkowego, co wprost zawiera się we wskazanym przez organ w decyzji zakresie działalności Spółki. Ponadto w opinii Skarżącego, nie są prawdziwe też ustalenia organów, iż pracodawca nie zabezpieczył się przed niewłaściwym wykonaniem umowy przez spółkę, gdyż w umowie zawarte zostały zapisy o konieczności zwrotu środków w przypadku niezrealizowania zapisów umownych, które zostały zrealizowane. Przy czym kwestia zwrotnego przelewu środków dokonana na rachunek właściciela wynikała z faktu, iż pracodawca, jako osoba fizyczna posiada wiele rachunków bankowych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a także osobistych, których jest jedynym właścicielem, co spowodować mogło omyłkę w zakresie realizacji płatności. Skarżący zauważył również, że szczegółowy zakres oraz sposób wykorzystania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, wraz z procedurą ich wydatkowania określone zostały w zapisie § 1 ww. umowy. Natomiast wszystkie wymienione w § 1 ww. umowy rodzaje wydatków znajdują podstawę prawną w cytowanym przez organ pierwszej instancji rozporządzeniu z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Organ odwoławczy w piśmie z dnia 31 lipca 2015 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."). Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Zgodnie z przepisem art. 21 § 3 O.p., jeżeli wskutek wszczętego postępowania podatkowego, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania. Przepis ten, na podstawie art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. ustawy o rehabilitacji, ma zastosowanie do wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. W myśl art. 33 ust. 3 ustawy o rehabilitacji, pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do: 1) prowadzenia ewidencji środków funduszu rehabilitacji; 2) prowadzenia rachunku bankowego środków tego funduszu (od 1 stycznia 2011 r. rozliczeniowego rachunku bankowego); 3) wydatkowania środków tego funduszu wyłącznie z rachunku bankowego środków tego funduszu, z zastrzeżeniem ust. 3a (obowiązuje od 1 stycznia 2011 r.); 4) przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek, o którym mowa w pkt 2, w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano; 5) przeznaczania co najmniej 15 % środków funduszu rehabilitacji na indywidualne programy rehabilitacji; 6) przeznaczania co najmniej 10 % środków funduszu rehabilitacji na pomoc indywidualną dla niepełnosprawnych pracowników i byłych niepracujących niepełnosprawnych pracowników tego zakładu. Stosownie do treści art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczania środków funduszu rehabilitacji pracodawca jest obowiązany do dokonania: 1) zwrotu 100 % kwoty tych środków na fundusz rehabilitacji oraz 2) wpłaty w wysokości 30 % tych środków na Fundusz w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3. Jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy protokołu kontroli, a także pozostałego materiału dowodowego, Skarżący wykorzystał środki niezgodnie z ich ustawowym przeznaczeniem naruszając tym samym art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. Środki pieniężne w kwocie 4 020 000,00 zł nie zostały wydatkowane przez Skarżącego na cele określone w § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. W dniu 14.10.2011 r. zawarta została pomiędzy Skarżącym a firmą F.S.A. umowa, której przedmiotem była kompleksowa obsługa wydatkowania środków uzyskanych i zgromadzonych na rachunku ZFRON Skarżącego, na sfinansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na zakup nieruchomości, która umożliwiłaby uruchomienie Skarżącemu ośrodka rehabilitacyjno – wypoczynkowego. Umowę zawarto na czas oznaczony do dnia wypełnienia zobowiązań przez F. S.A., wynikających z umowy, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2012 r. Jak wynika ze znajdującego się w aktach protokołu kontroli, podejmowane były próby zakupu nieruchomości, jednak nie przyniosły one rezultatu. Środki zostały zwrócone przez F. S.A. na rachunek bankowy T. K., nie służący jako rachunek do działalności gospodarczej. Skarżący powinien był upewnić się, czy zawarta z F. S.A umowa, ma szansę na realizację, zgodnie zanim dokonał wypłaty tych środków. Brak realizacji umowy, doprowadził bowiem do niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków ZFRON. Zostały zatem w ocenie Sądu spełnione przesłanki zastosowania sankcji określonej w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, a także nie naruszono prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię lub zastosowanie tego przepisu. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji oraz zasady lex retro non agit poprzez zastosowanie przewidzianej w art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji sankcji do środków ZFRON, które zgromadzone zostały przez Skarżącego, przed wejściem w życie tego przepisu i przewidzianej w nim sankcji tj. przed dniem 1 lutego 2003 r. W skardze wskazano, że środki zgromadzone na ZFRON Skarżącego w dniu 31 stycznia 2003 r. wynosiły 689.487,06 zł, a zatem kwota ta powinna zostać wyłączona z kwoty środków, stanowiących podstawę do naliczenia sankcji, lub też organ powinien co najmniej przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, czy środki te zostały wykorzystane przez Skarżącego przed dniem ustalenia wysokości sankcji. Zdaniem Sądu, nie można podzielić tej argumentacji. Wskazać bowiem należy, że zastosowana sankcja, nie dotyczyła całości środków zgromadzonych przez Skarżącego na ZFRON od 20 maja 1998 r. ( kiedy to Skarżący uzyskał status zakładu pracy chronionej), lecz stanowiła zgodnie z przepisami 30 % kwoty 4.020.000,00 zł środków publicznych niezgodnie z ustawą przekazanych przez Skarżącego na konto F.S.A., a następnie niewykorzystanych i zwróconych przez F.S.A. nie na rachunek ZFRON prowadzony w B., lecz jak już wcześniej wspomniano, na prywatny rachunek T. K. w F. W orzecznictwie akcentuje się zastosowanie art. 33 ust. 4a pkt 2 w dwóch różnych sytuacjach, a mianowicie zarówno w przypadku niezgodnego z ustawą przeznaczenia (wykorzystania) środków ZFRON, jak też w przypadku niedotrzymania terminu określonego w art. 33 ust. 3 pkt 3 (zob. np. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 443/14 oraz wyroki WSA w Warszawie z dnia 11 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1180/11 i z dnia 21 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3415/12, a także w wyrokach z dnia 24 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 10/14 oraz z dnia 21 sierpnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3517/14 - dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sądy administracyjne obu instancji wskazują na to, że sankcję z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji ustawodawca przewidział za (każde) inne, niż prawnie określone, spożytkowanie środków funduszu. "Przeznaczenie" to inaczej "spożytkowanie", "wykorzystanie" środków inaczej, niż przewiduje to ustawa (wyrok z 8 listopada 2013 r., III SA/Wa 1680/13, utrzymany w mocy przez NSA wyrokiem z 6 kwietnia 2016 r. II FSK 443/14, CBOSA). W odniesieniu do wskazanego w skardze zarzutu naruszenia zasady lex retro non agit wskazać należy wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 827/12, w którym Sąd ten stwierdził "Logicznie brzmi zatem uwzględniająca treść unormowania art. 33 ust. 4a pkt 1 i pkt 2 konkluzja, że ustawodawca nie odwołał się do środków zgromadzonych na rachunku bankowym, lecz sankcjonował każde nieprawidłowe wykorzystanie omawianych środków, które powinny zasilić fundusz rehabilitacji." Dlatego nie można też uznać za zasadny zarzutu naruszenia przez Ministra art.122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez pominięcie materiału dowodowego wskazującego na prawidłowe wykorzystanie środków ZFRON w sposób odpowiadający obowiązującym przepisom. Środki te powinny być bowiem przeznaczone na zakup nieruchomości, gdzie miał być uruchomiony ośrodek rehabilitacyjno – wypoczynkowy oraz na indywidualne programy rehabilitacji. Jak wynika z § 7 umowy zawartej z F.S.A. została ona zawarta na czas realizacji wynikających z niej zobowiązań, jednak nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2012 r. Cel w postaci nabycia nieruchomości, nie został jednak zrealizowany, zaś środki zwrócono na prywatny rachunek bankowy T. K., zamiast na rachunek ZFRON prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa. Należy zatem zgodzić się z Ministrem, że w okresie od dnia 30 grudnia 2011 r. do co najmniej dnia 31 grudnia 2012 r. ZFRON prowadzony dla . "M." nie tylko był pozbawiony znacznych środków, z których mogłyby zostać sfinansowane inne potrzeby zatrudnionych pracowników niepełnosprawnych, ale również został pozbawiony odsetek, które ww. kwota przyniosłaby, gdyby nadal znajdowała się na ww. koncie. Pracodawca powinien wykazać się należytą starannością i przed dokonaniem przelewu środków publicznych, których jest jedynie dysponentem upewnić się, że umowa zawarta z F. S.A. może zostać zrealizowana. Słusznie także zdaniem Sądu Minister wskazał, że znajdujące się w dyspozycji Skarżącego środki publiczne, powinny być wydatkowane w sposób celowy i oszczędny z uwzględnieniem doboru metod i środków realizacji w stosunku do zamierzonych efektów, co wynika z § 4 a Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych Zdaniem Sądu, nie naruszono także wynikających z art. 120 i 210 § 1 O.p. zasad działania organów w oparciu o przepisy prawa oraz reguł dotyczących uzasadnień decyzji. Skarżący podnosi, że zaskarżona decyzja jest nieprecyzyjna co do zobowiązań za poszczególne miesiące, dotyczy bowiem kwietnia 2013 r., podczas gdy jak wskazano w skardze, ujawnienie niezgodnego z ustawą wykorzystania środków ZFRON, nastąpiło w sierpniu 2012 r. ( protokół kontroli W.Urzędu Wojewódzkiego w P.), zaś ich rzekome niezgodne z ustawą o rehabilitacji wykorzystanie, miało miejsce w grudniu 2011 r. W ocenie Skarżącego nie mogło zatem dojść do ponownego ujawnienia niezgodnego z ustawą wykorzystania środków w kwietniu 2013 r., sama zaś decyzja powinna dotyczyć innych okresów, bo wykorzystanie środków ZFRON za kwiecień 2013 r. w ogóle nie stanowiło przedmiotu postępowania Prezesa zarządu PFRON. Z argumentacją tą nie można się zgodzić. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 08 stycznia 2014 r. sygn. akt III Sa/Wa 1844/13 (CBOSA) wskazał, iż: "(...) zobowiązanie z tytułu wpłat na Fundusz mają charakter zobowiązań powstałych z chwilą zajścia określonego zdarzenia (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) - ujawnienia nieprawidłowości, które miały miejsce przed datą ich ujawnienia. Prezes PFRON w tym przypadku nie wydaje decyzji ustalającej wysokość zobowiązania - 30 % sankcji, za nieterminowe przekazywanie środków pieniężnych na fundusz rehabilitacji, lecz może tylko określić wysokość tego zobowiązania, stosownie do art. 21 § 3 O.p. - jeżeli w postępowaniu podatkowym zostanie stwierdzone, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Tę właśnie konstrukcję podatkową zastosowano w ustawie o rehabilitacji, o czym świadczy treść art. 49 ust. 2 ustawy, na mocy którego nałożono na pracodawców obowiązek samodzielnego deklarowania i wpłacania należności w okresach miesięcznych od momentu, w którym ujawniono nieprawidłowości. Zasada ta została powielona w mającym w sprawie zastosowanie, a cytowanym wyżej przepisie art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji. Z wykładni literalnej przepisu art. 33 ust. 4a ustawy wynika, że zobowiązanie do zapłaty sankcji powstaje z mocy prawa i wynika z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest ujawnienie niezgodnego z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji albo niedotrzymanie terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy." Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 30 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 857/13 (CBOSA), podniósł, iż "zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON mają charakter zobowiązań powstających z chwilą zajścia określonego zdarzenia (art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod.) - ujawnienia nieprawidłowości, które miały miejsce przed datą ich ujawnienia. Prezes PFRON w tym przypadku nie wydaje decyzji ustalającej wysokość zobowiązania - 30% sankcji, za nieterminowe przekazywanie środków pieniężnych na Z., lecz może tylko określić wysokość tegoż zobowiązania, stosownie do art. 21 § 3 ustawy Ord. pod. - jeżeli w postępowaniu podatkowym zostanie stwierdzone, że prowadzący zakład pracy chronionej, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie przekazał w terminie wskazanym w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji lub w art. 33 ust. 7c w całości lub części środków na ZFRON, albo też przeznaczył środki niezgodnie z art. 33 ust. 4 ww. ustawy. Konstrukcję przewidzianą w art. 21 § 3 ustawy Ord. pod. zastosowano w ustawie o rehabilitacji, o czym świadczy treść art. 49 ust. 2 tej ustawy, na mocy którego nałożono na pracodawców obowiązek samodzielnego deklarowania i wpłacania należności w okresach miesięcznych od momentu, w którym ujawniono nieprawidłowości - np. w protokole kontroli podatkowej czy w wyniku kontroli. Zasada ta została powielona w mającym zastosowanie w sprawie przepisie art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji. Brak dobrowolnej wpłaty ww. sankcji - nazywanej zobowiązaniem - na rzecz PFRON, w przewidzianym w art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji terminie powoduje, iż Prezes PFRON, stosownie do art. 21 § 3 ustawy Ord. pod. w związku z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji określa wysokość tegoż zobowiązana w decyzji." Stanowisko takie zaprezentowane zostało także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 czerwca 2011r. sygn. akt III SA/Wa 77/13 oraz w wyroku z dnia 13 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1011/08 i Sąd orzekający w sprawie w pełni je akceptuje. Słusznie zatem wskazano, że zobowiązanie dotyczy kwietnia 2013 r. Jest to data ujawnienia nieprawidłowego niezgodnego z ustawą przekazania środków, mimo że nieprawidłowości te miały miejsce wcześniej. Dlatego prawidłową datą zobowiązania wskazaną w decyzji jest kwiecień 2013 r. W dniu 19 kwietnia 2013 r. doręczono bowiem Skarżącemu protokół kontroli podatkowej, przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w O., z którego wynikało nieprawidłowe wydatkowanie środków pieniężnych w kwocie 4.020.000,00 zł. Z tą datą, która jest datą ujawnienia niezgodnego z ustawą wydatkowania środków powstaje zobowiązanie wobec PFRON. Z tych względów, Sąd na podstawie art. 151P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.