III SA/Wa 857/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2013 r. sprawy ze skargi Spółdzielni N. z siedzibą w S. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za kwiecień 2012 r. oddala skargę 1. Z przedstawionych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynika, że Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych decyzją z dnia [...] października 2012 r. określił Spółdzielni N. (dalej “Skarżąca", “Spółdzielnia") wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (dalej: “ZFRON") za kwiecień 2012 r. w wysokości 56.721 zł. 2. W odwołaniu z dnia 22 października 2012 r. Spółdzielnia wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i wydanie stosownej decyzji w trybie nadzoru, odstępującej w całości od dochodzenia tego zobowiązania i ostatecznego oraz formalnego umorzenia postępowania w tym zakresie i przedmiocie. Zdaniem Spółdzielni zasadniczą kwestią rzutującą na podjętą decyzję przez organ pierwszej instancji jest interpretacja pojęcia "uzyskanie środków". Podkreśliła, że w uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż datą uzyskania środków jest data wypłaty wynagrodzenia, podczas gdy zdaniem Spółdzielni momentem tym jest data wynikająca z art. 38 ust. 1 i ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. - o podatku dochodowym od osób fizycznych (DZ. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej “u.p.d.o.f.") tj. dzień do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki odprowadzone do Urzędu Skarbowego. Podkreśliła, że powyższe stanowisko potwierdzają interpretacje p. L. K. oraz Kancelarii prawnej [...] M.. Skarżąca stwierdziła również, iż brak jest w protokole kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w S. jakichkolwiek wskazań na nieprawidłowości w dysponowaniu środkami ZFRON, a w szczególności nie przestrzeganie terminów przekazywania środków ZFRON na rachunek bankowy tego funduszu. Ponadto Spółdzielnia wskazała, iż nigdy nie brakowało środków ZFRON, a więc niepełnosprawni mogli realizować swoje potrzeby w każdej chwili oraz wyjaśniła, że konsekwentnie przekazywała środki na ZFRON w terminie 7 dni od dnia 20 następnego miesiąca po pobraniu zaliczek. Ponadto zdaniem Skarżącej, w niniejszej sprawie ma zastosowanie zapis art. 1 § 2 kodeksu karno - skarbowego tj. "nie jest przestępstwem skarbowym lub wykroczeniem skarbowym czyn zabroniony, którego społeczna szkodliwość jest znikoma". 3. Minister Pracy i Polityki Społecznej decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. utrzymał w mocy ww. decyzję Prezesa PFRON. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu stwierdził, iż argument Strony uznający, iż momentem "uzyskania środków" jest data wynikająca z art. 38 ust. 1, i 2a u.p.d.o.f., jest niezasadny. Wyjaśnił, że skrócony termin w jakim pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej ma obowiązek przekazywać środki funduszu rehabilitacji na rachunek bankowy tj. w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano, został wprowadzony ustawą z dnia 15 czerwca 2007 r. (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 791). Ponadto Minister Pracy i Polityki Społecznej wskazał, że zgodnie z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm.; dalej “ustawa o rehabilitacji") pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek bankowy funduszu, w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. W związku z powyższym organ nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, zgodnie z którym datą uzyskania powyższych środków jest dzień, w którym upłynąłby termin odprowadzenia zaliczek do urzędu skarbowego, gdyby pracodawca nie korzystał ze zwolnienia określonego w art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f. Wyjaśnił jednocześnie, że jeżeli pracodawca korzysta ze zwolnienia odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a zobowiązanie to powstaje w sposób opisany w art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: “ustawa Ord. pod."), tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym u.p.d.o.f. wiąże powstanie takiego zobowiązania, zasadne jest przyjęcie, że środki, które przekazuje na konta funduszy rehabilitacji osób niepełnosprawnych uzyskuje w dacie naliczenia i pobrania zaliczki na ten podatek. Zdaniem Ministra nie ma ponadto wątpliwości, iż ustawodawca wprowadził dwie sankcje związane z niewłaściwym stosowaniem przepisów ustawy o rehabilitacji dotyczących zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, tj. sankcję za przeznaczanie środków ZFRON na cele inne niż rehabilitacja zawodowa, społeczna i lecznicza, w tym indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, oraz sankcję za nieterminowe przekazywanie środków funduszu rehabilitacji na rachunek bankowy tego funduszu, w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Stanowisko to potwierdził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1180/11. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie: 1) przepisu art. 33 ust. 3 pkt ustawy o rehabilitacji w związku z art. 31 oraz art. 38 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., a także art. 8 ustawy Ord. pod. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że datą uzyskania środków z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest data wypłaty wynagrodzenia pracownikom, podczas gdy faktyczne uzyskanie przysporzenia korzyści finansowej dla płatnika następuje w terminie 20 dnia następnego miesiąca po miesiącu wpłaty, kiedy to przypadałby termin odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych do urzędu skarbowego, a przepisy ustawy o rehabilitacji nie mogą ingerować w obowiązki płatnika i zmieniać terminów zawartych w tej ustawie, 2) przepisu art. 12 u.p.d.o.f. przez ich błędne zastosowanie w kontekście powstania zobowiązania do sytuacji prawnej płatnika, podczas gdy odnoszą się one sytuacji podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, co w konsekwencji spowodowało błędne naliczenie wpłaty na PFRON, 3) przepisu art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji przez jego błędne zastosowanie i określenie wpłaty na PFRON za okres kwiecień 2012 r., w sytuacji gdy strona terminowo odprowadzała środki na rachunek ZFRON. Zdaniem Skarżącej nie można utożsamiać pobrania zaliczki, która w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest czynnością techniczną polegającą na wyliczeniu pomniejszenia wynagrodzenia pracownika o tę zaliczkę na liście płac, z uzyskaniem do niej prawa, gdyż to następuje dopiero w terminie, w którym zaliczka ta zamiast zostać przekazana do organu podatkowego pozostaje u pracodawcy. Przyjęcie odmiennego stanowiska byłoby możliwe w sytuacji, gdyby pracodawca zamiast wypłacić pracownikowi wynagrodzenie pomniejszone o zaliczkę na podatek, wypłacałby wynagrodzenie powiększone o tę zaliczkę. Według Skarżącej przepisy art. 38 ust. 2-2a u.p.d.o.f. mają charakter norm szczególnych, stanowiących odstępstwo od ogólnej reguły określonej w art. 38 ust. 1 ww. ustawy podatkowej, z tym że odstępstwo to dotyczy jedynie podmiotu, na rzecz którego należy przekazać zaliczkę. Tym samym przekazanie zaliczki do tych podmiotów następuje w terminie wynikającym z ogólnej regulacji dotyczącej przekazywania pobranych przez płatników zaliczek, tj. terminie określonym w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f., czyli do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym pobrano zaliczki. Skarżąca podkreśliła, iż powyższe stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w K. oraz pracownik Ministerstwa Pracy i Polityki Społecznej. Według Spółdzielni zmiana interpretacji organów w tym zakresie, nie powinna rzutować na obowiązki publicznoprawne pracodawców. Nie może dojść do sytuacji, w której dochodzi do nierównego traktowania podmiotów posiadających status zakładu pracy chronionej i nie posiadających tego statusu. Skoro ustawowy obowiązek przekazania środków pochodzących z zaliczki na podatek dochodowy przypada do 20 dnia następnego miesiąca po miesiącu wypłaty wynagrodzenia, to musi być to także data, z którą pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej uzyskuje prawo do dysponowania tą kwotą i równocześnie spoczywa na nim obowiązek przekazania tych środków na rachunek PFRON. 5. W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 6. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: "P.p.s.a.") sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1-2 P.p.s.a.). W ocenie Sądu żadna z przesłanek wymienionych w ww. przepisie art. 145 § 1 pkt 1-2 P.p.s.a. nie została spełniona w rozpoznawanej sprawie. Zdaniem Sądu organy administracji w badanej sprawie dokonały prawidłowej wykładni przepisów ustawy o rehabilitacji oraz przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. 7. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadzała się do ustalenia sposobu obliczania terminu wpłaty na Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (ZFRON) środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez pracodawcę prowadzącego zakład pracy chronionej. Bezpośrednio powyższą kwestię reguluje zapis art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, zgodnie z którym pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazywania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na założony w tym celu rachunek bankowy, w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. W rozpoznawanej sprawie najistotniejsze jest dokonanie interpretacji sformułowania, którym posługuje się ww. przepis art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji "w którym środki te uzyskano", w związku z tym, że pracodawca prowadzący ZPCHR miał obowiązek wpłacać na ZFRON środki pochodzące z zaliczek na p.d.f. W świetle definicji Słownika Języka Polskiego PWN termin "uzyskiwać" oznacza "otrzymać coś, co było przedmiotem starań" (http://sjp.pwn.pl/slownik). W Wielkim Słowniku Języka Polskiego pod pojęciem "uzyskiwać" należy rozumieć "stawać się posiadaczem czegoś, co było przedmiotem starań". Pracodawca, który wypłaca wynagrodzenia swoim pracownikom ma obowiązek odprowadzić w ich imieniu zaliczki na p.d.f. Wypłata zatem pracownikowi wynagrodzenia, z którego potrącono zaliczkę na p.d.f. oznacza, że pracodawca, który, w świetle prawa jest płatnikiem tej zaliczki stał się posiadaczem – "uzyskał" środki, które co do zasady miałby obowiązek przekazać do właściwego urzędu skarbowego. Zgodnie z ustawową definicją zawartą w art. 8 ustawy Ord. pod. do zasadniczych obowiązków każdego płatnika (w tym i pracodawcy będącego ZPCHR) jest dokonywanie, w tym przypadku na podstawie przepisów u.p.d.o.f., obliczenia zaliczek na tenże podatek, poboru od wypłaconego pracownikowi brutto wynagrodzenia obliczonych zaliczek na p.d.f. i przekazywania ich organowi podatkowemu w imieniu podatnika na poczet jego zobowiązań z tytułu ww. podatku. Płatnik zatem nie dysponuje swoimi pieniędzmi, ale pieniędzmi podatnika i tak to jest zaznaczone na listach płac. W takim przypadku nie występuje więc zwolnienie podatkowe pracodawcy - ZPCHR, lecz uzyskuje on korzyści finansowe polegające na tym, iż budżet rezygnując z przekazania pobranych od pracowników zaliczek związanych z ich wynagrodzeniami, daje możliwość ZPCHR wykorzystania tych obcych sum, na cele społecznie użyteczne, m.in. na zakładową działalność rehabilitacyjną. Sąd w tym zakresie podzielił stanowisko sądów administracyjnych wyrażone w orzeczeniach I SA/Po 383/10 oraz III SA/Wa 3415/12. 8. Zdaniem Sądu należy zatem przyjąć, że umożliwienie pracodawcy wykorzystania zaliczek na p.d.f. od pensji pracowników ZPCHR na zakładową działalność rehabilitacyjną, nie powinno służyć czasowemu finansowaniu jakiejkolwiek innej działalności pracodawcy mającego status ZPCHR. Zamiarem ustawodawcy było więc, jak najszybsze finansowanie zakładowej działalności rehabilitacyjnej z zaliczek na p.d.f. Zgodnie z art. 38 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., do którego prawidłowo odwołał się Minister w zaskarżonej decyzji, płatnicy będący zakładami pracy chronionej kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów z tytułów określonych w art. 12 oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, wypłacanych przez tych płatników: a) za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, przekazują: – w 10 % na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, – w 90 % na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, b) za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę, o której mowa w lit. a), przekazują na zasadach określonych w ust. 1. Art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33 - 35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a. 9. W świetle ww. unormowań, płatnik – ZPCHR - jest pośrednikiem, który co do zasady, gdyby nie przepis art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f., przekazywałby zaliczki pobrane od pracowników na rzecz organu podatkowego. Skoro jednak z powyższego przepisu oraz zasad wynikających z ustawy o rehabilitacji wynika, że ZPCHR staje się dysponentem tych środków, najpóźniej w chwili wypłaty pensji pracownikowi, należało uznać, że prawidłowe było przyjęcie przez organy administracyjne, a w szczególności przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej, że termin 7 dni, którym posługuje się przepis art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, w związku z art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f., należy liczyć od dnia wypłaty wynagrodzeń brutto pracownikom, od których potrącono zaliczki na poczet p.d.f., ze względu na wykładnię językową i systemową art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Uzyskanie przez pracodawcę środków, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ww., z tytułu zaliczek na p.d.f., należy łączyć z pozostawaniem tych środków do dyspozycji pracodawcy, a nie z datą obowiązku odprowadzenia tychże zaliczek na poczet urzędu skarbowego, które de facto nie następuje w sprawie, ze względu na treść art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f. Sąd podziela więc pogląd Ministra, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Strony, zgodnie z którym datą uzyskania powyższych środków jest dzień, w którym upłynąłby termin odprowadzenia zaliczek do urzędu skarbowego, gdyby pracodawca nie korzystał ze zwolnienia określonego w art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f. Wskazać także należy, iż termin 7 dni od dnia, w którym te środki uzyskano określony w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji został wprowadzony do ustawy na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 czerwca 2007 r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2007 Nr 115 poz. 791). Przed zmianą przepis ten brzmiał: Pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany m.in. do: przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek, do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki uzyskano. Porównanie powyższych przepisów wskazuje, iż w uprzednim brzmieniu art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji można było szukać analogii z terminem podatkowym, przekazywania przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń. W obecnym brzmieniu ustawy zdaniem Sądu taka analogia jest wykluczona. W tym miejscu można także pokusić się o stwierdzenie, iż na gruncie aktualnych przepisów jak i przepisów przed nowelizacją nie istniała wątpliwość, iż dzień, "w którym te środki uzyskano" to dzień wypłaty wynagrodzenia pracownikom ZPCHR. Zarzuty skargi w tym zakresie, a także próby "wyinterpretowania" innego niż 7 dniowy termin od wypłaty wynagrodzeń są w ocenie Sądu pozbawione podstaw prawnych. 10. Podnieść należy, iż w rozpoznawanej sprawie Sąd dostrzegł inne niż wskazane w skardze wątpliwości prawne. Wątpliwości te dotyczą wykładni przepisów art. 33 ust. 4 oraz art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji. W myśl ww. przepisów środki funduszu rehabilitacji są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Natomiast w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania: 1) zwrotu 100% kwoty tych środków na fundusz rehabilitacji oraz 2) wpłaty w wysokości 30 % tych środków na Fundusz w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3. 11. Z akt spraw wynikało, iż organy administracyjne określiły wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON w związku z nieterminowym przekazaniem środków za okres kwiecień 2012 r. Wyjaśniły, iż w dniu 25 maja 2012 r. do PFRON wpłynęły akta kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w S. w Spółdzielni w marcu 2012. Wskazano, iż uzyskany materiał wskazywał na nieprawidłowości w dysponowaniu środkami ZFRON, a w szczególności nie przestrzeganie terminów przekazywania środków ZFRON na rachunek bankowy tego funduszu. Protokół kontroli doręczono kontrolowanemu w dniu 20 kwietnia 2012 r. Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, iż organy wydające decyzje w sprawie przyjęły, iż ujawnienie niedotrzymania terminu określonego w art. 33 ust. 3 pkt 3 nastąpiło w marcu 2012 r. co powodowało obowiązek zapłaty sankcji określonej w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji w kwietniu 2012 r. Organy administracji powołując się na przepisy art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji oraz art. 21 § 3 ustawy Ord. pod. w związku z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji określiły wysokość sankcji za kwiecień 2012 r. wraz z odsetkami w związku z nieterminowym przekazywaniem zaliczek za okresy od września 2010 r. do lutego 2011 r. 12. Podnieść należy, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 marca 2006 r. sygn. akt K 13/05 uznał, że przepis art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP. Zdaniem Trybunału sankcja przewidziana w art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. nie jest dotkliwa. (...) Obowiązek wpłaty 30% tychże sum na Państwowy Fundusz, chociaż obciąża finansowo pracodawcę (jego przedsiębiorstwo), nie jest wygórowany, zwłaszcza jeśli uwzględni się niezwykle szeroki wachlarz wydatków (...) wprowadzenie obowiązku wpłaty 30% sum wydatkowanych niezgodnie z ustawą na rzecz Funduszu ma znaczenie przede wszystkim prewencyjne, a nie represyjne; chodzi o zmobilizowanie prowadzących zakłady pracy chronionej do rzetelnego wykonywania obowiązków, które przyjmują na siebie wraz z podjęciem decyzji o korzystaniu ze środków publicznych na określony cel. Precyzyjne określenie w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji terminów, w których mają być dokonywane wpłaty na rzecz Funduszu, służy dyscyplinowaniu pracodawców, którzy tych obowiązków nie wykonali. Sankcja określona w ww. przepisie ma znaczenie przede wszystkim prewencyjne, chodzi o zmobilizowanie prowadzących zakłady pracy chronionej do rzetelnego wykonywania obowiązków, które przyjmują na siebie wraz z podjęciem decyzji o korzystaniu ze środków publicznych na określony cel. Innymi słowy art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji jest przepisem dyscyplinującym pracodawcę do należytego wypełniania obowiązków wynikających z faktu dysponowania środkami publicznymi, na wskazane w tej ustawie cele. 13. Zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON mają charakter zobowiązań powstających z chwilą zajścia określonego zdarzenia (art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod.) – ujawnienia nieprawidłowości, które miały miejsce przed datą ich ujawnienia. Prezes PFRON w tym przypadku nie wydaje decyzji ustalającej wysokość zobowiązania – 30% sankcji, za nieterminowe przekazywanie środków pieniężnych na ZPCHR, lecz może tylko określić wysokość tegoż zobowiązania, stosownie do art. 21 § 3 ustawy Ord. pod. – jeżeli w postępowaniu podatkowym zostanie stwierdzone, że prowadzący zakład pracy chronionej, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie przekazał w terminie wskazanym w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji lub w art. 33 ust. 7c w całości lub części środków na ZFRON, albo też przeznaczył środki niezgodnie z art. 33 ust. 4 ww. ustawy. Konstrukcję przewidzianą w art. 21 § 3 ustawy Ord. pod. zastosowano w ustawie o rehabilitacji, o czym świadczy treść art. 49 ust. 2 tej ustawy, na mocy którego nałożono na pracodawców obowiązek samodzielnego deklarowania i wpłacania należności w okresach miesięcznych od momentu, w którym ujawniono nieprawidłowości – np. w protokole kontroli podatkowej czy w wyniku kontroli. Zasada ta została powielona w mającym zastosowanie w sprawie przepisie art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji. Brak dobrowolnej wpłaty ww. sankcji – nazywanej zobowiązaniem – na rzecz PFRON, w przewidzianym w art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji terminie powoduje, Prezes PFRON, stosownie do art. 21 § 3 ustawy Ord. pod. w związku z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji określa wysokość tegoż zobowiązana w decyzji. 14. Powyższe rozważania wskazują, że w wyniku wydania decyzji przez Prezesa PFRON z tytułu ww. sankcji, na mocy przepisu prawa (art. 33 ust. 4a pkt 2 i art. 33 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy), nie dochodzi do powstania stosunku prawno-podatkowego, tj. powstania zobowiązania na skutek wydania decyzji, w której określono prawidłową wysokość ww. zobowiązania. Powstanie zobowiązania z mocy prawa stanowi konkurencyjną formę konkretyzacji obowiązku podatkowego w stosunku do wydania w tym zakresie decyzji konstytutywnej. Powyższe stanowisko ma potwierdzenie w dotychczasowym orzecznictwie sądowym (por. np. wyrok WSA w Warszawie z sygn. akt III SA/Wa 1011/08, dostępny na CBOIS, nsa.gov.pl). W orzeczeniu tym wprost wskazano, że zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON mają charakter zobowiązań powstających z mocy prawa (a więc nie z chwilą doręczenia decyzji). Zdaniem Sądu skoro z treści art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji wynika, że możliwe jest wyodrębnienie rodzajów 30% zobowiązania, które powstaje z mocy prawa (swoistego rodzaju sankcji), należało w sentencji decyzji Prezes PFRON określić każdą z ww. sankcji z osobna, jako zobowiązanie za nieterminowe przekazanie środków na rzecz ZFRON. 15. Sąd uznał jednakże, iż powyższe uchybienie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Podnieść należy, iż decyzja w swej istocie określała wysokość sankcji, za nieterminowe odprowadzanie zaliczek w okresach od września 2010 r. do lutego 2011 r. Zakładając zatem, iż ustawodawca wskazywał na powinność wydawania decyzji za poszczególne okresy to ze względu na to, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązań z tytułu obowiązków sankcyjnych, a także faktu, iż organy administracji prawidłowo obliczyły sumę sankcji uchylanie decyzji wyłączenie z formalnego powodu byłoby niecelowe. 16. Istotne jest także to, iż organy wydając decyzję za kwiecień 2012 r. wskazały na termin rozpoczęcia biegu odsetek od tego okresu rozliczeniowego. W ocenie Sądu interes Strony w tym zakresie nie został naruszony. Tym bardziej, iż termin zapłaty sankcji został powiązany z faktycznym ujawnieniem nieprawidłowości a nie okresem w którym ta nieprawidłowość powstała. Można było przyjąć, iż sentencja decyzji powinna brzmieć: określam Stronie wysokość zobowiązań za okresy od września 2010 do lutego 2011 r. w związku z nieterminowym przekazaniem środków na rzecz ZFRON z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej kwocie 56,721,00 zł. Jednakże i tak termin płatności sankcji przypadałby na kwiecień 2012 r. Mimo powyższej nieprawidłowości Sąd nie uznał jej za istotną dla wyniku przedmiotowej sprawy. W tym przedmiocie orzekł odmiennie nie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3278/12. Podnieść także należy, iż Sąd miał także na względzie to, iż w wypadku wyjścia na jaw okoliczności powodującej odmienną ocenę stanu faktycznego za poszczególne okresy rozliczeniowe należałoby uchylić decyzję w całości. 17. Sąd, mając na uwadze powyższe oraz działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.