I SA/Lu 377/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 listopada 2016 r. sprawy ze skargi N. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (organ), po rozpatrzeniu odwołania N. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. (spółka, podatnik), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. (organ I instancji) z dnia [...] odmawiającą spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług (VAT) za styczeń 2013 r. - [...] zł, za marzec 2013 r. - [...] zł, za kwiecień 2013 r. - [...] zł i za maj 2013 r. - [...] zł. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że spółka we wniosku złożonym w dniu [...] grudnia 2015 r. domagała się stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. - [...] zł, za marzec 2013 r. - [...] zł, za kwiecień 2013 r. - [...] zł i za maj 2013 r. - [...] zł z tym uzasadnieniem, że P. B. - I. D. spółka z o.o. w L. nie zapłaciła należności wynikających z faktur wystawionych przez spółkę od dnia 5 czerwca 2012 r. do dnia 30 listopada 2012 r. z terminami płatności przypadającymi na czas od dnia 4 sierpnia 2012 r. do dnia 1 stycznia 2013 r. Zdaniem spółki, w zaistniałych okolicznościach faktury wystawione na rzecz spółki D. dokumentują nieściągalne wierzytelności, o które należy pomniejszyć podstawę opodatkowania VAT, w następstwie podatek należny. W podstawie prawnej spółka powołała się na art. 89a, art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm. - ustawa VAT) oraz na art. 90, art. 185, art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa 112). Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty spółka dołączyła stosowne korekty deklaracji VAT-7, pomniejszające podstawę opodatkowania i podatek należny w związku z nieściągalnymi wierzytelnościami. Organ nie zgodził się ze spółką. W pełni podzielając stanowisko organu I instancji argumentował, że spółka nie spełniła warunków do skorzystania z tzw. ulgi na złe długi, określonych w art. 89a ustawy VAT. Po pierwsze, spółka D. została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT w styczniu 2014 r. na zasadzie art. 96 ust. 9 ustawy VAT, a więc przy stwierdzeniu, że spółka D. jest podatnikiem nieistniejącym (bądź z którym nie ma kontaktu). Po drugie zaś, wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony przez spółkę po upływie ustawowego terminu dwóch lat, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym wystawione zostały faktury dokumentujące nieściągalne wierzytelności. W tym stanie sprawy wymogi zawarte w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a i pkt 5 ustawy VAT nie zostały spełnione, a w następstwie wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty nie zasługiwał na uwzględnienie. Odnosząc się natomiast do regulacji dyrektywy 112 powoływanych przez spółkę, organ motywował, że powyższe warunki korzystania z ulgi na złe długi (przewidziane w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a i pkt 5 ustawy VAT) ustawodawca mógł skutecznie wprowadzić do krajowego porządku prawnego i w żadnym razie nie pozostają one w sprzeczności z systemem VAT, w tym z zasadą neutralności czy proporcjonalności VAT. Wyjaśnił przy tym, że regulacje prawa unijnego umożliwiają państwom członkowskim Unii Europejskiej (UE) wprowadzenie do krajowego porządku prawnego ulgi na złe długi na określonych przez nie warunkach. Zatem nie naruszają prawa unijnego - dyrektywy 112 - warunki stosowania ulgi na złe długi zawarte w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a i pkt 5 ustawy VAT, zgodnie z którymi dłużnik musi być zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej przez wierzyciela, obniżającej podatek VAT należny w ramach ulgi na złe długi, przy czym korektę deklaracji podatkowej należy złożyć w ustawowo wyznaczonym czasie. W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła błędną wykładnię prawa materialnego, tj. naruszenie art. 89a i art. 89b ustawy VAT w zw. z art. 90 i art. 185 dyrektywy 112, a w dalszej kolejności art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm. – o.p.) przez brak odniesienia się do stanowiska spółki nawiązującego do art. 89b ustawy VAT i ustanowionego w nim obowiązku podatnika - dłużnika skorygowania rozliczenia w zakresie podatku naliczonego. Jej zdaniem, regulacje prawa krajowego, pozbawiające uprawnienia do skorzystania z ulgi na złe długi w okolicznościach faktycznych tej sprawy, stoją w sprzeczności z zasadą neutralności i proporcjonalności podatku VAT. Spółka zasadniczo wykazywała, że przecież nie ma ona żadnego wpływu na istnienie swojego kontrahenta. Nie ma również żadnych uzasadnionych argumentów, które mogłyby przemawiać za potrzebą ograniczenia stosowania ulgi na złe długi przez podatnika - wierzyciela tylko z uwagi na upływ czasu. Należy bowiem mieć na uwadze obowiązek podatnika - dłużnika skorygowania wysokości podatku naliczonego. Z tego punktu widzenia nie ma znaczenia okoliczność, że spółka D. została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT. Organ zupełnie pominął relacje między prawem wierzyciela do obniżenia podstawy opodatkowania o nieściągalne wierzytelności a obowiązkiem dłużnika w takiej sytuacji skorygowania deklaracji przez obniżenie podatku naliczonego. Warunki stosowania ulgi na złe długi, do których odwołał się organ, spółka oceniała jako niecelowe i zbędne oraz - co najistotniejsze - pozostające w sprzeczności z zasadą neutralności VAT. W jej przekonaniu, stanowisko organu prowadzi do uzyskania przez państwo nieuprawnionych korzyści kosztem podatnika, dla którego VAT ma być neutralny. Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Na wstępie zauważyć należy, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organ był niesporny i właśnie taki został przyjęty na potrzeby sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Wobec tego wystarczy poprzestać na przedstawionej wyżej relacji z ustaleń faktycznych dokonanych przez organ, a niepodważonych w skardze. Natomiast spór spółki z organem koncentrował się na kwestii ściśle prawnej, a mianowicie czy wykreślenie dłużnika z rejestru czynnych podatników VAT w styczniu 2014 r. (zgodnie z rejestrem wykreślenie nastąpiło z dniem [...] stycznia 2014 r., a ujawnione zostało w rejestrze w dniu 20 stycznia 2014 r. - k. 38 akt podatkowych), prawie dwa lata przed skorygowaniem deklaracji podatkowych przez spółkę - wierzyciela z powołaniem się na nieściągalne wierzytelności, może stanowić powód do zakwestionowania skorzystania z ulgi na złe długi. Ponadto czy skorzystanie z omawianej ulgi może być ograniczone w czasie, terminem dwuletnim, liczonym od końca roku kalendarzowego, w którym wierzyciel wystawił faktury obejmujące nieściągalne wierzytelności. Zdaniem organu, powyższe ustawowe wymogi nie naruszają prawa unijnego, przepisów dyrektywy 112. Ich niespełnienie wyklucza uprawnienie podatnika – wierzyciela do obniżenia podstawy opodatkowania, w następstwie podatku należnego, z powołaniem się na art. 89a ustawy VAT. Przeciwne zapatrywanie prezentuje spółka. Twierdzi, że zasady neutralności i proporcjonalności, decydujące o prawidłowym funkcjonowaniu systemu VAT, dają jej prawo do skorzystania z ulgi na złe długi, nawet jeśli dłużnik został wykreślony z rejestru czynnych podatników VAT i po upływie dwóch lat, liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym wystawiła faktury. Organ pomija bowiem, że na dłużniku spoczywał obowiązek skorygowania rozliczenia w zakresie podatku naliczonego, o czym stanowi art. 89b ustawy VAT. W ocenie sądu, w powyższych kwestiach zgodne z prawem jest stanowisko organu, przyjęte w zaskarżonej decyzji. Przypomnieć trzeba, że w myśl art. 90 dyrektywy 112, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie (ust. 1 art. 90). W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1 (ust. 2 art. 90). Z kolei art. 185 ww. dyrektywy stanowi, że korekta (podatku naliczonego) jest dokonywana w szczególności w przypadku, gdy po złożeniu deklaracji VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określeniu kwoty odliczenia, na przykład w przypadku anulowania zakupów lub uzyskania obniżek ceny (ust. 1 art. 185). W drodze odstępstwa od ust. 1, korekta nie jest dokonywana w przypadkach transakcji w całości lub częściowo niezapłaconych, w przypadku należycie udokumentowanego lub potwierdzonego zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności oraz w przypadku towarów przeznaczonych do przekazywania jako prezenty o małej wartości i próbki, o których mowa w art. 16. Państwa członkowskie mogą wymagać dokonania korekty podatku naliczonego w przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych oraz w przypadku kradzieży (ust. 2 art. 185). Jednocześnie stosownie do art. 186 dyrektywy 112 państwa te określają dla art. 185 szczegółowe przepisy wykonawcze. Przytoczone regulacje unijne, jak prawidłowo stwierdziły organy podatkowe w nin. sprawie, w przypadku transakcji niezapłaconych, dają możliwość wprowadzenia do krajowego porządku prawnego instytucji ulgi na złe długi i dodatkowo obwarowania jej warunkami (por. szerzej Dyrektywa VAT. Komentarz, pod red. K. Sachsa i R. Namysłowskiego, LEX 2008, str. 472). Skoro więc państwa członkowskie mogą w ogóle odstąpić od obniżenia podstawy opodatkowania w razie całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności, to tym bardziej wolno im wprowadzić tę instytucję wyłącznie w odniesieniu do tych stron nierozliczonych transakcji, które są czynnymi podatnikami podatku VAT w czasie bezpośrednio poprzedzającym obniżenie podstawy opodatkowania w ramach ulgi na złe długi. Warto przy tym zauważyć, że przykładowo Bułgaria, Czechy, Słowacja czy Węgry nie implementowały regulacji art. 90 dyrektywy 112 do swoich porządków prawnych. Z kolei w Austrii, w Holandii, w Irlandii omawiane obniżenie dotyczy osób fizycznych i podatników, zaś we Francji, w Słowenii, we Włoszech, tak jak w Polsce, ma ono zastosowanie tylko w stosunku do podatników (por. szerzej Dyrektywa VAT. Komentarz, o którym wyżej, LEX 2008, str. 473-477) . Przechodząc na grunt ustawy VAT, art. 89a stanowi, że podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona (ust. 1 art. 89a). Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (ust. 1a art. 89a). W myśl natomiast art. 89a ust. 2 ustawy VAT, ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki: - dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonane na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji (pkt 1); - na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1: a) wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, b) dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji (pkt 3); - od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona (pkt 5). Korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie (ust. 3 art. 89a, przy czym ust. 4 do ust. 8 art. 89a nie dotyczą okoliczności analizowanej sprawy). Natomiast zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy VAT w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Przytoczony stan prawny obowiązywał od dnia 1 stycznia 2013 r., a zmiana z dniem 1 stycznia 2016 r. dotycząca art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy VAT (Dz.U.2015.978) nie ma znaczenia dla wyniku rozpatrywanej sprawy. Organ prawidłowo zastosował powyższe unormowania ustawy VAT u podstaw kontrolowanej decyzji. Uczynił to wprost zgodnie z ich treścią, w niespornym stanie faktycznym. Jak to zostało już wcześniej wyjaśnione, wymóg dotyczący statusu dłużnika, który musi być przede wszystkim czynnym podatnikiem podatku VAT w czasie bezpośrednio poprzedzającym stosowanie ulgi na złe długi przez wierzyciela, również czynnego podatnika podatku VAT, nie narusza prawa unijnego. Jest on swego rodzaju gwarancją, że po skorzystaniu przez podatnika - wierzyciela z ulgi na złe długi, organ podatkowy, co do zasady, będzie miał możliwość stosownego skorygowania rozliczenia podatku naliczonego u podatnika - dłużnika. Wobec tego tej treści warunek nie pozostaje w sprzeczności z zasadą neutralności, ale służy jej realizacji i nie można również zarzucić mu nieproporcjonalności. Skarżąca w swoich odmiennych oczekiwaniach pomija ten istotny aspekt sprawy, że jej kontrahent i jednocześnie dłużnik został wykreślony z rejestru czynnych podatników VAT w styczniu 2014 r., z urzędu, jako podmiot nieistniejący (bądź z którym nie ma kontaktu), na zasadzie art. 96 ust. 9 ustawy VAT. Tym samym skorzystanie przez spółkę - wierzyciela z ulgi na złe długi oznacza naruszenie neutralności VAT. Brak zapłaty należności ujętych w fakturach ze strony ich adresata, co do zasady, nie może zostać przerzucony na budżet państwa. Trzeba pamiętać, że zasadniczo rozliczenie VAT nie jest uzależnione od tego czy podatnik - wierzyciel otrzymał zapłatę i czy dochodzi zapłaty od podatnika - dłużnika, czy realnie ma taką możliwość. Natomiast wierzyciel, jeśli chce uzyskać należności od swojego kontrahenta - dłużnika może rozważyć dochodzenie swych praw na drodze innego postępowania, ale nie podatkowego dotyczącego ulgi na złe długi, o której stanowi art. 89a ustawy VAT. Nie można również podzielić zapatrywania podatnika, który kwestionuje dwuletni okres na skorzystanie z rozpatrywanej ulgi. Ten limit czasowy uwzględnia termin przedawnienia zobowiązań podatkowych przewidziany w art. 70 § 1 o.p. Daje organowi podatkowemu realną możliwość przeanalizowania rozliczeń VAT po stronie podatnika - dłużnika, ewentualnie przeprowadzenia postępowania podatkowego. Innymi słowy, w świetle obowiązujących krajowych regulacji prawnych dotyczących opodatkowania VAT, respektujących prawo unijne, nie w każdej sytuacji podatnik - wierzyciel może obniżyć podstawę opodatkowania VAT o należność, której nie otrzymał od swego kontrahenta. Natomiast ustawowe i konieczne warunki takiego obniżenia, do których odwołał się organ u podstaw zaskarżonej decyzji, bezspornie nie zostały spełnione w realiach rozpatrywanej sprawy. Ich wprowadzenie do krajowego porządku prawnego, wbrew przekonaniu spółki, nie narusza zasad rządzących podatkiem od wartości dodanej, przewidzianych prawem UE. Przeciwnie, służą one eliminowaniu nadużyć podatkowych przy instrumentalnym wykorzystaniu systemu VAT. Przeciwdziałają obniżaniu podstawy opodatkowania, w następstwie podatku należnego w sytuacjach, mogących powodować nieodwracalne uszczuplenia podatkowe, gdyż u podatnika - wierzyciela dojdzie do zmniejszenia podstawy opodatkowania VAT bez jednoczesnej realnej możliwości odpowiedniego zmniejszenia u dłużnika wysokości podatku naliczonego. Powyższe stanowisko prawne znajduje potwierdzenie w orzeczeniu w sprawie sygn. I FSK 281/15 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że art. 89a ustawy VAT należy odczytywać w całości. W rezultacie podatnik – wierzyciel jest uprawniony do skorygowania podatku należnego w przypadku nieściągalnych wierzytelności, ale jedynie pod warunkiem, że kumulatywnie zostaną spełnione przesłanki wymienione w art. 89 ust. 2 tej ustawy. W tych okolicznościach niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2016.718 ze zm.).