I FSK 281/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 października 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1398/14 w sprawie ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 24 października 2014 r. wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Kr 1398/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę K. W. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że powołaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia 26 lutego 2014 r., w której określono skarżącemu zobowiązanie podatkowe za IV kwartał 2012 r. w kwocie 10.916 zł. Organ odwoławczy, podzielając ustalenia i wnioski wynikające z orzeczenia organu I instancji, stwierdził, że skarżący prowadzący między innymi działalność remontowo – budowlaną, nieprawidłowo skorygował o kwotę 10.535,80 zł podatek należny z tytułu dostawy ścian ocieplonych, montażu parapetów oraz zakupu plandek zabezpieczających w związku z nieuregulowaniem należności wynikających z faktury wystawionej na rzecz "M." Sp. z o.o. z siedzibą w K. Organ wyjaśnił, że nie zostały spełnione wszystkie warunki określone w art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej ustawa o VAT, uprawniające do skorzystania przez podatnika z tzw. "ulgi na złe długi". Spółka "M." z dniem 21 stycznia 2013 r. została wykreślona z urzędu z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. Zatem w dniu 24 stycznia 2013 r., w którym została złożona przez podatnika deklaracja VAT-7K za IV kwartał 2012 r. z wykazaną korektą podatku należnego, spółka ta nie posiadała statusu podatnika VAT czynnego, nie został więc spełniony wymóg z art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT. Skarżący w skardze na powyższą decyzję wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów sądowych od organu na jego rzecz. Zarzucił naruszenie art. 89 a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na utożsamieniu pojęcia "dnia dokonania korekty" z dniem złożenia deklaracji w urzędzie skarbowym zamiast okresu za jaki deklaracja jest składana. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. WSA w Krakowie w uzasadnieniu zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku uznał ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny za prawidłowy. Podkreślił, że skarżący wybierając metodę kwartalnego rozliczania podatku VAT, mógł dokonać korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Sąd wskazał, że w przypadku skarżącego korekta powinna była nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy IV kwartału 2012 r., w terminie do 25 stycznia 2013 r., a za dzień złożenia rozliczenia podatkowego w postaci deklaracji VAT-7K należało przyjąć dzień dokonania korekty. Sąd I instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie skarżący złożył deklarację podatkową w dniu 24 stycznia 2013 r., a zatem ten dzień należało przyjąć za dzień korekty. Z akt sprawy wynika, że w tym dniu dłużnik skarżącego – spółka "M." nie była zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, albowiem z dniem 21 stycznia 2013 r. wykreślona została z rejestru podatników VAT. W konsekwencji, zdaniem Sądu, organy prawidłowo uznały, że nie został spełniony warunek przewidziany w art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług dla możliwości skorzystania przez skarżącego z "ulgi za złe długi". Od powyższego wyroku strona skarżąca wniosła skargę kasacyjną, zarzucając wyrokowi naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię polegającą na utożsamieniu pojęcia "dnia dokonania korekty" z dniem złożenia deklaracji w urzędzie skarbowym zamiast okresu za jaki deklaracja jest składana, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej P.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym wynagrodzenia doradcy podatkowego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw-kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). Zarzuty podniesione przez kasatora nie uzasadniają uchylenia zaskarżonego wyroku. Prawidłowo bowiem Sąd I instancji wywiódł, że przepisy art. 89a ustawy o VAT należy odczytywać w całości. Wskazał przy tym, że z ust. 1 tego przepisu wynika, że podatnik może skorygować podatek należny w przypadku wierzytelności nieściągalnych oraz że zgodnie z treścią ustępu 2, przepis ustępu 1 stosuje się w przypadku, gdy kumulatywnie spełnione są warunki wymienione w sześciu punktach tego ustępu. Warunki te muszą być spełnione na chwilę, kiedy podatnik dokonuje korekty podatku należnego, co uzewnętrznione zostaje poprzez złożenie korekty deklaracji, bądź jak miało to miejsce w rozpoznanej sprawie przez złożenie deklaracji podatkowej, w której dokonywana jest taka korekta, co podatnik uczynił w dniu 24 stycznia 2013 r. Prawidłowo więc Sąd I instancji ocenił, podzielając stanowisko organów, że w sprawie nie został spełniony warunek przewidziany w art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT stanowiący o możliwości skorzystania przez skarżącego z "ulgi za złe długi". Z przepisu tego w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust.1 wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni. W niniejszej sprawie skarżący złożył deklarację podatkową w dniu 24 stycznia 2013 r., co jest okolicznością bezsporną, a zatem ten dzień należało przyjąć za dzień korekty, natomiast z akt sprawy wynika, że w tym dniu dłużnik skarżącego – spółka "M." nie była zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, albowiem z dniem 21 stycznia 2013 r. wykreślona została z rejestru podatników VAT. Ze względu na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.