II FSK 997/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2489/15 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w Warszawie na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 maja 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 listopada 2016 r., o sygn. akt III SA/Wa 2489/15, uwzględnił skargę A. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako: "strona", "spółka" lub "skarżąca") i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 maja 2015 r., nr IPPB2/4511-233/15-2/MG, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan sprawy. 2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka podała, że prowadzi działalność w zakresie ubezpieczeń określonych w dziale 1 (ubezpieczenia na życie) załącznika do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 950 ze zm.). Jednocześnie, na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 1776 ze zm. - dalej jako: "ustawa o IKE/IKZE"), prowadzi indywidualne konta zabezpieczenia emerytalnego (dalej jako: "IKZE") w formie ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym (art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o IKE/IKZE). Zgodnie z Ogólnymi Warunkami Ubezpieczenia, składka ubezpieczeniowa na IKZE jest dzielona na dwie części: 1) część przeznaczoną na pokrycie kosztów podejmowanego przez stronę ryzyka ubezpieczeniowego (koszt ochrony ubezpieczeniowej) oraz 2) część przekazywaną (alokowaną) na wydzielony pojęciowo dla umowy IKZE rachunek jednostek ubezpieczeniowych funduszy kapitałowych, po potrąceniu stosownej opłaty. Strona podała, że jakkolwiek wypłaty na rzecz oszczędzającego, po spełnieniu określonych warunków, nie są jeszcze dokonywane (ze względu na warunek dokonywania wpłat na IKZE co najmniej w 5 latach kalendarzowych), to jednak już obecnie może zdarzyć się sytuacja, w której spółka będzie zobowiązana do dokonania wypłaty na rzecz osób uprawnionych, w przypadku śmierci oszczędzającego. 2.1. W związku z tak przedstawionym opisem stanu faktycznego strona zadała organowi interpretacyjnemu następujące pytanie: czy w przypadku dokonywania wypłat z IKZE, w tym wypłat na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, spółka jako płatnik będzie zobowiązana do poboru 10% podatku dochodowego od osób fizycznych wyłącznie w odniesieniu do wypłat pochodzących ze składek wpłaconych na IKZE, które zostały przekazane na ubezpieczeniowy fundusz kapitałowy? 2.2. Zdaniem spółki, odpowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca. 3. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów, działający w sprawie przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, uznał powyższe stanowisko spółki za nieprawidłowe. W motywach interpretacji organ stwierdził, że z uwagi na to, iż art. 30 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm. - w skrócie: "u.p.d.o.f.") jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, zwolnienie z opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., nie znajduje zastosowania w odniesieniu do kwot wypłat z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym wypłat na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, dokonanych na podstawie art. 34a ust. 1 pkt 2 ustawy o IKE/IKZE. Z powyższego organ wywiódł, że w przypadku dokonywania wypłat z IKZE, w tym wypłat na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, spółka jako płatnik będzie zobowiązana do poboru 10% podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.f., od całej wypłacanej podatnikowi kwoty. 4. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której zażądała uchylenia powyższej interpretacji w całości, zarzucając naruszenie: art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. oraz art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 oraz 124 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - w skrócie: "O.p."). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 5. Sąd pierwszej instancji w opisanym na wstępie wyroku, o sygn. akt III SA/Wa 2489/15, stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie i uchylił zaskarżoną interpretację Ministra Finansów, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."). W motywach orzeczenia WSA stwierdził, że umowa o IKZE zawarta z zakładem ubezpieczeń musi funkcjonować "w ramach umowy ubezpieczenia na życie...", a zatem skarżąca prawidłowo uznała, że IKZE prowadzone przez zakład ubezpieczeń wykazuje cechy hybrydowego instrumentu finansowego - obok właściwej funkcji mającej na celu zabezpieczenie emerytalne ubezpieczonego ma także funkcję bieżącej ochrony ubezpieczeniowej, np. na wypadek śmierci osoby oszczędzającej, w ramach której określone świadczenie wypłacane jest osobie uprawnionej z tego tytułu. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, skoro ustawa o IKE/IKZE w art. 2 pkt 13 definiuje pojęcie "wypłata" jako wypłatę środków zgromadzonych na IKZE, a nie każdą wypłatę, to przyjąć należy, że jeśli zakład ubezpieczeń dokonuje wypłaty z umowy ubezpieczenia na życie, czyli wypłaca świadczenie należne osobie uprawnionej z tytułu śmierci osoby ubezpieczonej (bieżąca ochrona ubezpieczeniowa) uzyskane wskutek uiszczania jednej części składki, a nie świadczenie z tytułu śmierci oszczędzającego w IKZE uzyskane z tytułu uiszczania innej części składki, to nie dokonuje wypłaty w tym rozumieniu. Z powyższego WSA wywiódł, że wadliwość zaskarżonej interpretacji wyniknęła prawdopodobnie stąd, że to podstawowe dla sprawy pojęcie "wypłata" organ odczytał w sensie potocznym, abstrahując od ustawowej jego definicji, węższej, niż słownikowa, gdyż ograniczonej tylko do środków zgromadzonych na IKZE sensu stricte, a nie należnych w związku ze śmiercią ubezpieczonego w ramach umowy ubezpieczenia na życie. Źródłem błędnej interpretacji, według WSA, mogło być i to, że art. 30 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.f. stanowi o wypłacie na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, podczas gdy o podobnej wypłacie (na wypadek śmierci) strona skarżąca wspominała we wniosku. Tymczasem między jedną, a drugą wypłatą na wypadek śmierci, istnieje ta fundamentalna różnica, że w art. 30 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.f. nawiązuje do zdarzenia (śmierci) oszczędzającego na IKZE przed osiągnięciem przez niego wieku 65 lat (art. 34a ust. 1 pkt 2 ustawy o IKE/IKZE), zaś ta druga wypłata dotyczy zdarzenia, na wypadek którego zawarto umowę bieżącej ochrony ubezpieczeniowej. W konkluzji Sąd pierwszej instancji za błędny uznał pogląd Ministra Finansów, że art. 30 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.f. stanowi lex specialis względem regulacji z art. 21 ust. 1 pkt 4. W ocenie WSA, te dwa przepisy nie pozostają ze sobą w stosunku krzyżowania, nie istnieje zakres ich jednoczesnego, wspólnego normowania. Pierwszy z nich dotyczy wypłaty z IKZE sensu stricte, zaś drugi - z umowy ubezpieczenia. Wypłata pierwsza podlega opodatkowaniu, a druga jest zwolniona z opodatkowania. Ponadto WSA za zasadne uznał także zarzuty procesowe z uwagi na brak odniesienia się organu w zaskarżonej interpretacji do obszernej, wyczerpującej argumentacji skarżącej zawartej we wniosku. 6. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Minister Rozwoju i Finansów działający w sprawie przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 21 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 15 i ust. 15a u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię w wyniku dowolnego przyjęcia, że wypłaty środków zgromadzonych na rachunkach IKE i IKZE korzystają ze zwolnienia podatkowego, podczas gdy winny one podlegać opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym; 2) art. 30 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że przepis ten nie znajduje zastosowania do dochodów, o których mowa w tym przepisie; 3) art. 146 § 1 oraz art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 124 § 1 w zw. z art. 14b, art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez dokonanie przez WSA nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu podatkowego zawartej w zaskarżonej interpretacji w zakresie oceny stanowiska spółki, w sytuacji braku podstaw do uznania skargi, gdyż organ podatkowy dokonał prawidłowej interpretacji przepisów prawa materialnego - w szczególności przepisów art. 21 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 15 i ust. 15a, art. 30 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.f. Wobec podniesionych zarzutów autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy, a także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu spółka, reprezentowana przez dwóch członków zarządu, wniosła o oddalenie w całości skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. 8.1. Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a., a nadto nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 P.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę zakres wyznaczony podstawami skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w skardze kasacyjnej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 176 P.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą kasacyjnie. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., o sygn. akt I OPS 10/09, - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie. Prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz wyjaśnienie na czym to naruszenie polegało (art. 176 P.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została zarówno na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię. Co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegały zarzuty naruszenia przepisów postępowania. 8.2. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 oraz art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 124 § 1 w zw. z art. 14b, art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez dokonanie przez WSA nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu, zawartej w zaskarżonej interpretacji. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się uchybień proceduralnych przy kontroli kwestionowanej interpretacji i miał podstawy do zastosowania instytucji przewidzianej w art. 146 § 1 P.p.s.a. oraz sformułowania wskazań co do dalszego postępowania, zgodnie z art. 153 P.p.s.a. Ocena stanowiska spółki, dokonana przez organ była bowiem błędna. Rację ma zatem WSA uznając, że organ dokonał nieprawidłowej interpretacji przepisów prawa materialnego. Skoro zarzuty naruszenia przepisów procesowych okazały się niezasadne, należało przejść do oceny zarzutów dotyczących uchybienia przepisom prawa materialnego. 8.3. Istota sporu dotyczy kwestii opodatkowania wypłaty świadczenia z tytułu ubezpieczenia z funduszem kapitałowym w odniesieniu do wypłat pochodzących ze składek wpłaconych na IKZE, które zostały przekazane na ubezpieczeniowy fundusz kapitałowy. Wbrew pierwszemu zarzutowi skargi kasacyjnej przedmiotem sporu nie były natomiast wypłaty środków zgromadzonych na rachunkach IKE. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w stanie prawnym sprawy) wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, z wyjątkiem: a) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane zgodnie z art. 27 ust. 1 lub art. 30c, b) dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 15 i 15a. W myśl art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w stanie prawnym sprawy) dochodem z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia zawartą na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej, w przypadku ubezpieczeń związanych z funduszami kapitałowymi, jest różnica między wypłaconą kwotą świadczenia a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy. Ust. 15 został dodany do art. 24 z dniem 1 stycznia 2005 r. i określa on definicję dochodu z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej. W istocie dotyczy on dochodu, ale tylko i wyłącznie z tytułu udziału w ubezpieczeniowych funduszach kapitałowych, który nie jest wolny od podatku, lecz podlega zryczałtowanemu opodatkowaniu. Z definicji zawartej w art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f. wynika zatem, że dochodem z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej jest różnica między wypłaconą kwotą świadczenia a sumą składek wpłaconych, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy. Jest to zatem faktyczny dochód uzyskany z udziału w funduszu ubezpieczeniowym (z reguły po odjęciu kwot prowizji i innych opłat). Powyższa definicja nie jest nowa. Wcześniej (przed 1 stycznia 2005 r.) znajdowała się ona w uchylonym art. 21 ust. 5d u.p.d.o.f., który związany był z określeniem, jaki dochód otrzymywany od ubezpieczyciela jest wolny od podatku. Nie bez znaczenia, ze względów systemowych, jest obecne umiejscowienie tej regulacji w rozdziale zatytułowanym "szczegółowe zasady ustalania dochodu". W istocie bowiem przepis art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f. dotyczy właśnie ustalenia szczególnego rodzaju dochodu, jakim jest dochód z udziału w ubezpieczeniowych funduszach kapitałowych (por. Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki, Komentarz do art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, publ. Lex). Z kolei przepis art. 30 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.f. stanowi, że od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy od kwoty wypłat z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego (IKZE), w tym wypłat na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, dokonanych na podstawie art. 34a ust. 1 pkt 2 ustawy o IKE/IKZE - w wysokości 10% przychodu. 8.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, mając na uwadze treść powyższych regulacji, słusznie Sąd pierwszej instancji zakwestionował pogląd organu interpretacyjnego, że opodatkowaniu podlega cała wypłata z IKZE. Zaakceptowanie powyższego poglądu powodowałoby, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. nie miałoby zastosowania. Trafnie WSA zwrócił uwagę na fundamentalną różnicę między wypłatą z IKZE sensu stricte, a wypłatą z umowy ubezpieczenia, wskazując, że pierwsza wypłata podlega opodatkowaniu, a druga jest zwolniona z opodatkowania. Co istotne, organ interpretacyjny nie wyjaśnił również jak rozumie pojęcie "kwota wypłaty" (w myśl art. 30 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.f.). Dla organu ważne było, że wypłata następuje z IKZE. Tymczasem kluczowe na gruncie rozpatrywanej sprawy jest dokonanie wykładni pojęcia "kwota wypłaty" i zestawienia go z pojęciem "świadczenia", użytego w treści art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f. W przypadku świadczenia należy bowiem wyraźnie odróżnić z tytułu jakiej składki owo świadczenie (ewentualnie wypłacona kwota z IKZE) pochodzi, czy z części składki przeznaczonej na ryzyko, czy z inwestowanej w fundusze kapitałowe. Nie można przyjąć stanowiska, bez jego wnikliwego wyjaśnienia przez organ, że opodatkowaniu podlega całe wypłacone świadczenie tylko dlatego, że pochodzi z rachunku IKZE. Nie sposób pominąć ustawowego sformułowania z art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f., że w istocie chodzi o "dochód z tytułu inwestowania" składki ubezpieczeniowej oraz że chodzi o ubezpieczenia "związane z funduszami kapitałowymi". Organ winien zatem rozróżnić świadczenie (wypłaconą kwotę) pochodzące z części składki przeznaczonej na ryzyko (o funkcji ochronnej), od tego, które jest wynikiem inwestowania w fundusze kapitałowe, uwzględniając, że co do zasady tylko ta ostatnia część składki może wygenerować dochód (zysk), o którym mowa w art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, opodatkowanie całego świadczenia (kwoty wypłaty), jak chciałby organ interpretacyjny (bez rozdzielenia, czy pochodzi z części składki przeznaczonej na ryzyko, czy inwestowanej w fundusze kapitałowe) czyniłoby w zasadzie zbędnym istnienie zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., obejmującego kwoty otrzymane m. in. z tytułu ubezpieczeń osobowych. 8.5. Podstawową zasadą wyrażoną w u.p.d.o.f. jest, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody (czyli przychód umniejszony o koszty). Na gruncie rozpatrywanej sprawy istotna jest zatem wykładnia pojęcia dochodu z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej, sformułowanego w art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f. Chodzi bowiem o świadczenie pomniejszone o sumę wpłaconych składek przekazanych na fundusz kapitałowy. Innymi słowy chodzi o zysk uzyskany z polisy ubezpieczeniowej osiągnięty dzięki funkcji inwestycyjnej. A contrario w przypadku braku owego dochodu (zysku) nie można wykluczyć, że środki wypłacone z tytułu funkcji ochronnej ubezpieczenia, choć mogą pochodzić z IKZE, nie będą podlegały opodatkowaniu, jako kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń osobowych, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Powyższe okoliczności nie zostały rozważone przez organ interpretacyjny w zasadnie uchylonej przez WSA interpretacji indywidualnej. Reasumując, wykładnia prawa materialnego dokonana przez Sąd pierwszej instancji, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, nie jest wadliwa i uzupełniona o powyższe rozważania, winna być uwzględniona przez organ interpretacyjny przy ponownym rozpoznaniu sprawy. 8.6. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną organu za niezasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.