I FSK 537/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2805/16 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od lipca do grudnia 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od L. sp. z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 22.023 (słownie: dwadzieścia dwa tysiące dwadzieścia trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Maja Chodacka Zbigniew Łoboda Ryszard Pęk Wyrokiem z dnia 17 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2805/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi L. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 lipca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od lipca do grudnia 2009 r., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., w skrócie – "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną decyzję. Z uzasadnienia wyroku sądowego wynika, że wymienioną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie z dnia 8 kwietnia 2016 r. wydaną w tej sprawie. W ocenie organu odwoławczego, spółka niezasadnie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 2.154.583 zł, wynikający z faktur wystawionych przez M. sp. z o.o. na dostawy paliwa. Faktycznym dostawcą paliwa nie był wystawca faktur, a zatem obniżenie podatku należnego o podatek naliczony nastąpiło z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej – "u.p.t.u."). Organ odwoławczy wyjaśnił, że według wystawianych faktur obrót olejem napędowym przebiegał w łańcuchu od niemieckiego dostawcy G. GmbH poprzez firmy H. sp. z o.o. bądź równolegle O. sp. z o.o., pełniące rolę tzw. słupów i dalej przez firmę M. sp. z o.o., pełniącą rolę brokera, która wystawiała faktury na rzecz spółki L., a w innych przypadkach na rzecz firmy R. Z ustaleń dokonanych w sprawie przy wykorzystaniu materiałów otrzymanych z postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w S. wynikało, że spółka L. nabywała paliwo, którego dostawy były fakturowane pomiędzy podmiotami specjalnie umiejscowionymi w łańcuchu rzekomych transakcji, ażeby umożliwić dokonanie oszustwa podatkowego, polegającego na uchyleniu się od zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa. I tak spółka M. posiadała status zarejestrowanego handlowca, umożliwiający nabycie paliw płynnych z terytorium Niemiec. Po przywozie paliwa na terytorium Polski, zarejestrowany handlowiec uiszczał podatek akcyzowy, deklarując jednocześnie, że własność odprawianego paliwa jest przeniesiona na rzecz innych podmiotów założonych w rzeczywistości w ramach zorganizowanej grupy przestępczej. Podmioty te, w tym H. sp. z o.o. i O. sp. z o.o. symulowały jedynie prowadzenie działalności gospodarczej związanej z obrotem paliwami płynnymi. Spółki te składały deklaracje dla podatku od towarów i usług, jednak nie uiszczały wynikającego z wewnątrzwspólnotowego nabycia podatku. W rzeczywistości nabyte wewnątrzwspólnotowo z terenu Niemiec paliwo było bezpośrednio dostarczane i sprzedawane na rzecz finalnych odbiorców w Polsce. Jako członkowie zarządów wykorzystywanych spółek powoływani byli zasadniczo obcokrajowcy przebywający czasowo na terenie Polski. Zebrany materiał wskazywał, że założycielem i kierującym grupą przestępczą był M. N., który podejmował decyzje co do powstania firm-słupów oraz firm pośredniczących, jak również w zakresie bieżącego funkcjonowania tych podmiotów, natomiast w żadnej ze spółek M. N. nie był wspólnikiem, członkiem zarządu, bądź też prokurentem. Faktycznym nabywcą paliwa od M. N. w okresie od lipca do grudnia 2009 r. była L. sp. z o. sp. j. (oraz R.). Mechanizm funkcjonowania i zakładania spółek biorących udział w fakturowym łańcuchu dostaw oleju napędowego przedstawił M. T., przesłuchany w toku postępowania przygotowawczego. Wyjaśnił on, ze na polecenie M. N. zajmował się między innymi prowadzeniem spółki M. Wobec spółek nadzorowanych przez M. N. zostały wydane decyzje podatkowe, określające kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. W przypadku H. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec-grudzień 2009 r. wydano decyzję 25 listopada 2014 r., w przypadku spółki O. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres styczeń-grudzień 2009 r. wydano decyzję w dniu 8 grudnia 2014 r., zaś w przypadku spółki M. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2009 r. wydano decyzję w dniu 23 marca 2015 r. (decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie). Od decyzji tych nie zostały wniesione odwołania i stały się ostateczne. Powołując się na zeznania M. C., prokurenta L., organ odnotował, że pomimo, iż w okresie od lipca do grudnia 2009 r. (i później) ustalał on z M. N. warunki transakcji, jak terminy czy ceny dostaw oraz płatności, to – jak utrzymywał – nie wiedział, w jakim charakterze M. N. występuje przy transakcjach formalnie dokonywanych ze spółkami dostawcami, a w sprawie – ze spółką M. M. C. nie wiedział, czy i jakim upoważnieniami dysponuje M. N., natomiast przypuszczał, że jest przedstawicielem firm. W tych okolicznościach zasadne było twierdzenie, że spółka L. nie dochowała należytej staranności przy transakcjach ze spółką M. Według organu, wątpliwości spółki winny wzbudzić ponadto takie okoliczności, jak to, że ruch towaru odbywał się niezgodnie z warunkami rynkowymi – od małych podmiotów do dużych, niskie ceny oferowane przez M. (niższe od ceny stosowanej przez zagranicznego dystrybutora). Według organu, w obrocie paliwami nabywca towarów, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, powinien dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstw przez podmiot umiejscowiony na wcześniejszym etapie obrotu, czyli upewnić się co do jego wiarygodności. W niniejszej sprawie takich działań spółka L. nie podjęła. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka L. zarzuciła, że okoliczność, iż podmioty będące w łańcuchu obrotu dopuściły się nieprawidłowości, nie powinna obciążać spółki. Organy podatkowe w ogóle nie przeprowadziły postępowania pod kątem dochowania przez skarżącą należytej staranności. Przyjęły niezasadnie założenie, że skarżąca była świadoma "roli fakturowych dostawców" i z tego powodu nie badały działania w dobrej wierze. Spółka podkreśliła, że rozpoczynając współpracę z nowymi dostawcami podjęła wszelkie działania w celu weryfikacji zarówno samego kontrahenta jak i dostarczanego przez niego paliwa. Uzyskane przez skarżącą informacje, wynikające w znacznej mierze z decyzji oraz innych aktów administracyjnych wydanych przez kompetentne w tym zakresie organy administracji lub wystawione przez banki dokumenty potwierdzające wpłaty podatku, pozostawanie pod stałym nadzorem organów celnych oraz potwierdzenia, że kontrahenci nie zalegają z należnościami publiczno-prawnymi, pozwalały uznać rzetelność dostawców. Dokumenty tego rodzaju uwiarygodniały także M. sp. z o.o. i były podstawą do uznania przez skarżącą, iż nabywa od tego podmiotu paliwa, które są legalnie wprowadzane do obrotu. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając powyżej wymienionym wyrokiem zaskarżoną decyzję stwierdził, że skarga była zasadna. Sąd odnotował, że podnoszone przez organ odwoławczy okoliczności, iż w przedmiotowej sprawie podmioty sprzedawały towary podmiotowi większemu oraz, że rynek paliw jest obszarem na którym występuje ryzyko nadużyć podatkowych, mogłyby być uznane za okoliczności, które powinny u strony postępowania wzbudzić podejrzenie co do charakteru działalności spółki M., jednakże nie w sytuacji, gdy były to jedyne okoliczności uzasadniające podejrzenia. Charakter tych okoliczności jest tak ogólny, że dopiero w połączeniu z innymi znanymi stronie postępowania faktami uzasadniającymi podejrzenia co do zgodności z prawem działalności jej dostawcy, mogłyby być uznane za okoliczności potwierdzające brak dobrej wiary po jej stronie. W rozpoznawanej sprawie takich okoliczności organ nie wykazał. Wskazane powyżej fakty potwierdzają, w ocenie Sądu, że strona postępowania podejmowała czynności wymagane od podmiotu dbającego należycie o swoje interesy w celu upewnienia się, że jej dostawca nie dokonuje oszustw podatkowych. Okoliczności sprawy nie wskazują by strona postępowania była podmiotem prowadzącym działalność oszukańczą. W sumie więc organy nie ustaliły okoliczności świadczących o tym, że strona postępowania wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, iż spółka M. jest podmiotem działającym w ramach grupy podmiotów, których celem jest dokonywanie oszustw podatkowych. Zatem w zakresie badania i oceny dochowania należytej staranności przy transakcjach dokonywanych ze spółką M., organ odwoławczy naruszył art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Niewykazanie przez organ braku należytej staranności w działaniach strony postępowania sprawia, że w sprawie doszło do błędnego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Ponadto Sąd stwierdził, że odmowa uwzględnienia wniosku dowodowego dotyczącego przesłuchania świadka M. T. skutkowała naruszeniem art. 188, art. 122 i art. 187 § 1 O.p Na powyższy wyrok Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie złożył skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżący organ, wskazując na podstawy z art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie: 1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, oraz 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.), w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną, natomiast w piśmie procesowym z dnia 11 kwietnia 2022 r. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna była zasadna. Należy przypomnieć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie za niesporną uznał okoliczność, że H. sp. z o.o., O. sp. z o.o. i M. sp. z o.o., stworzyły łańcuch podmiotów utworzony w celu dokonywania oszustw w zakresie podatku od towarów i usług i że proceder ten zorganizował i prowadził M. N., który z działalności tej czerpał znaczne zyski. W świetle tego za sporne zagadnienie uznał Sąd jedynie to, czy skarżąca wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności na podstawie okoliczności występujących w sprawie mogła wiedzieć, ze nabywa towary w związku z którymi na poprzednich etapach obrotu doszło do oszustwa podatkowego. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że wbrew ocenie dokonanej w zaskarżonej decyzji, skarżąca dochowała dobrej wiary w transakcjach ze spółką M. W ocenie Sądu za takim stanowiskiem przemawiało to, że dostawy paliwa ze spółki M. do skarżącej miały w rzeczywistości miejsce, dokonywane były płatności za paliwo, skarżącej dostarczono certyfikaty pochodzenia paliwa, a ponadto spółka uzyskała względnie zapoznała się z dokumentami świadczącymi o udziale dostawcy w obrocie w postaci: wypisu z KRS, ważnej koncesji na obrót paliwami, potwierdzenia zarejestrowania jako podatnik podatku od towarów i usług oraz zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany handlowiec. Według Sądu, wystawca faktur posiadał także zaplecze techniczne oraz osobowe niezbędne do prowadzenia tego rodzaju działalności, a ponadto dostawy realizowane były w oparciu o pisemną umowę. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie za nieistotne uznał podnoszone przez organ okoliczności, przywołane w decyzji na uzasadnienie oceny braku po stronie spółki należytej staranności, jak to, że skarżąca nabywała paliwa i dokonywała wszelkich ustaleń związanych z dostawami paliw z udziałem M. N., który nie miał pełnomocnictwa do działania w imieniu spółki M. Skarżąca nigdy nie żądała dowodu potwierdzającego umocowanie tej osoby do działania w imieniu spółki M., a ponadto M. T., będący umocowanym do działania w imieniu M. przyjmował polecania od M. N. Podobnie, za nieskuteczną uznał Sąd argumentacje organu wskazującą na to, że skarżąca spółka miała wiedzę o tym, że zagraniczny producent G. GmbH oferuje paliwo po takie samej cenie, a nawet wyższej aniżeli spółka M. Przedstawione stanowisko Sądu pierwszej instancji nie było zasadne, a wyrażona w wyroku ocena co do naruszenia przez organ przepisów O.p. w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego, a w konsekwencji przepisów prawa materialnego, nie miała usprawiedliwienia. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że ustalenie wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych transakcjach łańcuchowych jest złożone. Łańcuch zachodzących transakcji najczęściej wygląda bowiem na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć ich bezprawny charakter. Są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i – oprócz tzw. "słupów" – składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania. W orzecznictwie podkreśla się, że ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość (czy dochował należytej staranności), należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych dla oszustwa łańcuchowego oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba wykazać "anomalie" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji. O zachowaniu dobrej wiary nie może natomiast świadczyć zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności, w szczególności poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności (por. wyrok NSA z dnia z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1289/19). W świetle powyższego nie można było podzielić zapatrywania Sądu pierwszej instancji, który decydujące znaczenie przydał właśnie elementom formalnym, świadczącym o formalnym jedynie udziale wystawcy faktur w obrocie, natomiast za nieistotne uznał okoliczności pokazujące faktyczne okoliczności transakcji, odbiegające od standardów przyjętych w danej branży i w obrocie dobrami. W tym kontekście zasadnie podnosi skarżący kasacyjnie organ, że Sąd pierwszej instancji pominął szereg okoliczności wskazujących na to, że osobami decyzyjnymi w sprawie transakcji nabycia paliwa, nie byli prawnie umocowani przedstawiciele spółki M., lecz M. N., który nie był w żadnej ze członkiem zarządu, czy prokurentem (a nawet wspólnikiem). Prokurent skarżącej M. C. zeznał w dniu 21 kwietnia 2011 r., że zna się z M. N. od liku lat i że ustalał z nim warunki handlowe dostaw paliwa, a równocześnie z zeznań wynika, że nie dysponował pełnomocnictwami tej osoby, ani wiedzą o innym tytule do reprezentowania dostawcy. Oznacza to, że prokurent skarżącej czynił kluczowe ustalenia z osobą, która nie posiadała tytułu do reprezentowała dostawcy i nie zabiegał o formalne udokumentowanie działania M. N. ze skutkiem dla spółki M. Trudno taki stan rzeczy uznać za typowy, czy oczywisty standard działalności handlowej na rynku paliw. Odnotować przy tym także trzeba, ze M. N. nie występował wyłącznie w imieniu jednej firmy, ale jak to wynikało z zeznań M. C., uzgadniał z nim warunki handlowe, czyli termin dostaw oraz cenę, w imieniu spółek M., P. i C., co tym bardziej winno budzić wątpliwości odnośnie legalności obrotu, w którym brała udział skarżąca spółka. W sumie więc nieprawidłowa była ocena wyrażona w zaskarżonym wyroku , że organ podatkowy z naruszeniem prawa przyjął, iż spółka nie dochowała należytej staranności w relacji z wystawcą faktur. Ocena Sądu nie uwzględniała całości ustaleń i argumentacji organu, a także koncentrowała się na kwestiach pobocznych świadczących o formalnym udziale wystawcy faktur w obrocie, a równocześnie bagatelizowała te aspekty, które odbiegały od standardów funkcjonujących na rynku. Nietrafnie również Sąd pierwszej instancji zarzucił, że organ z naruszeniem art. 188 O.p. nie przesłuchał M. T. Wprawdzie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie, postanowieniem z dnia 7 kwietnia 2016 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. T., to nie powinno ujść uwadze, ze postanowienie to było reakcją na ponowienie wniosku o przesłuchanie tego świadka, podczas gdy w wyniku pierwotnie zgłoszonego żądania, organ podjął dwukrotnie próbę przesłuchania świadka, co wszakże zakończyło się niepowodzeniem z powodu niepodjęcia wezwania. Przy tym organy wykorzystały zeznania M. T. złożone w charakterze podejrzanego w sprawie karnej (w ABW oraz Prokuraturze). Także kolejne ponowienie wniosku w postepowaniu odwoławczym, nie obligowało Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie – w świetle wskazanych okoliczności – do przesłuchania świadka. Pozostawiając na uboczu tezę, obecną w orzecznictwie, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania, to zauważyć trzeba, że według skarżącej spółki dowód z przesłuchania zasadniczo powinien był wykazać, czy osoby decyzyjne w spółce wiedziały o oszukańczych działaniach podmiotów karuzeli podatkowej. Wobec tego należy przypomnieć, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara) jest związana z powinnością oraz możliwością przewidywania przez podatnika, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć w związku z tym świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo. W "złej wierze" jest bowiem także ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada ale w świetle okoliczności danej sprawy może i powinien wiedzieć, że bierze udział w przedsięwzięciu, którego celem jest oszustwo podatkowe. Zatem do pozbawienia spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z podważonych faktur, wystarczające było stwierdzenie, że spółka nie dochowała należytej staranności przy transakcjach nabycia paliwa, choć mogła i powinna była wiedzieć, że bierze udział w oszukańczych transakcjach. Niewątpliwie ważną przesłanką takiej oceny – jak to powyżej wywiedziono – było ustalanie warunków transakcji dostaw paliwa z M. N., osobą podejmującą decyzje w imieniu (wskazanych wyżej) spółek paliwowych, pomimo braku przez niego umocowania. Zatem nie było konieczne ustalenie, czy spółka (osoby działające w jej imieniu) miały świadomość udziału w oszustwie. Uznając zatem za zasadne wskazane powyżej zarzuty kasacyjne, Naczelny Sad Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Orzeczenie o zwrocie kosztów postepowania kasacyjnego nia miało umocowanie w art. 203 pkt 2 p,p.s,a, w związku z art. 205 § 2 tej ustawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, Sad pierwszej instancji uwzględni przedstawioną powyżej ocenę. Maja Chodacka Zbigniew Łoboda Ryszard Pęk sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA