I FSK 1289/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia del. WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 12 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Po 8/19 w sprawie ze skargi [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, sierpień, październik i grudzień 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 9.524 (słownie: dziewięć tysięcy pięćset dwadzieścia cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 13 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 8/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.; dalej "p.p.s.a."), uwzględnił skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w P.(dalej "spółka", "skarżąca" lub "strona") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej "organ" lub "organ odwoławczy") z dnia 16 października 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, sierpień, październik i grudzień 2011 r. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi 2.1. W okresie objętym postępowaniem kontrolnym spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu stalą. Towar nabywany był wyłącznie od podmiotów krajowych, a następnie sprzedawany do odbiorców mających siedzibę na terenie Republiki Czeskiej (ok. 98% sprzedaży), w niewielkim stopniu także do odbiorców krajowych (ok. 2% sprzedaży). 2.2. Decyzją z 14 marca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu (dalej "organ kontroli") określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W wyniku odwołania - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, decyzją z 6 sierpnia 2014 r. uchylił decyzję organu kontroli i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. 2.3. Decyzją z 25 marca 2015 r. organ kontroli powtórnie określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku VAT wskazując w uzasadnieniu, że w toku powtórnego rozpoznawania sprawy stwierdzono zawyżenie przez spółkę podatku naliczonego o kwotę 122.972 zł - wynikającą z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych przez I.P. [...] oraz D.R. [...]. Organ kontroli ustalił ponadto, że doszło do zaniżenia podatku należnego o kwotę 171.322 zł - spółka wystawiła bowiem faktury na rzecz I. s.r.o. oraz B. s.r.o., z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z zastosowaniem stawki 0%, tymczasem, w oparciu o zebrany materiał dowodowy stwierdzono, że towar będący przedmiotem transakcji nie opuścił terytorium kraju i nie został dostarczony do wskazanego na fakturze odbiorcy. 2.4. Od rozstrzygnięcia opartego na powyższych ustaleniach - strona wniosła odwołanie do Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu. Decyzją z dnia 16 października 2015 r., organ ten utrzymał w mocy ww. decyzję organu kontroli uznając, że spółka nie dochowała należytej staranności w kontaktach handlowych z I.P. i D.R. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że organ ten podzielił pogląd organu kontroli, że podmioty od których I.P. rzekomo nabyła towar - to firmy, które faktycznie nie prowadzą działalności gospodarczej lub też takie, które nigdy nie posiadały rzekomo dostarczanego towaru, bowiem towar wyszczególniony na dokumentach WZ oraz fakturach wystawionych przez I.P. ładowany był na terenie Czech, a następnie przewożony do Polski, ale do innych firm niż skarżąca, albo też - ładowany w Polsce i wywożony do firm mających siedzibę w Czechach. Odnosząc się do transakcji z D.R., organ odwoławczy - w powiązaniu z ustaleniami dotyczącymi dostawców ww. firmy - uznał, że transakcja wyszczególniona na fakturze nr 6/8/[...] nie miała miejsca. W ocenie organu, dla odliczenia podatku na liczonego nie wystarczy bowiem prawidłowo sporządzona pod względem formalnym faktura VAT oraz okoliczność, że dostawy towaru miały w ogóle miejsce. 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego 3.1. Od przedmiotowej decyzji strona wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zarzucając naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako "O.p.") a mianowicie: 1) art. 180 § 1, art. 172 § 1, art. 193 § 6 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124 i art. 192, art. 193 § 6 i art. 290 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej, oraz art. 80a ust. 1 i art. art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności; 2) art. 120, art. 121 § 1 i art. 291c O.p. oraz art. 77 ust. 2 i art. 79 ust. 4 i 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej; 3) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 13b ustawy o kontroli skarbowej, a także naruszenie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 710, ze zm.; dalej "ustawa o VAT") a mianowicie: 1) art. 87 ust. 1 w zw. z art. 21 § 1, 2, 3 i 3a O.p., w zw. z art. 4 i 5 o.p.; 2) art. 23 § 1 pkt 2 (poprzez jego niezastosowanie) oraz art. 23 § 2 O.p. (poprzez jego błędne zastosowanie) oraz przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p; 3) art. 86 ust. 1 (poprzez jego niezastosowanie do całości czynności opodatkowanych) oraz art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ustawy o VAT. 3.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 14 lipca 2016 r., sygn. I SA/Po 2396/15 uchylił zaskarżoną decyzję. 3.3. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu - Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 23 października 2016 r., sygn. I FSK 1805/16 - uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. 4. Wyrok Sądu pierwszej instancji 4.1 Rozpoznając sprawę ponownie, Wojewódzki Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję organu odwoławczego. 4.2. Na wstępie Sąd wskazał, że w prowadzonym postępowaniu ocenie podlegały wyłącznie te kwestie, które zostały objęte skargą kasacyjną, ale zarazem nie zostały rozstrzygnięte w uchylonym wyroku, z tym zastrzeżeniem, że w ocenie tych okoliczności Sąd jest związany wykładnią Naczelnego Sądu Administracyjnego - stosownie do dyspozycji art. 190 p.p.s.a. W tych okolicznościach, ocenie Sądu a quo podlegało zachowanie przez spółkę należytej staranności w transakcjach z dostawcami I.P. i D.R. - w kontekście wypracowanych w orzecznictwie kryteriów należytej staranności. Jak bowiem zaznaczył Naczelny Sąd Administracyjny wydając orzeczenie kasacyjne - o zaistnieniu należytej staranności nie mogą świadczyć jedynie zewnętrzne jej pozory. W szczególności regulowanie zapłaty za pomocą rachunku bankowego, czy poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych oraz rejestrach - w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do kontrahentów. Ocenie należało poddać zatem wszystkie okoliczności towarzyszące transakcjom zawieranym z ww. podmiotami, a także uwzględnić, że zakwestionowane transakcje nie stanowiły elementu dostaw łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, a kontrahenci spółki nie działali w charakterze pośredników. 4.3. Mając to na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że ustalenia poczynione przez organy (i niekwestionowane przez skarżącą), a dotyczące wcześniejszych etapów obrotu towarem - pozwalają przyjąć, że rzeczywistymi dostawcami towaru do skarżącej nie były firmy I.P. i D.R.. Nie ulegało bowiem wątpliwości, że czynności opisane na zakwestionowanych fakturach - w takim kształcie, jak zostało to w nich ujęte - nie zostały dokonane. Nie mniej dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i odmówienia skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT - koniecznym jest jeszcze dokonanie ustaleń odnośnie świadomości skarżącej, z zastosowaniem kryterium dobrej/złej wiary. W złej wierze jest bowiem ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. 4.4. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu organ winien zatem wykazać, że spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, że konkretna transakcja była wykorzystywana do celów oszustwa podatkowego, popełnionego przez sprzedawcę, a ewentualnie, że spółka wykazała się w swoich działaniach niedbalstwem. Tymczasem - okoliczności, na które powołuje się organ nie prowadzą do takich wniosków. Sam bowiem fakt, że spółka nie skorzystała z możliwości sprawdzenia, czy I.P. i D.R. posiadają jakiekolwiek zaplecze techniczno-kadrowe (do prowadzenia działalności w zakresie obrotu stalą) oraz czy osoba wskazana jako wystawca faktury, faktycznie tę działalność prowadzi - nie jest w ocenie Sądu przekonujący, gdyż współpraca nawiązana za pośrednictwem portalu internetowego, odbywała się wyłącznie mailowo lub telefonicznie, a zatem powzięcie tego rodzaju wiedzy nie było konieczne z punktu widzenia dalszej współpracy. Zwłaszcza, że analizowane w niniejszej sprawie transakcje zakupu stanowią ilościowo zaledwie ok. 1,5 % (tj. 500.000 zł) wszystkich transakcji zakupowych realizowanych przez stronę, a zatem - ich wartość była znikoma dla obrotu skarżącej, co zauważył również organ odwoławczy. W tym kontekście nieuprawnionym byłoby zatem oczekiwanie od podatnika sprawdzenia każdego z kontrahentów poprzez dokonanie osobistej inspekcji w ich firmach; szczególnie w przypadku transakcji o charakterze incydentalnym, które - w przeciwieństwie do współpracy długofalowej - nie wymagają lub też nie umożliwiają zdobycia przez podatnika szerszej wiedzy o swoim kontrahencie. 4.5. W ocenie Sądu pierwszej instancji, podkreślanie przez organ, że strona nie sprawdziła czy dostawca ma magazyny - miało na celu jedynie (w sposób sztuczny zwiększyć ilość zastrzeżeń podniesionych w sprawie. Powyższego argumentu nie sposób bowiem traktować jako osobnego zagadnienia - skoro organ twierdzi, że spółka nie sprawdziła czy jej kontrahent ma zaplecze techniczne, a skarżąca tego nie kwestionuje, to nie można na tej podstawie uznać za kolejny argument okoliczności, że skarżąca nie sprawdziła rzetelności dokumentu WZ. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie jest również wystarczająca dla negatywnej weryfikacji postawy skarżącej - podnoszona przez organ kwestia, że spółka nie znała okoliczności transportu zakupionego towaru - tj. tego, kto był zleceniodawcą transportu i skąd ów towar pochodził. Z twierdzeń skarżącej jasno bowiem wynika, że kwestie te nie były dla niej istotne, gdyż dla strony "istotne było jedynie to, że towar został przywieziony" do konkretnego ustalonego miejsca. Wbrew przekonaniu organu, brak jest zatem podstaw by nakładać na przedsiębiorcę obowiązek dokładnego sprawdzenia każdej, znikomej pod względem wartości transakcji, jeśli nie ma ku temu wyraźnych podstaw. Sąd pierwszej instancji przypomniał również, że skarżąca, odnosząc się do twierdzeń organu (jakoby, mając możliwość wglądu w dokumenty CMR, winna była je zweryfikować i dostrzec nieścisłości rzutujące negatywnie na uczciwość swoich kontrahentów) - wyjaśniła, że transakcje, w których nabyła towar od kwestionowanych dwóch kontrahentów, miały charakter krajowy, a w przypadku obrotu krajowego (zgodnie z wewnętrzną polityką) nie wymagała, nie przyjmowała, nie posiadała, nie weryfikowała i nie potwierdzała dokumentów CMR. Skoro więc zweryfikowana przez organy podatkowe cena zakwestionowanych transakcji nie odbiegała od stawek rynkowych, a przebieg tych transakcji nie odbiegał od innych, które organy uznały za prawidłowe - zarzuty organu odwoławczego w tym kierunku uznać należy za chybione. 4.6. Mając na uwadze powyższe Sąd pierwszej instancji uznał, że skarżąca, może skorzystać z prawa do odliczenia podatku, gdyż okoliczności zawarcia badanych przez organy podatkowe transakcji, były takie, że nie mogła ona podejrzewać, że transakcje te stanowią oszustwo podatkowe. W ocenie Sądu, ustalony w sprawie stan faktyczny, wskazuje zatem, że skarżąca działając na rynku wrażliwym, jakim jest rynek obrotu stalą wykazała się dostatecznym poziomem staranności przy dokonywaniu transakcji. Skarżąca zbadała bowiem swoich kontrahentów od strony formalnej, dokonywała płatności na rachunek bankowy, towary były nabywane po cenie rynkowej, a przy ich dostawie strona prowadziła dodatkową dokumentację, (która z przyczyn niezawinionych okazała się niedoskonała). Na tle całokształtu działalności skarżącej, brak było w ocenie Sądu podstaw do przypisania spółce działania w złej wierze, dlatego też należało uznać, że ocena materiału dowodowego - zaprezentowana przez organ - naruszała wynikającą z art. 191 O.p. zasadę swobodnej oceny dowodów, stając się oceną dowolną. 5. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 133 § 1, art. 135 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez błędne przyjęcie przez skład orzekający stanu faktycznego sprawy i ustalenie, że w sprawie doszło do zasadniczego uchybienia przepisom prawa procesowego, błędnej oceny materiału dowodowego, a tym samym błędnej oceny ustalonego na jego podstawie stanu faktycznego w części dotyczącej zakwestionowania przez organy podatkowe prawa skarżącej do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez dwa podmioty, tj.: I.P. (10 faktur) i D.R. (1 faktura); 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 133 § 1, art. 135, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. - poprzez uwzględnienie skargi, opierające się na błędnym przyjęciu, że organy podatkowe dokonały błędnej oceny zebranego materiału dowodowego, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi; 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tego przepisu, gdyż uzasadnienie zawiera błędne wskazania Sądu odnośnie dalszego sposobu prowadzenia postępowania; Ponadto organ zarzucił naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 190 p.p.s.a. - poprzez naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. 1 oraz pkt 4 lit. a ustawy o VAT i wydanie orzeczenia niezgodnego ze wskazaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 23 października 2018 r., sygn. I FSK 1805/6. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał orzeczenie, a ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, domagając się przy tym rozpoznania sprawy na rozprawie oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. 6. Strona nie wniosła odpowiedzi na skargę w terminie. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek. 7.2. Zważywszy, że zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej dotyczą zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, co do zasady najpierw rozważyć należałoby kwestie związane z ostatnim z tych zakresów. Podzielić trzeba bowiem pogląd w zasadzie powszechnie wyrażany zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie, w myśl którego dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. w szczególności J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, s. 433 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, CBOSA). 7.3. W ramach podstawy kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w petitum skargi kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 133 § 1, art. 135 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie stanu faktycznego oraz konstatacji, że w sprawie doszło do zasadniczego uchybienia przepisom prawa procesowego, błędnej oceny materiału dowodowego, a tym samym błędnej oceny ustalonego stanu faktycznego. W uzasadnieniu środka odwoławczego zawarto argumentację wykazującą wadliwość oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Dopiero na samym końcu uzasadnienia skargi kasacyjnej zawarto stwierdzenia, że organ odwoławczy nie może się zgodzić z tezą Sądu wyrażoną w zaskarżonym wyroku jakoby ocena materiału dowodowego, dokonana przez organ naruszyła wyrażoną w art. 191 O.p. zasadę swobodnej oceny dowodów. Wprawdzie tak sformułowana skarga kasacyjna może budzić wątpliwości co do sposobu redakcji. Tym niemniej podniesienie i sprecyzowanie zarzutu na końcu pisma procesowego, a nie w jego petitum, nie narusza wymogów ustawowych określonych w art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Wniosek ten jest o tyle uzasadniony, że niemal całe uzasadnienie skargi kasacyjnej odnosi się do wadliwej kontroli sądowej w zakresie oceny zebranego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego, dokonanej przez organ podatkowy. Zgodnie zaś z uchwałą pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. 7.4. Na aktualnym etapie postępowania spór występuje w zakresie tego, czy skarżąca spółka mogła mieć świadomość uczestnictwa w oszukańczych transakcjach mających na celu jedynie uzyskanie korzyści majątkowej. Trzeba podkreślić, że we wcześniejszym wyroku z 23 października 2018 r., I FSK 1805/16, Naczelny Sąd Administracyjny "zakwestionował poczynione w sprawie założenie, że dostawcy skarżącej działali w charakterze pośredników, a transakcje spełniały kryteria określone w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT". Wskazano również, że "koniecznym jest dokonanie oceny zachowania przez skarżącą spółkę należytej staranności w relacjach z dostawcami z uwzględnieniem okoliczności, że zakwestionowane transakcje nie stanowiły elementu dostaw łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, a kontrahenci spółki nie działali w charakterze pośredników oraz z uwzględnieniem wszystkich okoliczności towarzyszących zawieranym transakcjom z ww. podmiotami". Naczelny Sąd Administracyjny, zwrócił uwagę na ugruntowany w orzecznictwie pogląd, że o zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności, w szczególności regulowanie zapłaty za pomocą rachunku bankowego, czy poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności. 7.5. Należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji wadliwie przeprowadził kontrolę legalności zaskarżonej decyzji. Nie można się zgodzić z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego w toku postępowania dowodowego była wadliwa. 7.6. Niezwykle trudne jest dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona karuzeli podatkowej. Jest to konsekwencja tego, że łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami "karuzeli" transakcji najczęściej wygląda na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji (są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i - oprócz "znikającego podatnika" - składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania). Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należałoby przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba po prostu wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Należy kłaść akcent nie tyle na kryterium "należytej staranności" (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru (np. co do szybkości obrotu i płatności, ewentualne rozbieżności co do dat faktur, dokumentów WZ i PZ, braku zainteresowania warunkami realizowanych dostaw na rzecz jego odbiorców itp.) pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem. 7.7. W tym kontekście zasadniczy błąd, który został popełniony przez Sąd pierwszej instancji polegał na tym, że nie dokonał łącznej oceny ustalonych w sprawie faktów. W związku z tym ocena ta nie była całościowa lecz fragmentaryczna. Polegała w istocie na polemice z poszczególnymi okolicznościami, rozpatrywanymi osobno. Tymczasem zebranie ich i ocena całościowa doprowadziłaby do odmiennych niż to uczyniono w zaskarżonym wyroku wniosków. Okoliczności dokonania dostawy na rzecz skarżącej spółki odbiegają bowiem od typowych cech obrotu. Powyższe wnioski można wyciągnąć w oparciu o szereg okoliczności faktycznych, które należy rozpatrywać łącznie. 7.8. Przede wszystkim należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że już pobieżna analiza danych wynikających z ewidencji działalności gospodarczej CEIDG, powszechnie dostępnej, powinny wywołać istotne wątpliwości co do wiarygodności kontrahenta. Z tych wpisów, co Sąd pierwszej instancji całkowicie pominął wynika, że przeważającym rodzajem działalności wystawców faktur było w przypadku D.R. pozostałe pośrednictwo pieniężne, zaś w przypadku I.P. sprzedaż detaliczna dywanów, chodników i innych pokryć podłogowych oraz pokryć ściennych. Trafnie kasator wskazuje, że ta okoliczność powinna skłonić skarżącą spółkę do dokładniejszej weryfikacji kontrahenta. 7.9. Ponadto trzeba zwrócić uwagę na miejsce prowadzenia działalności gospodarczej wystawców faktur. Oczywiście racje ma Sąd pierwszej instancji wskazując, że podatnik nie ma obowiązku weryfikowania osobiście miejsca prowadzenia działalności gospodarczej każdego kontrahenta. Jednakże już sam adres wystawców faktur świadczył, że miejscem prowadzenia działalności gospodarczej są prywatne mieszkania. Biorąc pod uwagę przedmiot dostaw, a mianowicie stal oraz fakt, że podmioty te wystawiały dokumenty magazynowe WZ, okoliczność ta również powinna wzbudzić wątpliwości skarżącej spółki. W obecnych czasach weryfikacja siedziby kontrahenta możliwa jest także w formie elektronicznej. Bardzo szybko i bez problemu można zlokalizować, gdzie kontrahent ma siedzibę. 7.10. Konieczność weryfikacji kontrahentów jest szczególnie istotna w przypadku nowych dostawców. Przy czym nie można się zgodzić z Sądem pierwszej instancji, że ponieważ zakwestionowane dostawy stanowiły około 1,5 % wszystkich transakcji zakupu to ta weryfikacja nie jest konieczna. Wręcz przeciwnie, to w przypadku sporadycznych dostawców istnieje obowiązek większej czujności zwłaszcza, że przedmiotowe transakcje przedstawiały duże wartości ponad 500.000 zł. 7.11. Wreszcie należy zwrócić uwagę na rozbieżności pomiędzy fakturami a dokumentami transportowymi. Już pobieżna analiza tych dokumentów powinna wzbudzić wątpliwości co do rzetelności kontrahentów. Twierdzenia spółki, że dla niej istotne było to, że towar został przywieziony do Zawiercia świadczą o braku staranności. Nie można tego wytłumaczyć, jak czyni to Sąd pierwszej instancji, że transakcje były dla skarżącej marginalne o minimalnej wartości. Trzeba jednak podkreślić, że jak wspomniano wyżej, transakcje te miały jednak dużą jednostkową wartość. Akty staranności powinny być w stosunku do wszystkich operacji gospodarczych, także, a może przede wszystkim do tych sporadycznych dostawców. Nie można usprawiedliwiać spółki, tak jak czyni to Wojewódzki Sąd Administracyjny, że skarżąca sprawdziła swoich kontrahentów pod względem formalnym. Jak wcześniej wskazano Naczelny Sąd Administracyjny we wcześniejszym kasatoryjnym wyroku zwrócił uwagę na ugruntowany w orzecznictwie pogląd, że o zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności, w szczególności regulowanie zapłaty za pomocą rachunku bankowego, czy poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności. 7.12. Uwzględniając powyższe uwagi należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że w toku postępowania podatkowego organy dopuściły się naruszenia art. 191 O.p. Zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że skarżąca spółka przy dołożeniu należytej staranności powinna mieć świadomość oszukańczych działań kontrahentów. 7.13. Natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz zarzut naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 190 p.p.s.a. - poprzez naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. 1 oraz pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie mogą być merytorycznie ocenione. Wbrew bowiem ustawowemu obowiązkowi z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. te zarzuty w żaden sposób nie zostały uzasadnione przez autora skargi kasacyjnej. 7.14. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Skorzystanie z instytucji procesowej, o której mowa w tym przepisie, możliwe jest również w sytuacji, gdy nie wnosił o to wnoszący skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z dnia 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2536/04, OSP 2006, nr 7-8, poz. 80; wyrok NSA z dnia 24 września 2008 r., I OSK 1494/07). W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz oddalił skargę. 7.15. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a.