I SA/Po 8/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2019 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [..] r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2011 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za czerwiec, sierpień, październik i grudzień 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę 10.065,- zł (dziesięć tysięcy sześćdziesiąt pięć złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] marca 2014 r., nr [...]) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] określił [...] z siedzibą w [...] (dalej: spółce, skarżącej) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2011 r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące czerwiec, sierpień, październik i grudzień 2011 r. W wyniku odwołania spółki, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r., nr [...], uchylił decyzję organu pierwszej instancji, przekazując sprawę organowi kontroli skarbowej do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], decyzją z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] [...]), powtórnie określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2011 r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące czerwiec, sierpień, październik i grudzień 2011 r. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ I instancji wskazał, że w toku powtórnego rozpoznawania sprawy stwierdzono zawyżenie przez spółkę podatku naliczonego ogółem o kwotę [...]zł, wynikającą z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych przez [...] oraz [...]. Organ kontroli skarbowej stwierdził również zaniżenie podatku należnego o kwotę [...]zł. Spółka wystawiła bowiem na rzecz [...] oraz [...] faktury z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z zastosowaniem stawki 0%, gdy tymczasem w oparciu o zebrany materiał dowodowy stwierdzono, że towar będący przedmiotem transakcji nie opuścił terytorium kraju i nie został dostarczony do wskazanego na fakturze odbiorcy. Organ wskazał, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu stalą. Towar nabywany był wyłącznie od podmiotów krajowych, a następnie sprzedawany do odbiorców mających siedzibę na terenie [...] (ok. 98% sprzedaży) oraz do odbiorców krajowych (ok. 2% sprzedaży). W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z transakcji z [...] wskazano, że do faktur wystawionych przez ten podmiot skarżąca przedłożyła dokumenty WZ. Na dokumentach tych wskazano m.in. ilość towaru, datę wysyłki towaru, datę jego otrzymania oraz datę wystawienia dokumentu. Mając na uwadze daty wystawienia tych dokumentów oraz widniejące na tych dokumentach daty wysyłki i odbioru towaru stwierdzono, że dokumenty te zostały wystawione wcześniej niż wskazana na nich data otrzymania towaru. W wyniku porównania dokumentów WZ z odpowiadającymi im fakturami stwierdzono również rozbieżności w zakresie ilości towaru wskazanego w tych dokumentach. W zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg podatkowych skarżąca wyjaśniła, że różnice w dokumentach wynikają z procedury przyjęcia towaru na magazyn, która narzucała pracownikom każdorazowe ważenie towaru i przyjmowanie go według wagi rzeczywistej. Zdarzały się sytuacje, w których przewoźnik dostarczał towar na podstawie wystawionych przez dostawcę dokumentów, a w przypadku, gdy po zważeniu wystąpiły różnice wagi, dokument WZ był korygowany. Organ kontroli skarbowej, odnosząc się do zastrzeżeń skarżącej wskazał, że przedłożyła ona w trakcie postępowania kontrolnego dokumenty dotyczącej tej samej transakcji o różnej treści. Zaznaczono również, że w toku czynności sprawdzających [...] złożyła pisemne oświadczenie w zakresie współpracy ze spółką, z którego wynika, że posiadała ona bardzo ograniczoną wiedzę na temat okoliczności współpracy ze skarżącą, nie pamiętając zwłaszcza, od kogo nabywane były towary dostarczane następnie do spółki. Ustalono również, że [...] w okresie od [...] kwietnia 2011 r. do [...] stycznia 2012 r. nie zatrudniała pracowników. Organ kontroli skarbowej wskazał również, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] przeprowadził kontrolę podatkową wobec [...] w zakresie m.in. podatku od towarów i usług za 2011 r., w wyniku której stwierdzono, że faktyczną działalnością wskazanej osoby był handel solą drogową, przy którym uprawiano proceder wystawiania faktur VAT rzekomo dokumentujących sprzedaż prętów żebrowanych, walcówki oraz blachy. Omawiany kontrahent skarżącej nie miał możliwości dokonywania sprzedaży towaru, gdyż nigdy nie wszedł w jego posiadanie. W związku z zeznaniami [...] ustalono ponadto, że wskazana przez kontrahenta skarżącej firma "[...]" nie deklarowała wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz firmy [...], jak też samej skarżącej. W wyniku zestawienia faktur zakupowych i faktur sprzedaży [...] ustalono, że towar sprzedany przez tą firmę na rzecz skarżącej został zakupiony dopiero po dniu sprzedaży. Zaznaczono, że powyższa okoliczność nie znajduje uzasadnienia w ustaleniach dotyczących działalności [...]", która nie miała magazynów. Z oświadczeń [...] wynika, że towar miał jechać bezpośrednio od jej dostawcy do odbiorcy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wskazał również, że podmioty, od których [...] rzekomo nabyła towar to podmioty faktycznie nieprowadzące działalności gospodarczej lub też takie, które nigdy nie posiadały towaru, nie znając źródła jego pochodzenia i okoliczności transportu. Zgodnie z fakturami przedłożonymi przez [...]" dostawcami towaru na rzecz tej firmy byli: [...], [...] [...] [...] oraz [...]. Podsumowując swoje ustalenia w stosunku do [...] organ kontroli skarbowej wskazał, że podmiot ten w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, a wystawione przez ten podmiot faktury nie dokumentują faktycznych transakcji pomiędzy stronami wskazanymi na tych fakturach. Zaznaczono, że organ kontroli skarbowej nie kwestionuje samego faktu nabycia towaru przez spółkę, kwestionując jedynie fakt nabycia towaru od [...]. W kontekście tych ustaleń wskazano, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: ustawy o PTU) jednoznacznie wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] skarżąca nie dochowała również staranności w doborze i sprawdzeniu kontrahenta. Odnośnie transakcji spółki z [...], ustalono, że dostawcą towaru sprzedanego następnie przez [...] na rzecz skarżącej miała być [...] Ustalenia w zakresie działalności [...] nie potwierdzają jednak wyjaśnień [...]. Z informacji uzyskanej od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] prowadzącego postępowanie kontrolne w [...] wynika bowiem, że w dokumentacji ostatnio wskazanego podmiotu brak jest potwierdzenia zapłaty dokonanej przez [...] z tytułu faktury nr [...] z dnia [...] sierpnia 2011 r. W dokumentacji [...] nie stwierdzono również obecności umowy o współpracę pomiędzy [...] a [...] Zaznaczono również, że szata graficzna faktury nr [...] odbiega od pozostałych faktur wystawionych przez [...]. na rzecz [...]. Z pozyskanych przez organ kontroli skarbowej informacji wynika również, że towar wyszczególniony na fakturze nr [...] z dnia [...] sierpnia 2011 r. wystawionej przez [...] na rzecz [...] miał być zakupiony od [...] która faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej. Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynika również, że pręty żebrowane wykazane przez [...] na fakturze nr [...] z dnia [...] sierpnia 2011 r., wystawionej przez [...] miały być zakupione od [...] która z kolei miała nabyć pręty od [...] Przewoźnikiem towaru była z kolei firma [...]. Z informacji udzielonych przez ten podmiot wynika, że towar załadowany został w dniu [...] sierpnia 2011 r. w [...]), natomiast rozładunek nastąpił w [...] w dniu [...] sierpnia 2011 r. Jednocześnie, w dokumentacji zgromadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec [...] znajduje się dotyczący tej samej transakcji dokument CMR – zawierający takie same dane jak na dokumencie przedłożonym przez firmę [...] – z tą różnicą, że w rubryce "przesyłkę otrzymano" widnieje odcisk pieczęci [...] a nie skarżącej. W ocenie organu kontroli skarbowej zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym dotyczący funkcjonowania firmy [...] w powiązaniu z ustaleniami dotyczącymi funkcjonowania jego "dostawców" wskazuje, że transakcja wyszczególniona na fakturze nr [...], wystawionej przez [...] na rzecz skarżącej nie miała miejsca. W odniesieniu do wykazanego przez spółkę podatku należnego wskazano, że skarżąca ujęła w ewidencjach sprzedaży faktury wystawione na rzecz [...] oraz [...] wystawiając faktury na rzecz wskazanych podmiotów skarżąca zastosowała stawkę 0%, gdy tymczasem z zebranego materiału dowodowego wynika, że będący przedmiotem sprzedaży towar nie opuścił terytorium kraju i nie został dostarczony do wskazanego na fakturze odbiorcy, a zatem nie miała miejsca wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Odnośnie transakcji skarżącej z [...] organ kontroli skarbowej na podstawie informacji uzyskanych od [...] administracji podatkowej ustalił, że firma ta jest nieosiągalna. Faktycznie [...] nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej oraz nie reaguje na kierowane do niej wezwania. Omawiany podmiot nigdy nie złożył deklaracji podatkowej dla podatku VAT. Osobą reprezentującą omawiany podmiot jest obywatel polski – [...]. W toku ponownego rozpoznawania sprawy w dniu [...] grudnia 2014 r. przesłuchano [...], który zeznał, że nie pamięta, w jakim okresie pełnił funkcję prezesa firmy [...]. Świadek nie wiedział gdzie znajdują się dokumenty finansowo – księgowe firmy. Świadek nie pamiętał okoliczności nawiązania współpracy ze skarżącą. Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji. W wyniku jego rozpoznania, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] października 2015 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej z dnia [...] marca 2015 r. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że organ ten podzielił pogląd organu kontroli skarbowej, że podmioty od których [...] rzekomo nabyła towar to firmy, które faktycznie nie prowadzą działalności gospodarczej lub też takie, które nigdy nie posiadały rzekomo dostarczanego towaru. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej [...] w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, a wystawione przez nią faktury nie dokumentują faktycznych transakcji pomiędzy stronami wskazanymi na tych fakturach. Zaaprobowano pogląd organu I instancji, że dostawcą stali na rzecz skarżącej nie była firma [...], bowiem towar wyszczególniony na dokumentach WZ oraz fakturach wystawionych przez [...] ładowany był na terenie [...], a następnie przewożony do Polski, ale do innych firm niż skarżąca albo też ładowany w Polsce i wywożony do firm mających siedzibę na terenie [...]. Jedynie w przypadku faktury nr [...] przewoźnik wskazał, że towar załadowany na terenie [...], w firmie [...] w miejscowości [...] (a nie w firmie [...] czy też wskazanej przez [...] hucie "[...]" na [...]), dostarczono do skarżącej. Organ odwoławczy w ślad za organem I instancji wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy dotyczący funkcjonowania [...] w powiązaniu z ustaleniami dotyczącymi funkcjonowania dostawców tej firmy, wskazuje, że transakcja wyszczególniona na fakturze nr [...], wystawionej przez ten podmiot na rzecz skarżącej nie miała miejsca pomiędzy podmiotami wykazanymi na fakturze. W kontekście tych ustaleń organ II instancji wskazał, że aby można było dokonać odliczenia podatku naliczonego, nie wystarczy prawidłowo sporządzona pod względem formalnym faktura VAT oraz okoliczność, że dostawy towaru miały w ogóle miejsce. Faktura i faktyczne dostawy muszą bowiem łącznie dotyczyć transakcji dokonanych pomiędzy podmiotami widniejącymi na danym dokumencie co w ocenie organu odwoławczego nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Wyjaśniono, że bez znaczenia pozostaje okoliczność, że skarżąca w badanym okresie dokonała sprzedaży towaru. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej bezspornym jest, że spółka nie dochowała należytej staranności w kontaktach handlowych z [...] i [...]. Z uzasadniania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wynika również, że organ ten w ślad za organem kontroli skarbowej przyjął, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że towar wyszczególniony na fakturach wystawionych na rzecz [...] oraz [...] nie został wywieziony poza terytorium kraju. Powyższe oznacza, że nie miała miejsca wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, a tym samym brak jest podstaw do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%. Wyjaśniono, że spółka posiada w swej dokumentacji dokumenty warunkujące zastosowanie stawki 0% przy czym dokumentów tych nie sposób uznać za rzetelne, gdyż nie potwierdzają one stanu faktycznego, a z zebranych w sprawie dowodów wynika, że towary wyszczególnione na fakturach nie zostały dostarczone na terytorium innego kraju. W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy wskazuje ponadto, że skarżąca nie dochowała należytej staranności podczas transakcji z [...] kontrahentami. Skarżąca, od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2015 r. wywiodła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Skarżąca wniosła ponadto o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzuciła naruszenie: 1) przepisu postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez: a) uwzględnienie w materiale dowodowym sprawy nieznanego ustawie dokumentu w formie protokołu "uzupełniającego" z dnia [...] lutego 2015 r., sporządzonego przez organ kontroli skarbowej z naruszeniem art. 172 § 1 i art. 193 § 6 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124 i art. 192 o.p., który jako pozbawiony cech legalności (sprzeczny z prawem) nie powinien być dopuszczony jako dowód w sprawie, b) uwzględnienie w materiale dowodowym sprawy protokołu "uzupełniającego" z dnia [...] lutego 2015 r., jak i pierwotnego w niniejszej sprawie protokołu badania ksiąg z dnia [...] stycznia 2014 r., pomimo iż zostały one sporządzone przez organ kontroli skarbowej z naruszeniem art. 193 § 6 i art. 290 § 1 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej, bowiem w rzeczywistości są to protokoły z przebiegu kontroli podatkowej sporządzone pod pozorem protokołu badania ksiąg, co jednocześnie skutkuje naruszeniem art. 80a ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a przede wszystkim art. 77 ust. 6 tej ustawy, odnośnie "dowodów" wymienionych w ww. protokołach, a faktycznie nie związanych z czynnością badania ksiąg – dotyczy to w szczególności protokołów przesłuchania świadków czy materiałów pozyskanych z odrębnych postępowań, c) uwzględnienie w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego całościowo z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 i art. 291c o.p. oraz art. 77 ust. 2 i art. 79 ust. 4 i 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej; 2) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. – poprzez bezzasadne utrzymanie w mocy przez organ odwoławczy decyzji organu kontroli skarbowej na skutek naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, zaniechania wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału sprawy i rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika, co w szczególności przejawiało się: a) w bezzasadnym ograniczaniu inicjatywy dowodowej skarżącej przy jednoczesnym oparciu się przez organy obu instancji na dowodach, które zostały zgromadzone z naruszeniem procedury podatkowej, a także z naruszeniem art. 13b ustawy o kontroli skarbowej, oraz na dowodach, których wartość dowodowa nie została zweryfikowana, a w świetle ich formy prawnej oraz sposobu ich pozyskania przyjąć należy, iż co do ich wartości dowodowej istnieją bardzo poważne wątpliwości, b) w dowolnej ocenie organów obu instancji w zakresie negowania realności obrotu między skarżącą a podmiotami wykazanymi na zakwestionowanych fakturach, powodującej brak skutecznego zakwestionowania realności transakcji potwierdzonych tymi fakturami, a przez to niewywiązanie się z ustawowego obowiązku uzasadnienia faktycznych i prawnych podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia, c) w dowolnej ocenie organów obu instancji w zakresie świadomości skarżącej, ponieważ w realiach sprawy nie można zasadnie twierdzić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż w ramach transakcji związanych z zakwestionowanymi w sprawie fakturami uczestniczy jako element "karuzeli podatkowej"; 3) w zakresie maja 2011 r. – naruszenie przepisów art. 21 § 1, 2, 3 i 3a o.p. – poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w zw. z art. 87 ust. 1 ustawy o PTU oraz w zw. z art. 4 i 5 o.p. – poprzez wydanie decyzji i podjęcie rozstrzygnięcia określającego podatnikowi wyłącznie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy podatnik za ten sam okres rozliczeniowy wykazał w deklaracji VAT-7 nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, a organy w swoich decyzjach nie skorygowały (nie "wyzerowały") kwoty zadeklarowanej przez podatnika "do zwrotu" i tym samym za ten sam okres rozliczeniowy (maj 2011 r.) w zakresie podatku od towarów i usług istnieją w obrocie prawnym dwa sprzeczne stany, bowiem z jednej strony organy określiły w decyzjach wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku, a z drugiej strony nie określiły prawidłowej wysokości zwrotu podatku – innej niż zadeklarowana; 4) w zakresie całościowo podatku należnego VAT – naruszenie przepisu art. 23 § 1 pkt 2 (poprzez jego niezastosowanie) oraz przepisu art. 23 § 2 (poprzez jego błędne zastosowanie) o.p. oraz przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o PTU w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. – poprzez bezzasadne odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sytuacji, gdy w realiach sprawy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, nie pozwoliły – wbrew stanowisku organów skarbowych – na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości, albowiem z danych tych nie wynika "kwota należna od nabywcy", która w myśl normy z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług miałaby stanowić podstawę opodatkowania; 5) naruszenie prawa materialnego, tj. naruszenie art. 86 ust. 1 (poprzez jego niezastosowanie do całości czynności opodatkowanych) oraz art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ustawy o PTU (poprzez ich niezastosowanie do czynności sprzedaży) – poprzez bezzasadne uznanie, iż w realiach sprawy czynności wynikające z zakwestionowanych faktur nie miały miejsca między podmiotami wskazanymi na tych fakturach oraz poprzez przyjęcie, iż podatnik nie miał prawa do zastosowania stawki 0% w przypadku transakcji z [...] kontrahentami. Wyrokiem z dnia 14 lipca 2016 r., sygn. akt: I SA/Po 2396/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję. Naczelny Sąd Administracyjny, w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania. Zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozpoznając ponownie sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu ma w szczególności dokonać oceny prawidłowości stanowiska i argumentacji organu, zaprezentowanego zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w piśmie z dnia [...] kwietnia 2016 r. oraz w skardze kasacyjnej, w zakresie braku zachowania przez skarżącą spółkę należytej staranności w relacjach z dostawcami [...] i [...] z uwzględnieniem okoliczności, że zakwestionowane transakcje nie stanowiły elementu dostaw łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o PTU, a kontrahenci spółki nie działali w charakterze pośredników oraz z uwzględnieniem wszystkich okoliczności towarzyszących zawieranym transakcjom z ww. podmiotami. Z pola widzenia Sądu I instancji nie może nadto umknąć fakt, że w orzecznictwie ugruntowany jest już pogląd, że o zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności, w szczególności regulowanie zapłaty za pomocą rachunku bankowego, czy poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności. Pismem z dnia [...] lutego 2019 r., skarżąca podkreśliła, że w badanym okresie nie miała jakiejkolwiek wiedzy, aby podmioty, u których zamawiała towary i od których otrzymywała kwestionowane faktury, nie były rzeczywistymi dostawcami otrzymanego zgodnie z zamówieniem towaru. Skarżąca wskazała, że nie jest dopuszczalne stosowanie odpowiedzialności zbiorowej wobec podmiotów występujących w ramach łańcucha dostaw. W ocenie skarżącej, zbadaniu winno podlegać zachowanie przez nią dobrej wiary i należytej staranności w relacjach z konkretnym kontrahentem - czyli bezpośrednim dostawcą - i ustalenie, czy wiedziała lub powinna była wiedzieć, że towar nie pochodzi od wystawcy faktury. Tymczasem organ odwoławczy ustalenia dotyczące wprost kontrahentów skarżącej i ich dostawców uczynił jedną z głównych podstaw pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z kwestionowanych faktur. Organy oceniały świadomość skarżącej przez pryzmat ustaleń poczynionych odnośnie podmiotów występujących na wcześniejszych szczeblach obrotu - w stosunku do transakcji wykazanych na zakwestionowanych fakturach zakupu (firmy [...]). Ustalenia te zostały poczynione w oparciu o okoliczności, które nie dotyczyły bezpośrednio skarżącej, dotyczyły podmiotów trzecich i nie były w ogóle znane skarżącej, co więcej, pozyskanie wiedzy w tym zakresie musiałoby wiązać się z przeprowadzeniem czynności o charakterze wręcz operacyjno-rozpoznawczym, tym samym po prostu nie sposób racjonalni wymagać, aby w szczególności już w analizowanym okresie 2011 roku skarżąca taką wiedzę miała posiadać. Skarżąca powołała się też na okoliczność, że jej kontrahenci w osobach [...] i [...] działali jako pośrednicy i w związku z tym, nie musieli wchodzić w bezpośrednie posiadanie towaru ani zatrudniać pracowników. Skarżąca podkreśliła, że handel za pośrednictwem Internetu jest typową formą nawiązywania relacji handlowych. W ocenie skarżącej, okoliczności jej transakcji z [...] w żaden sposób nie odbiegały istotnie od transakcji z innymi dostawcami. Odnośnie natomiast transportu towaru nabytego od firmy [...], skarżąca podkreśliła, że wszelkie związane z tym kwestie zostały ustalone mailowo i telefonicznie z [...], a kontakt z nim ograniczył się do jednej, analizowanej w sprawie transakcji. Odnosząc się do twierdzeń organu, że wobec braku magazynów firma [...] i firma [...] nie mogły wydać dokumentu WZ, skarżąca wskazała, że takiego zakazu nie przewidują obowiązujące regulacje prawne. Skarżąca wyjaśniła również, że na fakturach, jako podstawa opodatkowania, nie została wskazana kwota uzyskanej prowizji, gdyż [...] jedynie w rozumieniu potocznym zajmowała się pośrednictwem, natomiast faktycznie przeprowadzała transakcje handlowe o charakterze sprzedaży tranzytowej (czyli właśnie z pominięciem magazynu). W przypadku zaś sprzedaży tranzytowej na wystawianych fakturach wykazuje się całą wartość obrotu jako podstawę opodatkowania. Skarżąca zwróciła także uwagę, że organ uznał ewidencję samochodów wjeżdżających i wyjeżdżających za nierzetelną ale jednocześnie, próbując wykazać nieprawidłowości w zakresie transportu towaru skarżącej do jej nabywców, organ podatkowy I instancji powołał się wprost na zapisy zawarte w tej ewidencji. Odnosząc się do twierdzeń organu, jakoby skarżąca, mając możliwość wglądu w dokumenty CMR, winna była je zweryfikować i dostrzec nieścisłości rzutujące negatywnie na uczciwość swoich kontrahentów, skarżąca wyjaśniła, że transakcje, w których nabyła towar od kwestionowanych dwóch kontrahentów, miały charakter krajowy, a w przypadku obrotu krajowego, skarżąca nigdy nie wymagała, nie przyjmowała, nie posiadała i nie weryfikowała, jak również nie potwierdzała dokumentów CMR – w tym jakąkolwiek pieczęcią. Skarżąca zwróciła też uwagę, że na możliwość fałszerstwa wskazuje choćby fakt, że na pozyskanym z firmy [...] dokumencie WZ nr [...] jako odbiorca widnieje "[...] w upadłości likwidacyjnej", a sam dokument podbity jest pieczęcią z nazwą [...]. W okresie jednak wystawienia tego dokumentu WZ (2011 rok) spółka [...] nie wszczęła upadłości likwidacyjnej i w tej w formie organizacyjnej nie działała. Jednocześnie w powyższym przypadku w treści tego dokumentu widnieje zapis, zgodnie którym spółka [...] miałaby mieć siedzibę w [...] - tymczasem spółka nigdy nie posiadała w tej miejscowości swojej siedziby. Skarżąca podkreśliła także, że dokonała sprawdzenia firmy [...] poprzez zbadanie ich dokumentów rejestrowych (pozyskując od nich również dokumenty VAT 5UE), zbadano te firmy w systemie VIES, zbadano, czy nie figurują w Krajowym Rejestrze Dłużników oraz zweryfikowano ich rating i moralność płatniczą w bazie danych Euler Hermes. Skarżąca podkreśliła także, że oceniając jej świadomość, nie można do kwestionowanych 11 transakcji zakupu towaru odnosić się w zupełnym oderwaniu od całości transakcji zakupu realizowanych przez skarżącą w badanych miesiącach 2011 roku. Analizowane przez organy skarbowe niniejszej sprawie transakcje zakupu stanowią ilościowo zaledwie ok. 1,5 % wszystkich transakcji zakupu. Organ w piśmie procesowym z dnia [...] lutego 2019 r. złożonym w odpowiedzi na stanowisko skarżącej, ponownie wymienił okoliczności, które wskazują na niedochowanie przez skarżącą staranności. Odnośnie transakcji z [...], były to: 1. zgodnie z wyjaśnieniami spółki, żaden z jej pracowników ani żadna z osób ją reprezentujących nigdy nie widziała osobiście [...], nikt z tych osób nie był też w siedzibie firmy [...], tym samym skarżąca nie miała więc możliwości sprawdzenia, czy kontrahent posiada jakiekolwiek zapiecze techniczno-kadrowe do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu wyrobami stalowymi, 2. żaden z pracowników ani osób reprezentujących spółkę nigdy nie widział osobiście [...]. Współpraca nawiązana za pośrednictwem portalu internetowego odbywała się wyłącznie mailowo lub telefonicznie, 3. spółka nie znała okoliczności transportu zakupionego towaru (kto był zleceniodawcą transportu, skąd - z jakiego miejsca jechał towar). Dla spółki istotne było jedynie to, że towar został przywieziony do [...], 4. skarżąca nie zareagowała na fakt, że dane wskazane na fakturze różniły się od tych wskazanych na dokumentach przewozowych. Według wyjaśnień spółki, w [...] sprawdzane były dokumenty związane z transportem towaru (m.in. dokumenty przewozowe). W związku z powyższym, spółka powinna była zwrócić uwagę na zapisy widniejące w dokumentach CMR, z których wynika, kto był dostawcą i odbiorcą towaru, gdzie towar był ładowany (według tych dokumentów dostawcą towaru nie była firma [...], natomiast odbiorcą nie była spółka z o.o. [...]). Spółka nie weryfikowała zapisów dokonywanych w ewidencji samochodów wjeżdżających i wyjeżdżających (nr rejestracyjne pojazdu, dane kierowcy, ilość i rodzaj towaru według dokumentów), prowadzonej na jej rzecz, 5. spółka nie posiada wiedzy, gdzie firma [...] składowała towar przed jego rzekomą sprzedażą do [...] sp. z o.o. Nie wiedziała zatem czy jej dostawca posiada magazyny, czy w ogóle wszedł w posiadanie towaru, od kogo go nabywał, nierzetelne dokumenty WZ stwierdzające wydanie towaru z magazynu, którego firma [...] nie posiadała. Dokument WZ czyli "wydanie zewnętrzne" jest dowodem magazynowym, który dokumentuje wydanie materiałów bądź towarów z magazynu na zewnątrz, np. na rzecz kontrahenta, Z dowodów zebranych w sprawie wynika jednoznacznie, że firma [...] nie tylko nie posiadała żadnych magazynów, ale również nigdy nie dysponowała towarem - nie mogła więc go wydać. Gdyby zatem skarżąca sprawdziła, czy kontrahent posiada plac, gdzie magazynuje sprzedawany towar, w powiązaniu z wystawionymi dowodami WZ, mogłaby powziąć wątpliwości co do rzetelności tego kontrahenta, 6. twierdzenie skarżącej, że dostawcy mogli działać w charakterze pośredników nie stanowi usprawiedliwienia dla braku starannego działania przedsiębiorcy. Podmioty działające jako pośrednicy, jako podstawę opodatkowania, wskazują na fakturze kwotę uzyskanej prowizji, co w przypadku kwestionowanych transakcji nie miało miejsca, a ponadto, nie wystawiliby dowodu WZ. Odnośnie natomiast transakcji z [...], organ wskazał, że: 1. kontakt z firmą [...] odbywał się wyłącznie telefonicznie lub mailowo, a zatem spółka nie skorzystała z możliwości sprawdzenia, czy kontrahent posiada jakiekolwiek zaplecze techniczno-kadrowe do prowadzenia działalności w zakresie obrotu stalą oraz czy osoba wskazana jako wystawca faktury faktycznie tę działalność prowadzi, 2. spółka nie dokonywała weryfikacji zapisów dokonywanych w ewidencji samochodów wjeżdżających i wyjeżdżających (nr rejestracyjne pojazdu, dane kierowcy, ilość i rodzaj towaru według dokumentów), prowadzonej na jej rzecz, 3. nierzetelne dokumenty WZ stwierdzające wydanie towaru z magazynu, którego firma [...] nie posiadała. Dokument WZ czyli "wydanie zewnętrzne" jest dowodem magazynowym, który dokumentuje wydanie materiałów bądź towarów z magazynu na zewnątrz, np. na rzecz kontrahenta. Z dowodów zebranych w sprawie wynika jednoznacznie, że firma [...] nie tylko nie posiadała żadnych magazynów, ale również nigdy nie dysponowała towarem - nie mogła więc go wydać. Gdyby zatem skarżąca sprawdziła, czy kontrahent posiada plac, gdzie magazynuje sprzedawany towar, w powiązaniu z wystawionymi dowodami WZ, mogłaby powziąć wątpliwości co do rzetelności tego kontrahenta. Nadto organ podtrzymał swoje twierdzenie, że wbrew opinii skarżącej, działania (np. spotkanie z kontrahentem), które pozwoliłyby na ustalenie, że podmioty widniejące na spornych fakturach jako wystawcy, w rzeczywistości nie realizują tych dostaw, nie mają nawet ku temu stosownych możliwości, nie wykraczały poza zakres działań spotykanych w obrocie gospodarczym. Organ zwrócił również uwagę, że w swej argumentacji skarżąca konsekwentnie podnosi, że wystawcy spornych faktur działali wyłącznie w charakterze pośredników, pomimo że w treści spornych faktur brak jakichkolwiek znamion aby taka była rola ich wystawców (np. wskazanie w treści faktury usług pośrednictwa, wynagrodzenie prowizyjne itp.). W ocenie organu, nieuprawnionym jest deprecjonowanie przez skarżącą ustaleń dotyczących transakcji na wcześniejszym etapie obrotu fakturowego. Sięgnięcie "wstecz" pozwoliło bowiem na dokonanie jednoznacznych ustaleń, w tym zakresie, że towar dokumentowany spornymi fakturami, na których jako wystawcy figurują [...] oraz [...] faktycznie nie był przedmiotem obrotu dokonanego przez te podmioty, ani przez podmioty wcześniej dokonujące fakturowania obrotem tym towarem. Odnosząc się do podnoszonej w piśmie kwestii dokumentów CMR i braku wiedzy skarżącej na temat treści tych dokumentów, organ stwierdził, że obiektywnym ustaleniem jest to, że na części tych dokumentów widnieje pieczęć z nazwą [...], co uprawniało organy podatkowe do sformułowania wniosku, że skarżącej jednak znana była treść tych dokumentów i miała ona z nimi styczność. W ocenie organu, bez znaczenia jest okoliczność, że cena towaru nie odbiegała ona od cen rynkowych gdyż kwestia ta nie była podnoszona w decyzjach organów obu instancji. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie jest również to, że transakcje dokumentowane fakturami od [...] stanowiły jedynie niewielką cześć zakupów dokonywanych przez skarżącą w badanym okresie. Istotnym jest bowiem to, że faktury te nie odzwierciedlały faktycznych transakcji gospodarczych. Dokonywanie stosunkowo niewielkich nawet (w skali działalności spółki) ilości transakcji z danym kontrahentem nie zwalnia bowiem nabywcy od konieczności ich weryfikacji i zachowania należytej ostrożności, w szczególności w stosunku do podmiotów, z którym skarżącej nie łączą utrwalone relacje kontrahenckie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności, podkreślić należy, że rozpoznawana sprawa była już przedmiotem sądowej kontroli. Kwestie rozstrzygnięte więc w wyroku wydanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu dnia 14 lipca 2016 r., sygn. akt: I SA/Po 2396/15, które nie zostały objęte skargą kasacyjną a w konsekwencji wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2018 r., sygn. akt: I FSK 1805/16, uznać należy za przesądzone. Dotyczy to zwłaszcza zagadnień omawianych w wyroku sądu I instancji obejmujących dokonanie przez spółkę zakwestionowanych przez organ wewnątrzwspólnotowych dostaw. W ocenie Sądu, całokształt okoliczności towarzyszących transakcjom z [...] oraz [...] wskazuje, że skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej co uzasadniania przyjęcie, że powinna była wiedzieć, że bierze udział w oszukańczych transakcjach. Za przesądzone już uznać należy także kwestie dotyczące oceny protokołu uzupełniającego z dnia [...] lutego 2015 r., treści protokołu z badania ksiąg podatkowych zawierającego obszerne ustalenia faktyczne, który nie został w ocenie Sądu sporządzony z naruszeniem postanowień art. 290 § 1 o.p., a także oceny legalności przyjętego w sprawie sposobu postępowania, wydania decyzji określającej za miesiąc maj 2011 r. wyłącznie wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej bez określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz nienaruszenia art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 2 o.p. poprzez odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W pozostałym zakresie, rozpoznawaną sprawę należy ocenić z uwzględnieniem treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W powyższym kontekście zwrócić należy uwagę, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, analiza przepisów stanowiących podstawę materialnoprawną wydanych decyzji organów obydwu instancji, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU oraz orzecznictwa odnoszącego się do ich wykładni prowadzi do wniosku, że podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zakwestionował poczynione w sprawie założenie, że dostawcy skarżącej działali w charakterze pośredników, a transakcje spełniały kryteria określone w art. 7 ust. 8 ustawy o PTU. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro towar wskazany na spornych fakturach nie był dostarczony do skarżącej ani przez [...], ani [...], ani też przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu, a pochodził z nieustalonego źródła, nie może mieć zastosowania powołany przez Sąd I instancji art. 7 ust. 8 ustawy o PTU. Towar, jak wynika z faktur, zazwyczaj w tym samym dniu przechodził dokumentacyjnie przez kilka podmiotów z łańcucha dostaw, z których żaden tego towaru nie posiadał. Wobec powyższego, zgodnie z wytycznymi zawartymi w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, koniecznym jest dokonanie oceny zachowania przez skarżącą spółkę należytej staranności w relacjach z dostawcami [...] z uwzględnieniem okoliczności, że zakwestionowane transakcje nie stanowiły elementu dostaw łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o PTU, a kontrahenci spółki nie działali w charakterze pośredników oraz z uwzględnieniem wszystkich okoliczności towarzyszących zawieranym transakcjom z ww. podmiotami. Naczelny Sąd Administracyjny, zwrócił uwagę na ugruntowany w orzecznictwie pogląd, że o zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności, w szczególności regulowanie zapłaty za pomocą rachunku bankowego, czy poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności. Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że ustalenia poczynione przez organy i w swojej istocie niekwestionowane przez skarżącą a dotyczące wcześniejszych etapów obrotu towarem pozwalają przyjąć, że rzeczywistymi dostawcami towaru do skarżącej nie były firmy [...]. Analizując więc możliwość dokonania przez skarżącą odliczenia podatku naliczonego, organ winien wykazać, że spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, że transakcja była wykorzystywana do celów oszustwa podatkowego popełnionego przez sprzedawcę. W powyższym kontekście zwrócić należy uwagę, że jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (por. wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. C-80/11 pkt 53 i powołane tam orzecznictwo). Przy ocenie zachowania podatnika, znaczenie mają takie kryteria jak: zasady logiki i doświadczenia życiowego, zasady racjonalnego postępowania podmiotu gospodarczego w obrocie gospodarczym, należycie dbającego o własny interes gospodarczy, przy uwzględnieniu podwyższonego kryterium starannego działania, wymaganych od przedsiębiorców. Podkreślić bowiem należy, że w obrocie gospodarczym, w którym uczestniczył skarżący i w zakresie dokonywania czynności cywilnoprawnych obowiązuje wymóg staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (art. 355 § 1 i 2 k.c.). Istnienie podwyższonych kryteriów staranności wobec przedsiębiorców, jako profesjonalistów w obrocie prawnym, nie budzi wątpliwości w obrocie gospodarczym, respektowane jest także w orzecznictwie sądów powszechnych. W tym zakresie rację mają organy podatkowe stawiając generalny wymóg podwyższonej staranności zawodowej wobec przedsiębiorców. O tym natomiast, czy i jakie czynności powinien przedsięwziąć przedsiębiorca, także w kwestii wyboru kontrahenta, zawsze decydują okoliczności konkretnej sprawy. W świetle tych kryteriów oceniać też należy wszelkie nietypowe i wyjątkowe działania przedsiębiorcy, odbiegające od zachowań występujących w przeciętnym, normalnym obrocie gospodarczym. Chodzi tu też o zachowanie rzetelności kupieckiej, która w pewnych okolicznościach wymaga wzmożenia czujności i staranności (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 stycznia 2019 r., sygn. akt: I SA/Po 394/18, LEX nr 2619024). Z przytoczonych rozważań wynika, że ocenę dobrej wiary powinno się dokonywać w oparciu o wzorzec przedsiębiorcy roztropnego, dbającego o swoje interesy. Za niewystarczającą obronę uznać należy podkreślanie, że dokonano formalnego sprawdzenia swojego kontrahenta. Okoliczność ta jest w wielu sprawach istotna o tyle, że organy podatkowe kwestionując dane transakcje argumentują swoje stanowisko o niedołożeniu przez przedsiębiorcę należytej staranności wskazują, że nie dokonano nawet formalnego sprawdzenia czy kontrahent jest podatnikiem VAT. Powyższe w żaden sposób jednak nie przesądza, że zachowanie tych formalności byłoby wystarczające do uznania, że przedsiębiorca dołożył w tym zakresie należytej staranności. Należy więc w tym zakresie stwierdzić, że nawet w sytuacji gdy formalna ocena kontrahenta nie wskazuje na nieprawidłowości, przedsiębiorca nie powinien na tej kwestii poprzestać. Powyższe wymagania w żaden sposób nie wpływają na swobodę kształtowania przez przedsiębiorcę jego relacji gospodarczych czy prowadzenia działalności, przepisy podatkowe nie wpływają bowiem na tę sferę aktywności. Jeśli jednak przedsiębiorca chce skorzystać z mechanizmu odliczania naliczonego podatku, winien uczynić to w sposób wymagany przez regulujące to przepisy. Podkreślenia jednak wymaga, że nie ma w przepisach prawa jednoznacznych, uniwersalnych wytycznych, których zastosowanie umożliwi uchronienie się przez podatnika od negatywnych konsekwencji podatkowych. Każdą sprawę rozpatrywać należy indywidulanie, oceniając czy dochowano w tym zakresie należytej staranności. Wobec powyższego, argumenty skarżącej, że dokonała sprawdzenia firmy [...] poprzez zbadanie ich dokumentów rejestrowych (pozyskując od nich również dokumenty VAT 5UE), że zbadano te firmy w systemie VIES, zbadano, czy nie figurują w Krajowym Rejestrze Dłużników oraz zweryfikowano ich rating i moralność płatniczą w bazie danych Euler Hermes uznać należy za niewystarczające dla oceny dobrej wiary skarżącej. Koniecznym jest w tym zakresie dokonanie analizy także pozostałych okoliczności współpracy, przy uwzględnieniu specyfiki rozpoznawanej sprawy, co dopiero pozwoli ocenić jaki był stan świadomości skarżącej i czy zasadnym może być uznanie, że działała ona w dobrej wierze. W rozpoznawanej sprawie nie ulega wątpliwości, że czynności opisane na zakwestionowanych fakturach, w takim kształcie, jak zostało to w nich ujęte, nie zostały dokonane. Dla zastosowania jednak art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU i odmówienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, koniecznym jest jednak dokonanie ustaleń w zakresie świadomości skarżącej. Oceniając zachowanie skarżącej, zwrócić należy uwagę, że "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2019 r., sygn. akt: I FSK 436/17, LEX nr 2619970). W ocenie Sądu materiał dowodowy zgromadzony w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie pozwala przyjąć, by skarżąca w chwili dokonywania zakwestionowanych przez organ transakcji była w złej wierze. Okoliczności, na które powołuje się organ uznać należy za niewystarczające dla uznania, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że ewidencjonowane przez nią faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (w zakresie faktycznego dostawcy towaru do skarżącej). Organ, jako podstawowy argument wskazuje, że zgodnie z wyjaśnieniami spółki, żaden z jej pracowników ani żadna z osób ją reprezentujących nigdy nie widziała osobiście [...], nikt z tych osób nie był też w siedzibie firmy [...] tym samym skarżąca nie miała więc możliwości sprawdzenia, czy kontrahent posiada jakiekolwiek zaplecze techniczno-kadrowe do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu wyrobami stalowymi, żaden z pracowników ani osób reprezentujących spółkę nigdy nie widział osobiście [...]. Współpraca nawiązana za pośrednictwem portalu internetowego odbywała się wyłącznie mailowo lub telefonicznie. Podobnie, kontakt z firmą [...] odbywał się wyłącznie telefonicznie lub mailowo, a zatem spółka nie skorzystała z możliwości sprawdzenia, czy kontrahent posiada jakiekolwiek zaplecze techniczno-kadrowe do prowadzenia działalności w zakresie obrotu stalą oraz czy osoba wskazana jako wystawca faktury faktycznie tę działalność prowadzi. Powyższy argument, w ocenie Sądu, na tle całego zgormadzonego materiału sprawy, nie może stanowić podstawy do zakwestionowania dobrej wiary skarżącej. Fakt, że nawiązanie relacji gospodarczych między przedsiębiorcami następuje za pośrednictwem internetu nie jest w obecnych warunkach niczym szczególnie nadzwyczajnym. Należy również podkreślić, że z ustaleń organu nie wynika, by skarżąca w ogólne nie kontaktowała się z firmą [...] i [...], lecz że kontakt ten miał się odbywać wyłącznie za pośrednictwem Internetu i telefonu. W ocenie Sądu nie ma więc podstaw by twierdzić, że między stronami transakcji nie było faktycznego kontaktu. Postęp technologiczny jest bowiem faktem i samej okoliczności korzystania z niego nie sposób poczytywać skarżącej za uchybienie. Nawet bowiem ustawodawca reaguje na zmieniające się okoliczności i wykorzystywanie przez uczestników obrotu możliwości kontaktu na odległość, dostosowując przepisy prawa do zmieniających się realiów. Nadmienić należy, że niekiedy nawet kontakt podatnika z organem może odbywać się za pośrednictwem Internetu, jako jednej z możliwych, dostępnych dróg. W ocenie Sądu także wynikający z omawianej wyżej kwestii argument organu, że skarżąca nie zbadała istnienia u swoich kontrahentów posiadania odpowiedniego zaplecza techniczno-kadrowego, nie może przesądzać o istnieniu po jej stronie złej wiary. Nie ulega bowiem wątpliwości, że ocena świadomości podatnika przy kwestionowaniu przez organy zafakturowanych transakcji, musi następować w realiach konkretnej sytuacji. Nie sposób ustalić jednego, uniwersalnego katalogu okoliczności, które w każdych warunkach świadczą o złej wierze ewidencjonującego fakturę. Nie ma uniwersalnego wzorca, do którego zastosowanie się pozwalałoby stwierdzić w każdej sprawie, że należyta staranność została dochowana. Potrzebę weryfikowania kontrahenta determinują zawsze okoliczności zawierania transakcji. Jeśli odbiegają one od przyjętych w danych stosunkach gospodarczych powinny wywołać u nabywcy nieufność wobec sprzedawcy. Owa należyta staranność może przejawiać się w wielu obszarach i obejmować wiele różnych czynności uzależnionych od okoliczności. Efektem podejmowanych działań jest upewnienie się co do wiarygodności kontrahenta (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 sierpnia 2018 r., sygn. akt: I FSK 1889/16, LEX nr 2540501). Na tym tle, przypomnieć należy podkreślany przez spółkę i niekwestionowany przez organ argument, że analizowane przez organy skarbowe w niniejszej sprawie transakcje zakupu stanowią ilościowo zaledwie ok. 1,5 % wszystkich transakcji zakupu, także ich wartość była faktycznie znikoma dla obrotu skarżącej. Transakcje te miały więc incydentalny charakter, nie była to w żadnym razie długofalowa współpraca, w trakcie której podatnik mógłby posiąść szerszą wiedzę o swoim kontrahencie. W ocenie Sądu, nieuprawnionym byłoby oczekiwanie od podatnika sprawdzenia każdego z kontrahentów poprzez dokonanie osobistej inspekcji w ich firmach. Należy także zwrócić uwagę, że organ, wskakując okoliczności, które mają świadczyć o niezachowaniu przez skarżącą dobrej wiary przy dokonywaniu kwestionowanych transakcji, podaje także, że spółka nie posiada wiedzy, gdzie firma [...] i [...] składowały towar przed jego rzekomą sprzedażą do [...] Nie wiedziała zatem czy jej dostawca posiada magazyny, czy w ogóle wszedł w posiadanie towaru, od kogo go nabywał, nierzetelne dokumenty WZ stwierdzające wydanie towaru z magazynu, którego firmy [...] i [...] nie posiadały. Dokument WZ czyli "wydanie zewnętrzne" jest dowodem magazynowym, który dokumentuje wydanie materiałów bądź towarów z magazynu na zewnątrz, np. na rzecz kontrahenta. Z dowodów zebranych w sprawie wynika jednoznacznie, że firmy [...] i [...] nie tylko nie posiadały żadnych magazynów, ale również nigdy nie dysponowały towarem – nie mogły więc go wydać. Gdyby zatem skarżąca sprawdziła, czy kontrahent posiada plac, gdzie magazynuje sprzedawany towar, w powiązaniu z wystawionymi dowodami WZ, mogłaby powziąć wątpliwości co do rzetelności tego kontrahenta. Powyższy argument jest w ocenie Sądu również chybiony. Skoro bowiem organ twierdzi, że skarżąca nie sprawdziła czy jej kontrahent ma zaplecze techniczne, a skarżąca tego nie kwestionuje, nie sposób uznać za kolejny argument tego, że skarżąca nie sprawdziła rzetelności dokumentu WZ. Obie kwestie łączą się bowiem ze sobą. W ocenie Sądu, podkreślanie przez organ tego, że skarżąca nie sprawdziła czy dostawca ma magazyny, ma w sposób sztuczny i nieuprawniony zwiększyć ilość zastrzeżeń do skarżącej. Powyższego argumentu nie sposób traktować jako osobnego zagadnienia, które ma uzasadniać stanowisko organu gdyż jest to w istocie powtórzenie wcześniejszej argumentacji. W ocenie Sądu nie jest również wystarczającą dla negatywnej weryfikacji postawy skarżącej, podnoszona przez organ kwestia, że spółka nie znała okoliczności transportu zakupionego towaru (kto był zleceniodawcą transportu, skąd - z jakiego miejsca jechał towar). Dla spółki istotne było jedynie to, że towar został przywieziony do [...]. Jak bowiem wyżej podkreślono, zakwestionowane transakcje były dla skarżącej w zasadzie nieistotne z punktu widzenia dokonywanego obrotu. Organ nie uzasadnił w sposób przekonujący istnienia przyczyn, które winny zwrócić uwagę skarżącej, by zasadnym było oczekiwanie od niej podwyższonego poziomu staranności i szczególnego zainteresowania wszelkimi aspektami dokonywanej transakcji. Brak jest bowiem podstaw by nakładać na przedsiębiorcę obowiązek dokładnego sprawdzenia każdej, znikomej pod względem wartości transakcji, jeśli nie ma ku temu wyraźnych podstaw. Przypomnieć także należy, że skarżąca, mimo braku osobistego kontaktu z podmiotami wystawiającymi faktury i braku wizyty w ich firmach, czy sprawdzenia okoliczności transportu, dochowała niewątpliwie innych, istotnych aktów staranności. Nie jest bowiem w sprawie kwestionowane, że skarżąca sprawdziła swoich kontrahentów pod względem formalnym i że dokonywała płatności w transparentny sposób, za pośrednictwem rachunku bankowego. Mimo więc, że zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w rozpoznawanej sprawie, okoliczności powyższe nie mogą samodzielnie przesądzać o zachowaniu przez skarżącą dobrej wiary, w realiach rozpoznawanej sprawy, uznać je należy za niewątpliwie istotne. Nie sposób także pominąć okoliczności, że z ustaleń organu nie wynika, by ustalona w kwestionowanych transakcjach cena odbiegała od stawek rynkowych. Co również bardzo istotne, organy nie wskazały także, by przebieg akurat tych zakwestionowanych transakcji różnił się od innych dokonywanych przez skarżącą, co do których organy nie miały zastrzeżeń. Organ, w swojej argumentacji wskazuje także na okoliczność, że dane wskazane na fakturze różniły się od tych wskazanych na dokumentach przewozowych. Według wyjaśnień spółki, w [...] sprawdzane były dokumenty związane z transportem towaru (m.in. dokumenty przewozowe). W związku z powyższym, spółka powinna była zwrócić uwagę na zapisy widniejące w dokumentach CMR, z których wynika, kto był dostawcą i odbiorcą towaru, gdzie towar był ładowany (według tych dokumentów dostawcą towaru nie była firma [...], natomiast odbiorcą nie była spółka z o.o. [...]). W tym zakresie, skarżąca, odnosząc się do twierdzeń organu, jakoby, mając możliwość wglądu w dokumenty CMR, winna była je zweryfikować i dostrzec nieścisłości rzutujące negatywnie na uczciwość swoich kontrahentów, wyjaśniła, że transakcje, w których nabyła towar od kwestionowanych dwóch kontrahentów, miały charakter krajowy, a w przypadku obrotu krajowego, skarżąca nigdy nie wymagała, nie przyjmowała, nie posiadała i nie weryfikowała, jak również nie potwierdzała dokumentów CMR – w tym jakąkolwiek pieczęcią. Skarżąca zwróciła też uwagę, że na możliwość fałszerstwa wskazuje choćby fakt, że na pozyskanym z firmy [...] dokumencie WZ nr [...] jako odbiorca widnieje "[...] w upadłości likwidacyjnej", a sam dokument podbity jest pieczęcią z nazwą [...]. W okresie jednak wystawienia tego dokumentu WZ (2011 rok) spółka [...] nie wszczęła upadłości likwidacyjnej i w tej w formie organizacyjnej nie działała. Jednocześnie w powyższym przypadku w treści tego dokumentu widnieje zapis, zgodnie którym spółka [...] miałaby mieć siedzibę w [...] - tymczasem spółka nigdy nie posiadała w tej miejscowości swojej siedziby. Powyższe wyjaśnienia skarżącej uznać należy za jasne i logiczne. Mimo jednak podnoszenia powyższej kwestii przez skarżącą, organ nie odniósł się do tego, ograniczając się do dalszego powtarzania, że spółka powinna była zwrócić uwagę na zapisy widniejące w dokumentach CMR. W obliczu jednak wyjaśnień spółki, argument ten również ocenić należy jako nietrafny. Należy bowiem podkreślić, że to na organie spoczywa ciężar dowodowy wykazania, że skarżąca miała podstawy do tego, by powziąć wiedzę o oszukańczym charakterze zakwestionowanych transakcji. W sytuacji więc kiedy skarżąca wykazuje aktywną postawę w toku postępowania i przedstawia logiczne argumenty dla zwalczania twierdzeń organu, organ winien się do nich odnieść. Nie sposób bowiem przyjąć za organem, że skarżąca była w posiadaniu dokumentów CMR w obliczu podnoszonych przez nią zastrzeżeń co do prawdziwości znajdujących się na nich pieczęci. Wyjaśnień skarżącej w tym zakresie nie sposób uznać jedynie za gołosłowną polemikę z ustaleniami organów. Wobec więc powyższego, także podnoszony przez organ brak weryfikacji dokumentów CMR nie może przesądzać o złej wierze skarżącej. Organ podnosi również, że skarżąca nie weryfikowała zapisów dokonywanych w ewidencji samochodów wjeżdżających i wyjeżdżających (nr rejestracyjne pojazdu, dane kierowcy, ilość i rodzaj towaru według dokumentów), prowadzonej na jej rzecz. Skarżąca nie kwestionuje powyższego, przyznając również, że ewidencja była prowadzona w sposób nierzetelny. Skarżąca wskazuje jednak, że nie miała wiedzy dotyczącej zapisów dokonywanych w przedmiotowej ewidencji, gdyż była ona prowadzona przez firmę zewnętrzną wynajętą przez właściciela placu. Skarżąca zwróciła również uwagę, że w realiach gospodarczych z takich ewidencji korzysta się wówczas, gdy wykryte zostaną jakieś nieprawidłowości przy przeprowadzanych transakcjach i wówczas, celem ich wyjaśnienia sięga się m.in. do takich ewidencji. Również w tym zakresie w ocenie Sądu należy dać wiarę stanowisku skarżącej i przyjąć, że brak kontroli nad zapisami w ewidencji, w realiach rozpoznawanej sprawy, nie stanowi o braku dobrej wiary po stronie skarżącej. W ocenie Sądu, nie ma żadnych podstaw do tego by odmówić skarżącej prawa do korzystania z usług innych podmiotów przy wykonywaniu przez nią działalności gospodarczej a organ nie przedstawił w sprawie przekonującej argumentacji, z której wynikałoby, że skarżąca powinna objąć ten aspekt swojej działalności szczególnym nadzorem. Organy, w toku prowadzonego postępowania, nie wykazały, że nierzetelne prowadzenie ewidencji winno obciążać skarżącą. Organ wskazuje również, że twierdzenie skarżącej, że dostawcy mogli działać w charakterze pośredników nie stanowi usprawiedliwienia dla braku starannego działania przedsiębiorcy. Podmioty działające jako pośrednicy, jako podstawę opodatkowania, wskazują na fakturze kwotę uzyskanej prowizji, co w przypadku kwestionowanych transakcji nie miało miejsca, a ponadto, nie wystawiliby dowodu WZ. W ocenie Sądu, także powyższy argument organu jest niezasadny. Należy mieć bowiem na względzie, podnoszoną już powyżej okoliczność, że zakwestionowane transakcje stanowiły znikomą wartość w stosunku do obrotu skarżącej. Organy nie wykazały zaistnienia okoliczności, które powinny w szczególny sposób zwrócić uwagę skarżącej na te właśnie transakcje. Skoro więc skarżąca otrzymywała towar za umówioną cenę oraz fakturę, która wskazywała odpowiednią kwotę i wystawcę, z którym skarżąca się wcześniej kontaktowała, nie sposób przyjąć, na tle skali działalności skarżącej, że kwestie podnoszone przez organ powinny wzbudzić jej wątpliwości. Ponadto, wobec treści zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzić należy że argumentacja zarówno skarżącej, jak i organu, oparta na konstrukcji pośrednictwa, utraciła aktualność. Podsumowując, stwierdzić należy, że podatnik, który uczestniczy nieświadomie w oszustwie podatkowym może skorzystać z prawa do odliczenia podatku jedynie wówczas, gdy okoliczności zawarcia transakcji były takie, że nie mógł on podejrzewać, że może to być oszustwo podatkowe. Skarżąca, już przez sam fakt działania na tzw. rynku wrażliwym, jakim jest obrót stalą, winna w kontaktach gospodarczych wykazywać się właściwym poziomem staranności. W ocenie jednak Sądu, ustalony w sprawie stan faktyczny, wskazuje, że skarżąca wykazała się dostatecznym poziomem staranności przy dokonywaniu kwestionowanych transakcji. Skarżąca zbadała swoich kontrahentów od strony formalnej, dokonywała płatności na rachunek bankowy, za towary nabywane po cenie rynkowej. Nadto (choć z przyczyn niezawinionych - w sposób niedoskonały) prowadziła dodatkową dokumentację dokonywanych transakcji. Biorąc więc pod uwagę również znikomą wartość i ilość zakwestionowanych transakcji na tle całokształtu działalności skarżącej, w ocenie Sądu, brak jest w sprawie podstaw do przypisania jej działania w złej wierze. Stwierdzić więc należy, że ocena materiału dowodowego zaprezentowana przez organ w zaskarżonej decyzji naruszyła wynikającą z art. 191 o.p. zasadę swobodnej oceny dowodów, stając się oceną dowolną. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ winien mieć na względzie wyżej poczynione rozważania w zakresie oceny dobrej wiary skarżącej przy dokonywaniu przez nią transakcji nabycia towarów od firm [...] i [...]. W zakresie natomiast zakwestionowanych dostaw, aktualne pozostają niezaskarżone rozważania Sądu poczynione w wyroku I SA/Po 2396/15. W tym stanie rzeczy, zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.