II FSK 3023/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz, Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/G0 230/14 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 25 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 12 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Go 230/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 25 lutego 2014 r. w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. od dochodów nienzajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że podatnik powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, ogłoszony w Dz. U. z 2013 r. poz. 985, 19 września 2013 r., wniósł o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 3 lutego 1998 r. W uzasadnieniu wniosku strona wskazała, iż mocą tego wyroku została stwierdzona niekonstytucyjność przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") który to przepis był podstawa do wydania decyzji ustalającej podatek dochodowy według stawki 75% za 1996 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze postanowieniem z dnia 6 grudnia 2013 r. wznowił postępowanie podatkowe. Decyzją z dnia 31 grudnia 2013 r. organ odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze dotyczącej ustalenia skarżącemu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1996 r. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze decyzją z dnia 25 lutego 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 31 grudnia 2013 r. Organ podatkowy wskazał, że w sprawie nie zaistniała przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm., dalej "Ordynacji podatkowej"). W konsekwencji brak jest podstaw, aby w rozpatrywanej sprawie można było uchylić ostateczną decyzję podatkową z dnia 3 lutego 1998 r. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że materialnoprawną podstawą wydanych przez Urząd Skarbowy, a następnie Izbę Skarbową decyzji, objętych przedmiotowym wnioskiem, był art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1996 r. Natomiast w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Ponieważ w przedmiotowym stanie faktycznym decyzja objęta wnioskiem o wznowienie postępowania dotyczy zobowiązania ustalonego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. Zdaniem organu odwoławczego brak jest podstaw prawnych do jej uchylenia skoro, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wprost stwierdza niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., obowiązującego w latach 1998- 2006. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła naruszenia m.in. art. 240 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że nie istnieją podstawy do wznowienia postępowania podczas, gdy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego uznało treść przepisu u.p.d.o.f., tj. art. 20 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym w latach 1998 -2006 za niezgodną z ustawą z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483, dalej "Konstytucja RP"), a treść tego przepisu obowiązująca w 1996 r. jest taka sama. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze wniósł o jej oddalenie. Wskazał, że zarzuty w niej zawarte nie zasługują na uwzględnienie. Podtrzymał w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 3. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że w sprawie miał zastosowanie przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1992 r. do 31 grudnia 1997 r. Dalej Sąd dodał, że w powołanym przez podatnika wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że "Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji." W uzasadnieniu powyższego. wyroku stwierdzono, że możliwość prowadzenia postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. ustanie z chwilą ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. W ocenie Sądu powyższe oznacza, że jako nieobjęte zakresem stwierdzonej niekonstytucyjności, przepisy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 1996 r. nadal pozostają w mocy i mają zastosowanie do stanów faktycznych innych niż objęte normą prawną uznaną za niezgodną z Konstytucją RP. Dlatego Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zakresie, w jakim Trybunał Konstytucyjny stwierdził jego niezgodność z Konstytucją RP, nie stanowił podstawy materialnoprawnej decyzji ostatecznej z dnia 3 lutego 1998 r. W rezultacie niekonstytucyjność tego przepisu orzeczona wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r. nie mogła stanowić podstawy wznowienia postępowania, określonej w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. W opinii Sądu należało odrzucić zaproponowaną przez stronę skarżącą koncepcję uwzględnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., nawet jeżeli z jego uzasadnienia wynika wprost, że zarzuty niekonstytucyjności przepisu dotyczą także okresu sprzed 1998 r. Zdaniem Sądu nie można bronić stanowiska, że organ podatkowy rozpatrując wniosek o wznowienie postępowania i prowadząc to nadzwyczajne postępowanie miałby również rozstrzygać o konstytucyjności przepisu prawa. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej "p.u.s.a.") w związku z art. 3 § 1, art. 113 § 1, art. 135 w związku z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 193 Konstytucji RP poprzez przedwczesne oddalenie skargi bez uprzedniego wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym o zgodność z Konstytucją RP przepisów prawa na podstawie których wydawane były zaskarżone decyzje, pomimo zaistnienia przesłanek do wystąpienia z takim pytaniem, albowiem uzyskanie odpowiedzi na pytanie prawne warunkowało rozstrzygniecie zawisłej przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym sprawy. Ponadto pełnomocnik skarżącego podniósł zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w związku z art. 3 § 1, art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji w której całokształt okoliczności faktycznych sprawy nie pozwalał na oddalenie ww. skargi. Autor skargi kasacyjnej wniósł o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym: czy art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1997 r. zgodny jest z Konstytucją RP, w szczególności z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Skarżący żądając wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją z dnia 3 lutego 1998 r. domagała się uwzględnienia treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. , sygn. akt SK 18/09 dotyczącego nieujawnionych źródeł przychodów tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Według Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze w sprawie nie zaistniała jednak podstawa do wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu podatkowego strona skarżąca powołała się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, które nie dotyczyło przepisu będącego podstawą wydania w 2001 r. decyzji ostatecznej. Bezsporne jest, że w sprawie miał zastosowanie przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1992 r. do 31 grudnia 1997 r. W myśl art. 190 ust. 4 Konstytucji RP orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją RP, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Z kolei zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej można żądać wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Wznowienie postępowania przewidziane wyżej wymienionymi przepisami jest szczególną instytucją stwarzającą możliwość ponownego rozpatrzenia danej sprawy na podstawie zmienionego stanu prawnego, ukształtowanego w następstwie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Jest to sytuacja wyjątkowa, w której mimo prawidłowo przeprowadzonego postępowania i wydania decyzji na podstawie obowiązującego w chwili orzekania przepisu decyzja okazała się wadliwa. W powołanym przez skarżącego wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, w punkcie 2 sentencji Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, że możliwość prowadzenia postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. ustanie z chwilą ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Powyższe oznacza, że jako nieobjęte zakresem stwierdzonej niekonstytucyjności, przepisy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 1996 r. nadal pozostają w mocy i mają zastosowanie do stanów faktycznych innych niż objęte normą prawną uznaną za niezgodną z Konstytucją RP. Z treści przepisu art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej wynika, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli przepis stanowiący podstawę wydania decyzji okazał się niekonstytucyjny. Sposób sformułowania tego przepisu wskazuje, że chodzi tylko i wyłącznie o przepisy, które kształtowały wydaną przez organ podatkowy ostateczną decyzję. Nie ma więc podstaw do twierdzenia, że art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej będzie stanowić przesłankę wznowienia postępowania także w przypadku, gdy podstawę wydania decyzji stanowił przepis o analogicznej treści, co zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny. Możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji administracyjnej, podlega ścisłej wykładni i nie może być interpretowane w sposób rozszerzający. W tym stanie rzeczy za prawidłowe należało uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zakresie, w jakim Trybunał Konstytucyjny stwierdził jego niezgodność z Konstytucją RP, nie stanowił podstawy materialnoprawnej decyzji ostatecznej z dnia 3 lutego 1998 r. W rezultacie niekonstytucyjność tego przepisu orzeczona wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r. nie mogła stanowić podstawy wznowienia postępowania, określonej w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Trafnie Sąd administracyjny pierwszej instancji wskazał, że należało odrzucić zaproponowaną przez stronę skarżącą koncepcję uwzględnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., nawet jeżeli z jego uzasadnienia wynika wprost, że zarzuty niekonstytucyjności przepisu dotyczą także okresu sprzed 1998 r. Nie można bronić stanowiska, że organ podatkowy rozpatrując wniosek o wznowienie postępowania i prowadząc to nadzwyczajne postępowanie miałby również rozstrzygać o konstytucyjności przepisu prawa. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł też podstaw, by uwzględnić wniosek pełnomocnika strony skarżącej o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności z Konstytucją RP art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1992 r. do 31 grudnia 1997 r. W niniejszej sprawie rozpatrywanej w trybie wznowienia postępowania nie doszło bowiem do etapu, w którym postępowanie to byłoby prowadzone co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Tym samym w ogóle nie była rozważana kwestia zastosowania art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1996 r. Również Sąd pierwszej instancji rozpoznający skargę nie zajmował się wykładnią art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. Nie miał ku temu podstaw, nie rozważał zatem kwestii konstytucyjności tego przepisu. Z tych wszystkich przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić.