I SA/Go 230/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. J.S. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] utrzymującą w mocy wydaną w pierwszej instancji decyzję tego organu z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w całości, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 1998 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Wydanie zaskarżonej decyzji poprzedziło postępowanie podatkowe o następującym przebiegu. W dniu 27 września 2013 r. do Izby Skarbowej wpłynął wniosek J.S. o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 1998 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia za 1996 rok zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionym źródłach przychodów. Wniosek oparty na podstawie wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej strona uzasadniła treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 dotyczącego podatku od dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł. W ocenie strony, mimo że Trybunał Konstytucyjny w wyżej wymienionym wyroku uznał za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowego od osób fizycznych (u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., to jednak z uzasadnienia tego wyroku wynika wprost, że zarzuty niekonstytucyjności dotyczą także okresu sprzed 1998 r. Decyzja ostateczna z dnia [...] lutego 1998 r. ustalająca skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów została wydana na podstawie art. 20 ust. 3 i regulacja ta , w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 1998 r., dotknięta jest w takim samym stopniu wadami, jak regulacja zakwestionowana przez Trybunał. Zakwestionowany przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., także przed tą datą miał podobną konstrukcję. Dlatego w ocenie strony przy rozstrzyganiu sprawy, należało pominąć stosowanie przepisu obarczonego kwalifikowaną wadą. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. wznowił postępowanie podatkowe i po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Izby Skarbowej dotyczącej ustalenia skarżącej zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 1996. Organ podatkowy wskazał, że okoliczności przedmiotowej sprawy dowodzą, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny niezgodność z Konstytucją RP art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie obejmuje swoim zakresem przepisu, który stanowił podstawę prawną rozstrzygnięcia wymienionej powyżej decyzji. Tym samym nie została spełniona przesłanka z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] lutego 2014 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2013 r. Stwierdził ponownie, że w sprawie nie zaistniała przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji brak jest podstaw, aby w rozpatrywanej sprawie można było uchylić ostateczną decyzję podatkową z dnia [...] lutego 1998 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że materialnoprawną podstawę ww. decyzji ostatecznej stanowił art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., lecz w brzmieniu obowiązującym w roku 1996. W ocenie organu oznacza to, że zakwestionowany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego przepis nie stanowił podstawy prawnej ostatecznej decyzji z dnia 3 lutego 1998 r. W decyzji drugiej instancji organ podtrzymał argumentację, że działanie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. w zakresie stosowania art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można rozciągać na inne okresy, niż wynika to z jego treści. Podkreślił przy tym, że uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego służy w szczególności przedstawieniu argumentacji, wyjaśnieniu powodów podjęcia zapadłego rozstrzygnięcia, nie stanowi natomiast rozstrzygnięcia. Z rozważań zawartych w uzasadnieniu wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., odnoszących się do brzmienia art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. na przestrzeni lat, nie należy zatem wywodzić skutków w sposób sprzeczny z samym wyrokiem. Wspierając się odpowiednio innymi orzeczeniami TK (np. sygn. P 43/06) organ wskazał, że merytoryczne rozstrzygnięcie o zgodności z Konstytucją zaskarżonej treści normatywnej jest zawsze orzeczeniem dotyczącym konkretnego, wskazanego we wniosku, pytaniu prawnym lub skardze konstytucyjnej, przepisu prawnego albo całego aktu normatywnego. Nie odnosi się zatem i nie wywiera skutku w stosunku do innych przepisów prawnych zawartych w tym samym lub innym akcie normatywnym, których normatywna treść jest zbliżona lub wręcz tożsama z tą, która była bezpośrednio przedmiotem oceny, wyrażonej w sentencji wyroku. W skardze do WSA w Gorzowie Wielkopolskim skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2014 r., w całości. W skardze strona decyzji zarzuciła naruszenia prawa w szczególności: 1) art. 240§1 pkt 9 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że nie istnieją podstawy do wznowienia postępowania podczas, gdy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego uznało treść przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , tj. art. 20 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym w latach 1998 -2006 za niezgodną z Konstytucją, a treść tego przepisu obowiązująca w roku 1996 jest taka sama; 2) naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 1996 poprzez uznanie, że przepis ten jest zgodny z Konstytucją podczas, gdy niezgodność tego przepisu stwierdził Trybunał Konstytucyjny, co prawda w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2006, ale treść tego przepisu obowiązującego od 1996 r. praktycznie się nie zmieniła 3) art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez uznanie, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1993 jest zgodny z Konstytucją. W uzasadnieniu skargi wskazano, że zaskarżona decyzja została wydana ze świadomością naruszenia prawa, bowiem okoliczność niezgodności z Konstytucją przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1996 r. jest oczywista. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi wskazując, że zarzuty w niej zawarte nie zasługują na uwzględnienie. Podtrzymał przy tym w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przepis art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; powoływanej jako P.p.s.a.) określa, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, postanowienia oraz inne akty administracyjne. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.). Zarzut naruszenia przepisu art. 240 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej jaki strona wskazała w skardze nie jest zasadny. W toku postępowania przepis ten nie był powoływany, ani wniosek strony jak i postępowanie nie dotyczyło przesłanki wymienionej w tym przepisie. W ocenie Sądu strona przez pomyłkę wskazała pkt 9 zamiast pkt 8 § 1 art. 240 Ordynacji podatkowej. W badanej sprawie przesłanek uchylenia zaskarżonej decyzji nie stwierdzono. Analizę należy rozpocząć od wskazania, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą bądź wystąpiły szczególne zdarzenia mające wpływ na treść wydanego orzeczenia, wyliczone wyczerpująco w art. 240 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – powoływanej jako Ordynacja podatkowa). Wymieniony przepis stanowi wyjątek od ogólnej zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, określonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Jest to zasada służąca ochronie ogólnego porządku prawnego, chroniąc również przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Z tego powodu odstąpienie od zasady trwałości decyzji podatkowej może nastąpić w drodze wyjątku i tylko w określonych sytuacjach (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 września 2013 r., sygn. akt III SA/Łd 407/13, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 145/13 - powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w elektronicznej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Postępowanie zmierzające do podjęcia nowego rozstrzygnięcia w sprawie zakończonej ostateczną decyzją podatkową składa się z dwóch faz. W pierwszym etapie rozpatrzeniu podlega kwestia dopuszczalności wdrożenia trybu nadzwyczajnego, o czym stanowi art. 243 Ordynacji podatkowej. Etap ten kończy się wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1) lub wydaniem decyzji o odmowie wznowienia postępowania (art. 243 § 3). Wydanie wskazanego postanowienia jest równoznaczne z rozpoczęciem drugiego etapu, w którym organ, zgodnie z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, ustala przede wszystkim, czy w sprawie istotnie zachodzi którakolwiek ze wskazanych w art. 240 § 1 tej ustawy podstaw wznowienia postępowania. W razie pozytywnego wyniku tych czynności organ przeprowadza postępowanie wyjaśniające w celu rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej (por. J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2010, s. 996-999). J.S. żądając wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją z dnia [...] lutego 1998 r. domagała się uwzględnienia treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. , sygn. SK 18/09 dotyczącego nieujawnionych źródeł przychodów (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Według Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie nie zaistniała jednak podstawa do wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, gdyż strona skarżąca powołała się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, które nie dotyczyło przepisu będącego podstawą wydania w 2001 r. decyzji ostatecznej. Niesporne jest, że w sprawie miał zastosowanie przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1992 r. do 31 grudnia 1997 r. W myśl art. 190 ust. 4 Konstytucji RP orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Z kolei zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej można żądać wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Wznowienie postępowania przewidziane wyżej wymienionymi przepisami jest szczególną instytucją stwarzającą możliwość ponownego rozpatrzenia danej sprawy na podstawie zmienionego stanu prawnego, ukształtowanego w następstwie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Jest to sytuacja wyjątkowa, w której mimo prawidłowo przeprowadzonego postępowania i wydania decyzji na podstawie obowiązującego w chwili orzekania przepisu decyzja okazała się wadliwa. W powołanym przez skarżącą wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, w punkcie 2 sentencji Trybunał Konstytucyjny orzekł, że "Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji." W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, że możliwość prowadzenia postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. ustanie z chwilą ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw (pkt 8 uzasadnienia wyroku TK). Powyższe oznacza, że jako nieobjęte zakresem stwierdzonej niekonstytucyjności, przepisy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 1996 r. nadal pozostają w mocy i mają zastosowanie do stanów faktycznych innych niż objęte normą prawną uznaną za niezgodną z Konstytucją. Z treści cyt. wyżej przepisu art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej wynika, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli przepis stanowiący podstawę wydania decyzji okazał się niekonstytucyjny. Sposób sformułowania tego przepisu wskazuje wyraźnie, że chodzi tylko i wyłącznie o przepisy, które kształtowały wydaną przez organ podatkowy ostateczną decyzję. Nie ma więc podstaw do twierdzenia, że art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej będzie stanowić przesłankę wznowienia postępowania także w przypadku, gdy podstawę wydania decyzji stanowił przepis o analogicznej treści, co zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny. Możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji administracyjnej, podlega ścisłej wykładni i nie może być interpretowane w sposób rozszerzający. Taki pogląd wyraził NSA w wyrokach: z dnia 17 kwietnia 2012 r., I GSK 83/11oraz z dnia 2 grudnia 2004 r., FSK 429/04. W tym stanie rzeczy za prawidłowe należało uznać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zakresie, w jakim Trybunał Konstytucyjny stwierdził jego niezgodność z Konstytucją RP, nie stanowił podstawy materialnoprawnej decyzji ostatecznej z dnia [...] lutego 1998r. W rezultacie niekonstytucyjność tego przepisu orzeczona wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r. nie mogła stanowić podstawy wznowienia postępowania, określonej w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Dlatego też należało odrzucić zaproponowaną przez stronę skarżącą koncepcję uwzględnienia wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., nawet jeżeli z jego uzasadnienia wynika wprost, że zarzuty niekonstytucyjności przepisu dotyczą także okresu sprzed 1998 r. Nie można bronić stanowiska, że organ podatkowy rozpatrując wniosek o wznowienie postępowania i prowadząc to nadzwyczajne postępowanie miałby również rozstrzygać o konstytucyjności przepisu prawa. Za niewątpliwy należy uznać fakt, że aby decyzja podjęta przez organ odpowiadała wymogom legalizmu, musi on posiadać ustawowo określoną kompetencję do działania w danym zakresie. Ponadto obowiązek działania organów podatkowych na podstawie obowiązujących przepisów prawa nakazuje stosowanie wszystkich przepisów, które korzystają z domniemania konstytucyjności. Tylko w przypadku, zakwestionowania przez Trybunał Konstytucyjny konkretnego przepisu prawa, organy podatkowe są zwolnione z obowiązku jego stosowania. W konkluzji należy zauważyć, że skoro stwierdzona wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie stanowiła przesłanki wznowieniowej, to brak było podstaw do rozpatrzenia sprawy co do istoty, z uwzględnieniem zawartych w uzasadnieniu Trybunału rozważań dotyczących wadliwości zasad opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł. W związku z powyższym z przyczyn formalnych, związanych z ustaleniem, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej a co za tym idzie z perspektywy rodzaju rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji, Sąd nie znalazł też podstaw, by uwzględnić wniosek pełnomocnika strony skarżącej o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności z Konstytucją RP art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1992 r. do 31 grudnia 1997 r. W niniejszej sprawie rozpatrywanej w trybie wznowienia postępowania nie doszło bowiem do etapu, w którym postępowanie to byłoby prowadzone co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Tym samym w ogóle nie była rozważana kwestia zastosowania art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1996 roku. Również Sąd rozpoznając skargę nie zajmował się wykładnią art. 20 ust.3, bo nie było ku temu podstaw – nie rozważał zatem kwestii konstytucyjności tego przepisu. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę należało oddalić, co Sąd orzekł w sentencji.