I FSK 264/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Ewa Rojek, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. spółki z o.o. z siedzibą w Ł. (obecnie F. spółki z o.o. w upadłości likwidacyjnej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 850/16 w sprawie ze skargi F. spółki z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.) z dnia 5 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od syndyka masy upadłości F. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. kwotę 25.000 (słownie: dwadzieścia pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 29 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 850/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę F. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. (zwanej dalej: "Spółką" lub "stroną skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 5 sierpnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. 2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łodzi w wyniku poczynionych ustaleń zakwestionował zastosowanie przez Spółkę stawki 0% na potrzebę wewnątrzwspólnotowych dostaw olejów smarowych do H. oraz prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez V. spółkę z o.o., Ż. spółkę z o.o. i PH P., gdyż transakcje kupna i sprzedaży tychże towarów były podejmowane w ramach tzw. karuzeli podatkowej. W związku z powyższym, w decyzji z 31 marca 2016 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz do zwrotu za poszczególne miesiące 2010 r. 3. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., który w zaskarżonej decyzji z 5 sierpnia 2016 r., stwierdził, że w przedmiotowej sprawie doszło do oszustwa, poprzez uczestnictwo podatnika w transakcjach będących elementem "karuzeli podatkowej", w ramach której zakupiony przez stronę towar, w efekcie kolejnych transakcji opuszczał terytorium kraju, by w wyniku kolejnych transakcji, w znacznej części z powrotem trafić do podatnika. W efekcie tego procederu podatnik osiągnął korzyść podatkową dwojakiego rodzaju. Po pierwsze, stosował stawkę podatku 0% do transakcji na rzecz H., podczas gdy transakcje te nie spełniały warunków wymaganych dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Po wtóre, podatnik skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahentów krajowych (V., Ż. i P.), które dokumentować miały nabycie towarów, podczas gdy transakcje te były elementem "karuzeli podatkowej". 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, rozpatrując skargę Spółki na decyzję organu odwoławczego zgodził się ze stanowiskiem organów, że skarżąca Spółka była ogniwem w łańcuchu firm dokonujących transakcji w ramach "karuzeli podatkowej". Sąd uznał, że jej transakcje w zakresie obrotu olejami (zarówno zakup, jak i sprzedaż) były elementem tej karuzeli. Wskazał przy tym, że dla samego faktu zaistnienia karuzeli podatkowej bez znaczenia jest to, czy jakiś towar istotnie fizycznie krążył, czy też obrót tym towarem odbywał się wyłącznie na papierze. Sąd I instancji stwierdził bowiem, że ten sam towar, zakupiony początkowo od firmy E., był przemieszczany pomiędzy poszczególnymi ogniwami łańcucha dostaw i w większości wracał w tej samej ilości do skarżącej Spółki. Mając na uwadze argumenty strony o tym, że Spółka została nieświadomie wplątana w ten proceder WSA w Łodzi uznał, że zebrane dowody wskazują na to, że to podatnik stworzył ujawnioną "karuzelę podatkową" i z tego tytułu osiągał określone korzyści podatkowe. Nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że zawierane przez nią transakcje - nieefektywne z ekonomicznego punktu widzenia - mogły być elementem badania rynku. Zdaniem Sądu argument taki trudno uznać za racjonalny w kontekście skarżącej Spółki, która od dłuższego czasu działała na rynku olejów silnikowych, będąc autoryzowanym przedstawicielem globalnie działającego koncernu. Sąd nie podzielił również argumentacji Spółki, że z uwagi na ilość zawieranych przez nią miesięcznie transakcji nie mogła w prosty sposób ustalić tego, że sprzedany przez nią do H. olej nabywała następnie w tej samej ilości od polskich dostawców. W ocenie WSA w Łodzi sam fakt przeprowadzania w danym okresie nawet dużej liczby transakcji nie zwalnia przedsiębiorcy od podejmowania określonych czynności celem ochrony własnych interesów. Jakiekolwiek zaś braki, czy uchybienia w tym zakresie, obciążają tylko i wyłącznie tego przedsiębiorcę, prowadzi on bowiem działalność na własne ryzyko i na własny rachunek. Zdaniem Sądu Spółka nie tyle wiedziała, lub powinna była wiedzieć o tym, że dokonywała zakupu towarów takiego samego rodzaju, w takiej samej ilości jak uprzednio sprzedała, ale ten proceder został przez nią stworzony. 5. Spółka we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie: I. Na podstawie przewidzianej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przepisów prawa materialnego tj.: a) art. 17 ust. 1 i 2 lit. a/ Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, poprzez jego niezastosowanie polegające na odmowie podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze względu na nieprawidłowości jakich mogła dopuścić się część dostawców towarów dla Spółki; b) art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "u.p.t.u.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Spółka nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu od PH P., Ż. Sp. z o.o. oraz V. Sp. z o.o.; c) art. 88 u.p.t.u. poprzez jego wykładnię rozszerzającą i tworzenie nowych nieprzewidzianych w przepisach prawa podstaw do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego; d) art. 22 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że dwie niezależne dostawy przez dwa różne podmioty stanowią w rzeczywistości jedną dostawę, a w konsekwencji błędne określenie miejsca dostawy; e) art. 41 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w roku 2010; f) art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w roku 2011; g) art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 u.p.t.u. poprzez jego nieuzasadnione niezastosowanie i opodatkowanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów stawką krajową; h) art. 83 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16 poz. 93 ze zm.,) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że dokonane transakcje były transakcjami pozornymi; i) art. 1, 167, 168 i 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej. I. Na podstawie przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - przepisów postępowania, tj.: a) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ma charakter ogólnikowy, ograniczony jedynie do przytoczenia poglądów organów podatkowych, a pomija szereg okoliczności podnoszonych przez stronę Skarżącą, związanych ze zgłoszonymi zarzutami w skardze; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p."), poprzez oddalenie skargi, chociaż w sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie na podstawie niepełnego materiału dowodowego, czym naruszyły zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wedle której wszelkie niejasności, czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika, tak jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi, chociaż w sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie nie uwzględniając aktualnego orzecznictwa TSUE i nie badały w ogóle świadomości mojego mocodawcy co do możliwości uczestnictwa w nierzetelnych transakcjach, prowadzenie postępowania z naruszeniem prawa materialnego, bezzasadne opodatkowanie stawką krajową wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz bezzasadną odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się naruszenia zasady prawdy obiektywnej, pomimo braku wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym przeprowadzeniu dowodów zgłoszonych przez stronę skarżącą; e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 188 O.p., poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się naruszenia zasady prawdy obiektywnej pomimo nieuwzględnienia żadnego z licznych wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę skarżącą; f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się dowolnej oceny materiału dowodowego, polegającej w szczególności na bezzasadnym odrzuceniu wnioskowanych środków dowodowych oraz pominięciu części okoliczności faktycznych podczas gdy oznaczało to przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów; g) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. art. 210 § 4 O.p. poprzez uznanie przez WSA przedmiotowej decyzji za prawidłową, w sytuacji kiedy nie zawierała ona prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego i w związku z tym organ nie uzasadnił w niej w sposób prawidłowy swoich racji oraz okoliczności, na których oparł rozstrzygnięcie, w tym nie wykazał świadomości mojego mocodawcy. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 7. 1. Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. W pierwszej kolejności ocenie poddać należy co do zasady zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania. 7.2. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. Trudno zgodzić się bowiem ze Spółką, by uzasadnienie zaskarżonego wyroku miało charakter ogólnikowy, ograniczony do przytoczenia poglądów organów podatkowych. Uzasadnienie Sądu pierwszej zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wynika też z niego dlaczego Sąd pierwszej instancji podzielił argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji co do tego, że skarżąca była głównym, świadomym ogniwem karuzeli podatkowej, osiągającym z tego procederu nieuzasadnione korzyści podatkowe, a także dlaczego nie podzielił stanowiska Spółki, że nie miała ona świadomości co do charakteru transakcji. Na str. 11- 15 uzasadnienia Sąd pierwszej instancji zawarł ocenę zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem zarzutów zgłoszonych przez stronę skarżącą. To, że Spółka z oceną tą się nie zgadza nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów określonych w powołanym wyżej przepisie. 7.2. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania koncentrują się na następujących kwestiach: nieprawidłowym zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji naruszeń przez organy: 1) zasady prawdy obiektywnej, określonej w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w tym także poprzez naruszenie art. 188 O.p.; 2) zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p.; 3) art. 210 § 4 O.p. ze względu na brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego w tym nie wykazania świadomości Spółki. Zauważyć przy tym należy, że wskazany w dwóch pierwszych zarzutach skargi kasacyjnej, odnoszących się do przepisów postępowania, jako naruszony art. 121 § 1 O.p. dotyczący zasady zaufania ma związek z pozostałymi zarzutami w zakresie przepisów postępowania. Naruszenie zasady zaufania Spółka bowiem wiąże z niepełnym jej zdaniem materiałem dowodowym, rozstrzyganiem wątpliwości w zakresie stanu faktycznego na jej niekorzyść, nieuwzględnieniem orzecznictwa TSUE i brakiem badania świadomości strony skarżącej co do możliwości uczestnictwa w nierzetelnych transakcjach. 7.3. Ze skargi kasacyjnej wynika, że do naruszenia art. 188 O.p. miało dojść na skutek nieuwzględnienia jej licznych wniosków dowodowych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, że ze strony organu brak było woli dokładnego i nie budzącego wątpliwości wyjaśnienia stanu faktycznego, czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji. Wskazał przy tym, że wielokrotnie składano wnioski dowodowe o przesłuchanie w charakterze świadków M.H., G. T. i P.Ż. na okoliczność współpracy ze skarżącą spółką. Nie ulega wątpliwości, że stronie w postępowaniu podatkowym przysługuje inicjatywa dowodowa. Mimo bowiem obowiązującej w tym postępowaniu zasady oficjalności i obowiązku organu wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności strona może także domagać się przeprowadzenia określonych dowodów. Co więcej organ powinien te dowody przeprowadzić jeżeli okoliczności, na które mają być one przeprowadzone mają znaczenie dla sprawy. W myśl bowiem art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są innym dowodem, przy czym to ostatnie stwierdzenie zawarte w tym przepisie odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej na korzyść strony. Stawiając jednak w skardze kasacyjnej zarzut braku uwzględnienia wniosków dowodowych strona powinna też wskazać jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć to ewentualne wskazywane przez nią uchybienie. Ze skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wynika wpływ tego ewentualnego uchybienia na wynik sprawy. Tymczasem naruszenie przepisów postępowania stosownie do treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienie w tym zakresie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Już z tego choćby względu zarzut naruszenia art. 188 O.p. trudno byłoby uznać za skuteczny. Co więcej autor skargi kasacyjnej jakby nie zauważa, że M. H. i P. Ż. byli słuchani w postępowaniu podatkowym na okoliczności wskazywane przez nią w skardze kasacyjnej, a G. T. złożył oświadczenie w tym zakresie. Za niezasadny więc uznać należy zarzut naruszenia art. 188 O.p. 7.4. Wbrew też temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej w sprawie tej nie doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Poza bowiem niezasadnym jak to wyżej wskazano powoływaniem się na nie przesłuchanie wymienionych wyżej osób oraz brakiem jej zdaniem ustalenia świadomości strony skarżącej co do tego, że transakcje stanowiły nadużycie Spółka nie podaje jakie jeszcze inne dowody w tej sprawie powinny być przeprowadzone, jakie okoliczności w tej sprawie nie zostały wyjaśnione. Uzasadnienie skargi kasacyjnej w istocie bowiem sprowadza się do polemiki z ocenę materiału dowodowego. W sprawie tej jak prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji ustalono okoliczności istotne dla oceny tego, czy Spółka miała świadomość, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie uwzględniając, przy tym wbrew temu co podnosi się w skardze kasacyjnej stanowisko prezentowane w odniesieniu do tego typu przypadków w wyrokach TSUE. Na stronie 11- 12 zaskarżonej decyzji wskazano jakie okoliczności świadczyły o tym, że Spółka aktywnie uczestniczyła w tzw. karuzeli podatkowej. Co więcej stwierdzono, że była ona głównym ogniwem łańcucha firm uczestniczących w karuzeli podatkowej, który osiągnął największe korzyści podatkowe. Organy szczegółowo wskazały jakie to były korzyści. Za chybiony zatem należy uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przepisów odnoszących się do zasady prawdy obiektywnej. 7.5. Nie można też podzielić zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. W sprawie tej w sposób logiczny i przekonywujący podano dlaczego uznano, że zakwestionowane transakcje stanowiły ogniwo karuzeli podatkowej, w której Spółka świadomie uczestniczyła. Sam fakt udokumentowania tych dostaw fakturami VAT, dowodami CMR, listami przewozowymi, przelewami bankowymi, potwierdzeniami odebrania towaru w świetle okoliczności towarzyszących tym transakcjom trudno uznać za wystarczające do stwierdzenia, że transakcje te nie służyły jedynie nadużyciu. Dowody te zostały ocenione bowiem w całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego i słusznie uznano je za nie mające większego znaczenia. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji cechą charakterystyczną karuzeli podatkowej jest stworzenie przez jej uczestników pozorów prawidłowości działań poprzez między innymi stworzenie dokumentacji mającej te transakcje uwiarygodnić. Tak też było w tej sprawie. W świetle całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie budzi wątpliwości stanowisko przyjęte w tej sprawie, że dowody te miały służyć jedynie uwiarygodnieniu transakcji, stanowiących łańcuch karuzeli podatkowej. Trafnie wskazano, że takie okoliczności jak : 1) przemieszczanie towaru w ramach jednego zlecenia, co wynika z dokumentacji CMR jak i zleceń transportowych, 2) już w momencie kiedy towar opuszczał fizycznie magazyn w T. wiadomym było, że wykonywane zlecenie transportowe nie ma miejsca zakończenia w Ł., ani w P., na terenie Niemiec lecz jego przeznaczeniem był Ś., 3) faktury były zgodne pomiędzy poszczególnymi ogniwami nie tylko co do ilości i rodzaju towarów, ale poszczególne asortymenty wykazywane były dokładnie w tej samej kolejności, 4) transakcje powiązane nie miały żadnego uzasadnienia gospodarczego, podmioty powiązane, angażując w przedsięwzięcie znaczne środki finansowe osiągały na tych transakcjach bardzo niski wynik finansowy, marża wynosiła jedynie kilka promili, przy ponoszeniu przy tym kosztów przekraczających ten wynik, z kolei ceny nabycia od E. tych towarów przez Spółkę były wyższe od wykazanych przez Spółkę cen wewnątrzwspólnotowych dostaw, 4 ) powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy nabywcą strony skarżącej, a jej dostawcami - świadczyły o tym, że Spółka była świadomym uczestnikiem tych transakcji, osiągając z tych transakcji nieuzasadnione korzyści podatkowe. Dla oceny charakteru tych transakcji wbrew temu co podnosi się w skardze kasacyjnej nie ma większego znaczenia to, że w 22 przypadkach na 95 dostaw towar nie wrócił do Spółki. Schemat tych transakcji był bowiem taki sam i to Spółka, także w przypadku tych transakcji osiągała wymierną korzyść podatkową. Wbrew też zarzutom skargi kasacyjnej były także podstawy do odmówienia wiary kierowcom skoro z ich twierdzeń wynika, że nie uczestniczyli w rozładunkach. Za nietrafiony uznać więc należy zarzut Spółki naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. 7.6. Nie doszło też wobec powyższych rozważań do naruszenia zasady zaufania określonej w art. 121 § 1O.p., naruszenie której Spółka upatrywała w naruszeniu zasady prawdy obiektywnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów. Nie został zatem również naruszony przepis określający elementy decyzji organu. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej decyzja organu odwoławczego co wyraźnie wynika z jej treści zawiera wszystkie elementy określone w art. 210 § 4 O.p 7.7. Wobec niepodważenia w skardze kasacyjnej ustalonego przez organy i zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego dla oceny zarzutów materialnoprawnych miarodajny jest stan faktyczny ustalony w sprawie. Ze stanu faktycznego wynika, że Spółka była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej. W takiej sytuacji, jak to już trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji istnieją podstawy do pozbawienia jej prawa do zastosowania stawki 0% do dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych. Zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. przez WDT, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Powyższy przepis stosuje się między innymi pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Aby uznać daną czynność za WDT, muszą być spełnione dwa warunki po pierwsze musi nastąpić faktyczne przemieszczenie towarów z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania czynności dostawy, po drugie nabywca takich towarów musi być podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium innego państwa członkowskiego. Podkreślić należy, że istotą transakcji wewnatrzwspólnotowych jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). WDT jest bowiem specyficznym przypadkiem dostawy towarów, korzystającym ze zwolnienia od opodatkowania z zachowaniem prawa do odliczenia ( w przypadku przepisów krajowych korzystającym ze stawki 0%), z uwagi na rozliczenia podatku przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia. W sytuacji, gdy towar mający był przedmiotem dostawy wspólnotowej wracał w większości z powrotem do skarżącej, a w pozostałych przypadkach do uczestników karuzeli podatkowej, mających siedzibę na terytorium kraju, a przy tym skarżąca była świadomym uczestnikiem tego typu procederu, to wbrew temu co zarzuca się w skardze były podstawy do pozbawienia skarżącej prawa do zastosowania stawki podatku VAT 0% . W orzecznictwie TSUE przytoczonym przez organ odwoławczy, a także wskazanym przez Spółkę w skardze kasacyjnej przyjmuje się, że nie można pozbawiać podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, czy zastosowania zwolnienia ( na gruncie krajowych przepisów stawki 0% ) jeżeli podatnik nie wiedział, czy nie mógł przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. W sprawie tej w sposób nie budzący wątpliwości, jak to już wyżej zauważono, wykazane zostało, że Spółka była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej. Co istotne także organy niemieckie zakwestionowały także charakter transakcji jako wewnątrzwspólnowtowych. Trudno więc w tej sytuacji zgodzić się ze skarżącą by doszło do niewłaściwego zastosowania wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego odnoszących się do stawki podatkowej. 7.8. Zauważyć też należy, że w skardze kasacyjnej skarżąca nie wskazała na naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., a ten właśnie przepis był podstawą pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych. Trudno bowiem uznać za takie wskazanie powołanie ogólnie art. 88 u.p.t.u. skoro artykuł ten składa się z kilkunastu jednostek redakcyjnych normujących różne kwestie. Interpretując natomiast art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. zgodnie z wykładnią odpowiadających tej regulacji krajowej przepisów wspólnotowych ( tj. art. 167, art. 168 i art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE ) prawidłowo przyjęto w tej sprawie, że stronie skarżącej nie przysługuje także prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych. Nie został zatem w tej sprawie naruszony art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. 7.9. Zupełnie niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 22 ust. 2 u.p.t.u. Nie ma on bowiem odniesienia do stanu faktycznego sprawy, gdyż towarów, które są instalowane lub montowane, a takie towary nie były przedmiotem kwestionowanego w tej sprawie obrotu. 8. Wobec powyższego skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.