II FSK 478/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 843/16 w sprawie ze skargi "F[...]" sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 czerwca 2016 r., nr IBPB-1-3/4510-303/16/JKT w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od "F[...]" sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 29 listopada 2016 r., I SA/Łd 843/16, ze skargi F. Spółki z o.o. z siedzibą w K. (dalej: spółka) na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną interpretację. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Spółka we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej prawa ochronnego do znaku towarowego w spółce przekształconej oraz ustalenia zasad zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wnioskodawcy odpisów amortyzacyjnych od prawa ochronnego do znaku towarowego dokonywanych przez spółkę przekształconą przedstawiła zdarzenie przyszłe, zgodnie z którym jest ona spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegającą na terytorium Rzeczypospolitej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Posługuje się słowno-graficznym znakiem towarowym, zarejestrowanym w Urzędzie Patentowym RP. Wnioskodawca planuje powołać nową spółkę kapitałową prawa handlowego, tj. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Nowo utworzona spółka będzie miała siedzibę na terytorium Polski. W dalszej kolejności planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego nowej spółki. Wnioskodawca planuje wnieść do niej, w drodze wkładu niepieniężnego m.in. prawo ochronne ze znaku towarowego. Wycena rynkowa znaku towarowego zostanie dokonana przez biegłego rzeczoznawcę. W zamian za ten wkład, wnioskodawca obejmie określoną ilość udziałów w kapitale zakładowym, pozostała kwota przelana zostanie na kapitał zapasowy nowej spółki. W przyszłości może dojść do przekształcenia nowej spółki w spółkę osobową prawa handlowego tj. spółkę jawną. Spółka przekształcona będzie wykorzystywała wartości niematerialne i prawne w postaci prawa ochronnego na znak towarowy na własne potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W związku z powyższym zadano dwa pytania: Jaka będzie wartość początkowa prawa ochronnego do znaku towarowego w spółce przekształconej jako wartości niematerialnej i prawnej? Czy dokonywane odpisy amortyzacyjne z tytułu amortyzacji prawa ochronnego do znaku towarowego przez spółkę przekształconą będą stanowiły koszt uzyskania przychodu dla wnioskodawcy, będącego jej wspólnikiem na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, proporcjonalnie do jej udziału w zyskach spółki przekształconej? Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pierwszego pytania spółka stwierdziła, że wartość początkową prawa ochronnego do znaku towarowego stanowić będzie jego wartość rynkowa. Jednocześnie będzie uprawniona do zaliczania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej prawa ochronnego do znaku towarowego ujętego w ewidencji środków trwałych spółki jawnej (spółki przekształconej) do kosztów uzyskania przychodu w pełnej wysokości, proporcjonalnie do określonego w umowie tej spółki prawa do udziału w zyskach spółki jawnej (spółki przekształconej), na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., póz. 851 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p."). Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko spółki w zakresie ustalenia wartości początkowej prawa ochronnego do znaku towarowego w spółce przekształconej za prawidłowe, natomiast w zakresie ustalenia zasad zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wnioskodawcy odpisów amortyzacyjnych od prawa ochronnego do znaku towarowego dokonywanych przez spółkę przekształconą za nieprawidłowe. W uzasadnieniu swego stanowiska organ powołał szereg przepisów prawa podatkowego i handlowego. Ostatecznie doszedł do przekonania, iż w przypadku, kiedy następcą prawnym spółki kapitałowej jest spółka osobowa, która nie ma statusu podatnika podatku dochodowego, to z uwagi na fakt, że uzyskiwane przez tę spółkę przychody oraz ponoszone koszty stanowią przychody i koszty wspólników takiej spółki (art. 5 u.p.d.o.p.), sukcesorami we wskazanym zakresie będą wspólnicy spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Wskazał również, że jeżeli w następstwie określonych zdarzeń prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie mogą w całości lub w części stanowić kosztów uzyskania przychodów w spółce kapitałowej (np. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48, pkt 63, czy pkt 64 u.p.d.o.p.), to, stosownie do treści art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: "O.p."), nie będą one również takim kosztem u podmiotu będącego podatkowym sukcesorem tej spółki (jego wspólników). Tym samym, jeżeli w stosunku do podmiotu przekształcanego miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., to będzie ono miało zastosowanie także do podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia (do wspólników tego podmiotu). Podkreślił także, że w odróżnieniu np. do art. 16k ust. 7 u.p.d.o.p., w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma przepisu, który wyłączałby stosowanie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., w stosunku do podmiotów powstałych w wyniku przekształcenia. Strona, nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, wezwała go do usunięcia naruszenia prawa. Organ jednak nie znalazł podstaw do zmiany kwestionowanej indywidualnej interpretacji. W związku z powyższym strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając, że interpretacja została wydana z naruszeniem prawa, a w szczególności z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) O.p. poprzez błędną wykładnię, prowadzącą do bezzasadnego rozszerzenia kategorii następców prawnopodatkowych i w konsekwencji uznanie wspólników spółki przekształconej za sukcesorów spółki przekształconej oraz art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., poprzez błędne zastosowanie w sytuacji, gdy nie zostały spełnione przesłanki zawarte w jego normie, a tym samym niedopuszczalne ograniczenie prawa wspólnika spółki osobowej do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu części odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych należących do tej spółki. Z uwagi na przedstawione zarzuty, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazanym na wstępie wyrokiem na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd podkreślił, że istotę sporu stanowi kwestia, czy jeżeli w stosunku do podmiotu przekształcanego miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., to będzie ono miało zastosowanie także do podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia. Sąd odniósł się do zasady uniwersalnej sukcesji praw i obowiązków podatkowych jednak zauważył, że w opisanym zdarzeniu przyszłym podmiotem przekształconym jest spółka jawna, będąca osobową spółką prawa handlowego, natomiast przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., wyraźnie odnosi się wyłącznie do spółek kapitałowych. Hipoteza normy prawnej, której źródłem jest przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. wymaga, by: po pierwsze, istniały środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, po drugie, zostały one nabyte w formie wkładu niepieniężnego, po trzecie część ich wartości nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki. Zatem w przedmiotowej sprawie ostatni z wymienionych warunków nie zostanie spełniony, ponieważ w przekształconym podmiocie - spółce jawnej, nie będzie istniał ani kapitał zakładowy, ani kapitał zapasowy spółki przekształcanej. Tym samym nie zostanie spełniona hipoteza normy prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., zgodnie z którą wszystkie wymogi w niej wskazane winny wystąpić kumulatywnie. Za chybiony Sąd pierwszej instancji uznał pogląd organu, zgodnie z którym, z uwagi na fakt, że uzyskiwane przez spółkę przekształconą przychody oraz ponoszone koszty stanowią, zgodnie z art. 5 u.p.d.o.p., przychody i koszty wspólników takiej spółki, to są oni również sukcesorami przekształcanego podmiotu. Przepis art. 93a § 1 i § 2 O.p. dotyczy wyraźnie wyłącznie konsekwencji dla podmiotu, który powstanie po przekształceniu, czyli w warunkach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - nowo utworzonej spółki jawnej, a nie będącej jej udziałowcem skarżącej. Sąd uznał, że w zaskarżonej interpretacji dokonano wykładni rozszerzającej cytowanego powyżej przepisu. Nadto literalna wykładnia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. wskazuje, że ograniczenie w zaliczeniu do kosztów części odpisów amortyzacyjnych dotyczy wyłącznie podmiotu, którego własność stanowi dany składnik majątku, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych: "nabytych" w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki. Sąd zwrócił uwagę, że aktywa spółki jawnej stanowią majątek odrębnego podmiotu od majątku jej wspólników. Zatem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie zostanie spełniona przesłanka "nabycia" przez spółkę składnika majątku. Sąd zwrócił także uwagę, że kwestia dopuszczalności kontynuowania stosowania ograniczenia o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., w stosunku do spółki osobowej powstałej wskutek przekształcenia spółki kapitałowej była już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych. Wyłączenie z kosztów przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. dotyczy tylko spółek kapitałowych i nie może być przeniesione na wspólnika spółki osobowej, niezależnie od tego czy wspólnikiem tym jest osoba fizyczna czy też osoba prawna. Mając powyższe na uwadze, sąd nie znalazł uzasadnienia dla stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, w części w jakiej uznał on stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Podatkowy organ interpretacyjny wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 93a§ 2 pkt 1 lit b) O.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w świetle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego spółka osobowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej nie przejmie ograniczenia określonego w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit.d) u.p.d.o.p., tym samym spółka jako wspólnik spółki osobowej będzie miała prawo zaliczać do kosztów podatkowych pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, także od tej wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, która w pierwotnej spółce kapitałowej znajdowała się na kapitale zapasowym i w związku z tym podlegała ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. W oparciu o tak sformułowane zarzuty wniesiono o uchylenie w całości na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi spółki i jej oddalenie, ewentualnie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono o rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie od spółki na rzecz organu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg. norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Brak jest dostatecznych podstaw normatywnych do oceny, że zakres sukcesji prawnej na podstawie regulacji prawa podatkowego można ograniczać. Trafnie, zdaniem orzekającego niniejszym składzie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skonstatował w wyroku z dnia 9 listopada 2009 r., I SA/Gl 342/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozważając zakres sukcesji podatkowej jaka wiąże się z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową, wywodząc, co następuje: "Zestawienie regulacji art. 93a O.p. z przepisem art. 93e O.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku, że pierwszy z nich ustanawia jako zasadę sukcesję uniwersalną praw i obowiązków podatkowych, która doznaje ograniczeń tylko w przypadkach, o których w art. 93e O.p. Oznacza to, że przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej nie przechodzą na spółkę przekształconą tylko wówczas, gdy wyjątek od zasady pełnej sukcesji został przewidziany w odrębnych ustawach, umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umowach międzynarodowych, których stroną jest RP". Jeszcze wyraźniej zakres tej sukcesji określa się w aprobowanym przez skład orzekający piśmiennictwie. Zgodnie z nim - wejście spółki niemającej osobowości prawnej w prawa i obowiązki spółki kapitałowej - na gruncie podatków dochodowych - może dotyczyć skutków podatkowych zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej - spółce kapitałowej i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie to nie miało miejsca. Uwzględniając powyższe, jeżeli w następstwie określonych zdarzeń prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie mogą w całości lub w części stanowić kosztów uzyskania przychodów w spółce kapitałowej – np. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48, pkt 63, czy pkt 64 u.p.d.o.p., to - stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b o.p. - nie będą one również takim kosztem u podmiotu będącego podatkowym sukcesorem tej spółki – jego wspólników. Tym samym, jeżeli w stosunku do podmiotu przekształcanego miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., to będzie ono miało zastosowanie także do podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia - do wspólników tego podmiotu. W odróżnieniu np. od art. 16k ust. 7 ustawy, w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma przepisu, który wyłączałby stosowanie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) w stosunku do podmiotów powstałych w wyniku przekształcenia. Wobec powyższego stanowisko skarżącego - i Sądu - że po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową: art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy nie będzie miał zastosowania do kosztów podatkowych rozpoznawanych z tytułu posiadania udziału w tej spółce osobowej należy uznać za nieprawidłowe. Zasadne jest stanowisko organu, że biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz stanowisko wnioskodawcy, należy stwierdzić, iż jeżeli w następstwie określonych zdarzeń prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne – w całości lub w części nie mogą stanowi kosztów uzyskania przychodów w spółce z o.o., np. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., to stosownie do treści art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) O.p. - nie będą one również takim kosztem u podmiotu będącego podatkowym sukcesorem tej spółki i jego wspólników. Innymi słowy, skoro do podmiotu przekształconego miało miejsce zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., to będzie ono miało zastosowanie także do spółki powstałej w wyniku przekształcenia i jej wspólników. Następstwo prawne w prawie podatkowym w przypadku przekształcenia polega na przejęciu przez podmiot przekształcony praw i obowiązków podmiotu przekształcanego w postaci wstąpienia we wszelkie te prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego. Skoro zakres amortyzacji środków trwałych w spółce z o.o. określa także art. 16 ust. 1 pkt 69 lit. d) u.p.d.o.p., to przepis ten wprost wskazuje na zakres następstwa prawnego. To, że w przypadku takiego przekształcenia pozostaje część niezamortyzowanej wartości początkowej środka trwałego oznacza tylko tyle, że wspólnicy przejmują ten "dochód" na podstawie art. 551 § 1 k.s.h. Jednakże przepis ten nie jest przepisem prawa podatkowego i nie kształtuje praw i obowiązków podatkowych następcy prawnego. Kodeks spółek handlowych nie jest więc żadną regulacją ogólną w stosunku do ustaw podatkowych, zwłaszcza ogólnego prawa podatkowego – Ordynacji podatkowej (A. Mariański, Sukcesja praw i obowiązków publicznoprawnych – rozważania na tle art. 494 § 2 i 5 k.s.h., PPH 2003, nr 12, str. 49-51). Mówiąc inaczej, sukcesja prawnopodatkowa w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową oznacza wstąpienie w sytuację prawną poprzednika prawnego. Ograniczenia zakresu sukcesji, zgodnie z art. 93e O.p., mogą wynikać z odrębnych ustaw, umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Rozszerzenie zakresu sukcesji także musiałoby mieć konkretną, wyraźną podstawę prawną. W zakresie tym obowiązuje również zasada "nemo plus iuris ad alium transfere potest quam ipse habet". Spółka kapitałowa nie może więc przenieść w drodze przekształcenia na spółkę osobową (wspólników) prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku przekazania środków trwałych, niezamortyzowanej wartości początkowej, która nie stanowiła z mocy wyraźnego przepisu prawa kosztów uzyskania przychodów w spółce przekształcanej. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z powyższym nie podziela odmiennych poglądów wyrażonych w tej kwestii w wyrokach NSA z dnia 19 sierpnia 2015 r., II FSK 1893/13 i z dnia 4 listopada 2015 r., II FSK 3013/13. Sąd zaaprobował natomiast stanowisko prawne przedstawione – w późniejszych w relacji do przywołanych – wyrokach wydanych w sprawach: II FSK 3273/13, II FSK 3279/13, II FSK 3277/13, II FSK 3356/13. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 188 p.p.s.a., uznając, że do rozpoznania skargi i jej oddalenia upoważnia to, iż istota sprawy została obszernie wyjaśniona. Stan faktyczny, przedstawiony we wniosku o interpretację, przyjęty przez organ i Sąd pierwszej instancji nie budziły wątpliwości. O kosztach postępowania NSA orzekł na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 §2 , art. 210 § 1 p.p.s.a.