III SA/Wa 2353/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Beata Sobocha, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 listopada 2016 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2015 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2015 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. R. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżącą" lub "Spółką") 18 marca 2015r. złożyła do [...] Urzędu Skarbowego W. deklarację VAT-7 za miesiąc luty 2015r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 365.245,00 zł w terminie 60 dni, przypadającym na dzień [...] maja 2015r. Postanowieniem z [...] maja 2015r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2015r. do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego. W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji powołał się na brzmienie art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.) – zwanej dalej "O.p." oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u.". Naczelnik US wskazał, że w celu zbadania zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanej w deklaracji VAT-7 za luty 2015r. w dniu 15 maja 2015r. wezwano Spółkę do przedstawienia dokumentów niezbędnych do przeprowadzenia czynności sprawdzających. Podkreślił także, że szczegółowa weryfikacja rozliczenia podatku od towarów i usług wynika również z braku zakończenia do dnia sporządzenia niniejszego postanowienia czynności sprawdzających dotyczących transakcji z P. sp. z o.o. i F. sp. z o.o. wykazanych w rozliczeniu za grudzień 2014r. i styczeń 2015r. W ocenie organu powyżej wskazane okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2015r. Spółka w zażaleniu na powyższe postanowienie zarzuciła naruszenie art. 274b O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 120, art. 121 i art. 124 O.p. i wniosła o uchylenie postanowienia w całości i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu zażalenia Spółka wskazała, że organ pierwszej instancji nie przedłużył skutecznie terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2015r. z uwagi na fakt niedokonywania żadnych czynności weryfikacyjnych. Organ nie podjął żadnych czynności sprawdzających za miesiąc styczeń i luty 2015r. W ocenie Spółki Naczelnik US nie podał żadnych okoliczności, które uzasadniałyby zaistnienie dostatecznych wątpliwości co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku. W szczególności powodem uzasadnionych wątpliwości nie może być sam fakt wezwania do przedstawienia dokumentów w trybie czynności sprawdzających za miesiąc luty 2015r., jak również czynności sprawdzające prowadzone wobec kontrahentów podatnika za inne okresy rozliczeniowe. Postanowieniem z [...] czerwca 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy powyższe postanowienie. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wskazał, że analiza art. 87 ust. 2 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, iż przedłużenie terminu dokonania zwrotu różnicy podatku następuje wtedy, gdy kwota zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, a zatem sprawdzenia ponad to, co było możliwe do sprawdzenia w terminie przewidzianym dla dokonania zwrotu. Postępowanie wyjaśniające oznacza zaś wszelkie działania (w ramach określonych prawem procedur), jakie organy podatkowe podejmują w celu potwierdzenia zasadności zwrotu podatku. Działania te mogą zatem ograniczyć się tylko do czynności sprawdzających, jednak w niektórych wypadkach niezbędne są czynności wykonywane w ramach kontroli podatkowej, a także postępowania podatkowego. Co do zasady, w większości wypadków, postępowanie wyjaśniające zasadność zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., prowadzone jest przez organy podatkowe w ramach czynności sprawdzających, uregulowanych w dziale V Ordynacji podatkowej. Przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu, jednak zdaniem Dyrektora IS wystarczy chociażby powzięta przez organ wątpliwość co do zasadności zwrotu. W przedmiotowej sprawie termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym został przedłużony w związku z weryfikacją rozliczenia Spółki przeprowadzaną w ramach czynności sprawdzających. Wykładnia przepisu art. 272 O.p. prowadzi, zdaniem Dyrektora IS, do wniosku, iż wspomniana regulacja szeroko definiuje czynności sprawdzające, jako mające na celu również ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Regulacje normujące zagadnienie czynności sprawdzających nie ograniczają więc uprawnień organów podatkowych do krótkiego, wstępnego przeglądu deklaracji, tj. czynności materialno-technicznych, lecz umożliwiają przeprowadzenie dodatkowych czynności, w szczególności czynności pozwalających na ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. W ocenie Dyrektora IS sformułowanie "w zakresie niezbędnym" zawarte w art. 272 pkt 3 O.p. jest bardzo pojemne i nie wyznacza zasadniczo żadnej granicy między czynnościami sprawdzającymi a pełnym postępowaniem dowodowym. Zakres badania stanu faktycznego w ramach czynności sprawdzających jest przez to praktycznie nieograniczony. Spektrum czynności kontrolnych w trakcie badania dokumentów w ramach czynności sprawdzających staje się w ten sposób zbliżone do postępowania dowodowego unormowanego w części dotyczącej postępowania podatkowego. W ramach czynności sprawdzających organ podatkowy może zatem wezwać do złożenia wyjaśnień, czy dokumentów podatnika lub jego kontrahenta, w tym również przeprowadzić czynności w celu ustalenia źródła pochodzenia towaru stanowiącego przedmiot transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, szczególnie jeśli poweźmie wątpliwości co do prawidłowości kwot wykazanych w deklaracji. Zdaniem Dyrektora IS nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące niewystąpienia w przedmiotowej sprawie wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku, uzasadniających konieczność dodatkowej weryfikacji. Jak wynika bowiem z akt sprawy, deklaracja VAT-7 za luty 2015r. została przez Spółkę złożona drogą elektroniczną, a zatem wraz z przedmiotową deklaracją Spółka nie przedłożyła organowi podatkowemu jakichkolwiek dokumentów, ani informacji dotyczących transakcji stanowiących podstawę wnioskowanej kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W związku z tym Naczelnik US pismem z 15 maja 2015r. wezwał Spółkę do przedłożenia rejestru zakupów i sprzedaży wraz z fakturami, oświadczenia dotyczącego profilu działalności, materiałów źródłowych odnośnie zastosowania stawki 0% w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz źródeł finansowania. Zatem za chybione w ocenie Dyrektora IS należy uznać stwierdzenie Spółki, iż organ pierwszej instancji nie podjął w ustawowym terminie na dokonanie zwrotu podatku żadnych czynności weryfikacyjnych. Organ odwoławczy podkreślił ponadto, że Spółka przesłała żądane materiały do czynności sprawdzających w dniu 28 maja 2015r., tj. już po upływie ustawowego terminu dokonania zwrotu. Następnie Dyrektor IS podniósł, że poczynione przez niego ustalenia wskazują, iż organ pierwszej instancji - z urzędu - był w posiadaniu szeregu informacji dotyczących działalności Spółki, uzasadniających konieczność poddania szczegółowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku za luty 2015r. Jak bowiem wynika z akt sprawy, w chwili badania zasadności zwrotu podatku wykazanego przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za luty 2015r. Naczelnik US prowadził już czynności sprawdzające mające na celu weryfikację zasadności zwrotu na rzecz Spółki nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wcześniejsze okresy rozliczeniowe (grudzień 2014r., styczeń 2015r.). W świetle wstępnych ustaleń, jak również informacji powszechnie dostępnych, w ocenie organu odwoławczego, uzasadnione jest stwierdzenie, iż organ pierwszej instancji mógł powziąć wątpliwość co do zasadności zwrotu podatku na rzecz Spółki za luty 2015r. Z danych ujawnionych w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: KRS) wynika bowiem, że Spółka została wpisana do przedmiotowego rejestru 11 kwietnia 2014r. (co oznacza, że w obrocie gospodarczym funkcjonuje od około 14 miesięcy). Została ona zawiązana przez inny podmiot gospodarczy, będący jej jedynym wspólnikiem - "L." sp. z o.o. z siedzibą pod tym samym adresem, co spółka nowo powstała. Funkcję prezesa zarządu Spółki objął K. S., będący jednocześnie prezesem zarządu "L." sp. z o.o. Następnie 23 września 2014r. w KRS odnotowano zmiany w strukturze właścicielskiej i zarządczej Spółki. Od tego bowiem momentu całość udziałów w kapitale zakładowym oraz funkcję prezesa zarządu Spółki objęła A. K.. Ponadto zasadniczym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana żywności, napojów i wyrobów tytoniowych (tzw. towary FMCG, towary łatwo zbywalne). Zakupy towarów finansowane są z przedpłat od klientów. Od początku swojej działalności Spółka nie dokonywała i nie wykazywała w deklaracjach składanych w [...] Urzędzie Skarbowym W. na potrzeby podatku od towarów i usług sprzedaży opodatkowanej stawkami innymi niż 0%. Początkowo bowiem w ogóle nie deklarowano żadnej sprzedaży, a od rozliczenia za listopad 2014r. - po stronie sprzedaży opodatkowanej Spółka wykazuje wyłącznie wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Ponadto od tego momentu w deklaracjach VAT-7 każdorazowo wykazywane są kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Łączna kwota zwrotu podatku za okresy rozliczeniowe od listopada 2014r. do lutego 2015r. wyniosła 1.233.358 zł. Ponadto moment gospodarczego uaktywnienia się Spółki jest zbieżny z chwilą dokonania opisanych powyżej zmian właścicielskich i zarządczych. Z przekazanego przez Naczelnika US zestawienia danych z deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2013r. do grudnia 2014r. wynika bowiem, że pierwszych transakcji wywierających skutki na gruncie podatku od towarów i usług Spółka dokonała dopiero we wrześniu 2014r. i były to transakcje o charakterze zakupowym. Na skutek działań podjętych przez organ pierwszej instancji w celu weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2014r., stwierdzono, że głównym kontrahentem (dostawcą towarów) do Spółki jest "P." sp. z o.o. Z akt sprawy wynika przy tym, że z ww. podmiotem Spółka zawierała transakcje również w późniejszych okresach. Jak wynika z danych ujawnionych w KRS "P." sp. z o.o. została wpisana do przedmiotowego rejestru w dniu 7 kwietnia 2014r. Jej jedynym wspólnikiem, podobnie jak w przypadku Spółki, była "L." sp. z o.o., a prezesem zarządu – K. S.. Adres siedziby tej firmy był również taki sam, jak w przypadku Spółki (ul. [...]). W dniu 29 września 2014r. w KRS odnotowano zmiany w strukturze właścicielskiej i zarządczej spółki "P.", a zakres tych zmian był analogiczny, jak w przypadku Spółki. W konsekwencji całość udziałów w spółce "P." oraz funkcję prezesa zarządu objęła A. K.. Dodatkowo w dniu 19 stycznia 2015r. dokonano zmiany adresu siedziby tej spółki, przenosząc ją do lokalu przy ul. [...] w W.. Zdaniem Dyrektora IS, pomiędzy ww. spółkami (tj. Spółką i jej jedynym dostawcą towarów) zachodzą zatem istotne i dające się obiektywnie zauważyć podobieństwa. Obie spółki powstały w zbliżonym momencie, zostały zawiązane przez ten sam podmiot, a celem tego działania nie było prowadzenie w tej formie działalności gospodarczej, ale dalsza sprzedaż "gotowej" spółki. W zbliżonym momencie doszło też do zbycia udziałów obu spółek, a nabywcą i jednocześnie prezesem zarządu obu podmiotów została ta sama osoba fizyczna. Tożsamy jest także przedmiot działalności obu spółek. Istotne jest również, że oba podmioty korzystają z usług tzw. wirtualnego biura (w początkowym okresie funkcjonowania - tego samego), tj. najmu adresu, pod którym deklarują posiadanie siedziby. W rzeczywistości jednak we wskazywanych miejscach odbywa się jedynie obsługa korespondencji spółek, nie są to natomiast ośrodki, w których zapadają decyzje zarządcze, organizacyjne itp. Dyrektor IS podkreślił, że w wyjątkowych wypadkach siedziba spółki ujawniona w rejestrze handlowym może nie zostać uznana za siedzibę dla celów podatkowych. Dotyczy to sytuacji, gdy w dokumentach rejestracyjnych wskazano jedynie adres, pod którym nie jest prowadzona faktyczna działalność. Wniosek taki wypływa z orzecznictwa TSUE, który w wyroku z 28 czerwca 2007r. w sprawie C-73/06 Planzer Luxembourg Sari stwierdził, że: "(...) pojęcie siedziby dla celów działalności gospodarczej (...) oznacza miejsce, w którym są podejmowane istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządu spółką, oraz w którym są wykonywane jej centralne zadania administracyjne. Określenie miejsca siedziby dla celów działalności gospodarczej wymaga uwzględnienia wielu czynników, gdzie w pierwszym rzędzie znajduje się siedziba statutowa, miejsce stanowiące centrum administracyjne, miejsce posiedzeń zarządu oraz - zazwyczaj z nim identyczne - miejsce określania ogólnej polityki spółki. W rachubę mogą wchodzić także inne czynniki, takie jak miejsce zamieszkania głównych członków zarządu, miejsce przechowywania dokumentów dotyczących zarządu i księgowości oraz główne miejsce dokonywania operacji finansowych, w szczególności bankowych. W ten sposób fikcyjne umiejscowienie, które charakteryzuje spółkę «adresową» lub spółkę «wydmuszkę» nie może zostać zakwalifikowane jako siedziba (...)". Z dokumentów przekazanych przez Naczelnika US wynika ponadto, że Spółka dokonuje od "P." sp. z o.o. zakupu towaru (kawa), które to zdarzenie w każdym miesiącu dokumentowane jest jedną fakturą. W toku czynności sprawdzających podjętych w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu podatku za grudzień 2014r., prowadzonych z udziałem ww. kontrahenta Spółki, odmówił on przedstawienia dokumentacji dotyczącej źródła pochodzenia towaru sprzedawanego następnie do Spółki. Czynności sprawdzające prowadzone z udziałem kontrahentów Spółki w ramach weryfikacji zasadności zwrotu podatku za wcześniejsze okresy rozliczeniowe nie zostały zakończone do dnia upływu terminu zwrotu podatku za luty 2015r. W ocenie Dyrektora IS dysponowanie przez organ pierwszej instancji powyższymi informacjami uzasadniało podjęcie dalszych działań zmierzających do dodatkowej weryfikacji zasadności wnioskowanego zwrotu podatku również za okres objęty niniejszym postępowaniem. Materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy świadczy o prowadzeniu przez Naczelnika US czynności sprawdzających zmierzających do zweryfikowania prawidłowości rozliczeń Spółki, na podstawie przepisów art. 272 O.p. Organ podatkowy pierwszej instancji poddał analizie dane wykazane w deklaracji VAT-7 za luty 2015r., jak również zwrócił się do Spółki o przedstawienie dokumentów niezbędnych do weryfikacji transakcji zawartej z kontrahentem, stanowiącej podstawę zwrotu nadwyżki podatku, jak również dotyczących prawidłowości deklarowania podatku należnego, a także źródeł finansowania działalności Spółki. Zdaniem Dyrektora IS, skoro działania mające na celu zbadanie zasadności zwrotu podjęte w ramach czynności sprawdzających nie zostały zakończone do dnia upływu terminu zwrotu (o czym świadczy m. in. fakt, że w dniu 15 maja 2015r. organ pierwszej instancji korespondował ze Spółką w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2015r.), a posiadane przez Naczelnika US informacje o działalności Spółki dodatkowo wskazywały na potrzebę kontynuacji tych działań, przedłużenie terminu zwrotu podatku było uzasadnione. Jak wynika z akt sprawy po dniu [...] maja 2015r., tj. po dniu, w którym upływał ustawowy termin zwrotu podatku, były i są podejmowane dalsze czynności w sprawie, na co wskazuje Naczelnik US w piśmie z 19 czerwca 2015r. i załączonych do niego dokumentach. W ocenie Dyrektora IS nie można podzielić stanowiska Spółki, iż działania podjęte przez organ podatkowy nie miały związku z weryfikacją jej rozliczenia i nie mieściły się w zakresie czynności sprawdzających. Czynności sprawdzających nie można ograniczyć jedynie do czynności, dotyczących poprawności rozliczenia podatnika dokonanej w deklaracji podatkowej. Czynności sprawdzające mające charakter niesformalizowany, winny być wykorzystane w pierwszej kolejności do wyjaśnienia zasadności zwrotu podatku. Kontrola podatkowa czy też postępowanie podatkowe są trybami postępowania bardziej uciążliwymi dla podatnika. Jeżeli zatem organ podatkowy może wyjaśnić zasadność zwrotu poprzez wystąpienie do kontrahenta podatnika, innych organów podatkowych, czy też obcej administracji podatkowej, to winien podjąć te działania w ramach czynności sprawdzających bez konieczności prowadzenia sformalizowanego postępowania. Dopiero jeżeli te wstępne czynności potwierdzą wątpliwości co do zasadności zwrotu, koniecznym jest przeprowadzenie dalszego sformalizowanego postępowania. Dalej Dyrektor IS podniósł, że ustalenia faktyczne odnoszące się do kontrahenta podatnika, od którego towar jest nabywany, mają podstawowe znaczenie dla możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, a następnie otrzymania zwrotu różnicy podatku. Sam bowiem fakt wystawienia faktury nie jest wystarczający do odliczenia przez nabywcę podatku naliczonego. Istotne jest przy tym, czy w rzeczywistości doszło do świadczenia wykazanego na fakturze. Przy czym w takim przypadku materiał dowodowy uzyskany od podatnika wnioskującego o zwrot podatku nie daje pełnej wiedzy o prawidłowości złożonej deklaracji. Odnosząc się do kwestii uzasadnienia postanowienia Naczelnika US, organ odwoławczy wskazał, że skoro instytucja przedłużenia terminu zwrotu podatku jest wyjątkiem od zasady terminowego zwrotu podatnikowi należnej mu różnicy podatku naliczonego nad należnym, stanowisko organu dotyczące przedłużenia terminu, powinno zostać przez organ właściwie uzasadnione. Organ podatkowy, decydując o przedłużeniu terminu zwrotu, winien poprzeć swoje rozstrzygnięcie w tym zakresie stosownymi argumentami. Zdaniem Dyrektora IS, postanowienie Naczelnika US zgodne jest z ww. wymogami, a tym samym z art. 217 O.p. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał art. 274b O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. W ww. postanowieniu wskazano przyczyny przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za luty 2015r., uzasadniające w ocenie Naczelnika US konieczność zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, tj.: podjęcie w ramach czynności sprawdzających działań w celu ustalenia faktycznego przebiegu transakcji, których dotyczy wnioskowana kwota zwrotu podatku oraz fakt niezakończenia działań weryfikacyjnych podjętych w toku czynności sprawdzających za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, których wynik może mieć wpływ na ocenę zasadności zwrotu za okres objęty niniejszym postępowaniem. Okoliczności faktyczne uzasadniające konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności wnioskowanego przez Spółkę zwrotu mogłyby zostać wprawdzie opisane w sposób bardziej wyczerpujący. Nie zmienia to jednak faktu, że zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada dyspozycji art. 217 § 1 i § 2 O.p., co czyni zarzut naruszenia powołanego przepisu bezzasadnym. Odnosząc się do argumentacji Spółki, iż organ podatkowy zbyt późno podjął działania weryfikacyjne rozliczenia podatku za luty 2015r., Dyrektor IS zauważył, że art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. nie precyzuje szczegółów w zakresie przedłużenia terminu zwrotu, a w szczególności w zakresie momentu wydania postanowienia w tym przedmiocie. Jedynym ograniczeniem jest sam termin dokonania zwrotu, determinowany przez moment złożenia deklaracji podatkowej z wykazaną kwotą zwrotu podatku, a ściślej - moment wpływu tej deklaracji do urzędu skarbowego. Ponadto zasadność wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług jest uzależniona od wystąpienia przesłanek określonych w art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u., które to przesłanki mogą wystąpić w różnym momencie weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Należy zatem przyjąć, że postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku może zostać wydane w razie zaistnienia ustawowych przesłanek, o ile termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął, nie ma przy tym znaczenia, czy dzień wydania tego postanowienia jest pierwszym, czy też ostatnim dniem tego terminu. Wprawdzie zgodnie z zasadą szybkości postępowania wynikającą z art. 125 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, jednakże szybkość postępowania nie może być realizowana kosztem wnikliwości. Dodatkowo Dyrektor IS wskazał, że wprawdzie TSUE podkreślił w wyroku z 25 października 2001r. w sprawie C-78/00, iż z zasady neutralności podatku wynika, że nie są dopuszczalne zbyt daleko idące ograniczenia ani co do kwoty, ani co do terminu dokonania zwrotu. Prawo do zwrotu nadwyżki podatku jest zasadniczym czynnikiem wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, gwarantującym jego neutralność. Dlatego też warunki uzyskania zwrotu, które określają państwa członkowskie, muszą umożliwiać podatnikowi na odpowiednich warunkach odzyskanie całości nadpłaty. Zwrot musi być dokonany w "rozsądnym terminie", bowiem niedopuszczalna jest, z punktu widzenia systemu podatku od wartości dodanej, taka administracja zwrotami, która prowadzi do pełnienia przez kwoty podlegające zwrotowi funkcji nieoprocentowanej pożyczki udzielonej przez podatników na rzecz skarbu państwa. Z drugiej strony jednakże Trybunał zaznaczył również (por. wyrok z 18 grudnia 1997r. w sprawie C-286/94 Garage Molehnheide), że wszelkie ograniczenia w prawie do otrzymania zwrotu muszą być tak skonstruowane, aby możliwie precyzyjnie zapobiegać nadużyciom, jednocześnie minimalnie wypaczając działanie systemu podatku od wartości dodanej. Zdaniem Dyrektora IS, tym samym prawidłowym jest stosowanie przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w sytuacjach, które da się uzasadnić potrzebą zwalczania uchylania się od opodatkowania, czy też potrzebą zwalczania wykorzystywania konstrukcji właściwych podatkowi od towarów i usług wyłącznie w celu uzyskiwania korzyści niezwiązanych z rzeczywistym obrotem podlegającym opodatkowaniu. Interpretowana norma prawna nie stwarza ryzyka naruszenia praw podatnika w przypadku, gdy korzysta on w sposób prawidłowy i rzetelny z przysługującego mu prawa do uzyskania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług. Przepis ten, jak już wyjaśniono, w założeniu ma bowiem uniemożliwić zwrot podatku w sytuacji, w której podatnik nie spełnił przesłanki jego skuteczności. W przeciwnym wypadku, gdy postępowanie wyjaśniające wykaże jego zasadność, zapewnia podatnikowi zwrot różnicy podatku wraz z odsetkami. W orzecznictwie TSUE wielokrotnie podkreślano, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie ewentualnych nadużyć, czy też unikania opodatkowania, jest celem uznanym i wspieranym przez przepisy dyrektyw. Następnie Dyrektor IS podniósł, że w okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy ustalono, iż nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, o zwrot której występuje Spółka, jest efektem dokonywania przez nią - w zakresie sprzedaży towarów - wyłącznie dostaw transgranicznych, opodatkowanych stawką 0%. Jednocześnie dotychczas nie ustalono pierwotnego źródła pochodzenia towaru stanowiącego przedmiot tych dostaw. Spółka nabywała go bowiem od podmiotu powiązanego pod względem osobowym, a podmiot ten odmówił wskazania swojego dostawcy. Z uwagi na powyższe oraz w świetle wynikającego z prawa wspólnotowego obowiązku państw członkowskich przeciwdziałania nadużyciom podatkowym, zdaniem Dyrektora IS, dla potwierdzenia zasadności zwrotu wnioskowanego przez Spółkę konieczne jest zatem jednoznaczne wykluczenie, że schemat jej działania nie wpisuje się w ewentualny proceder oszustwa podatkowego z wykorzystaniem mechanizmu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Powyższe nie było zaś możliwe do wyjaśnienia do momentu upływu ustawowego terminu na zwrot podatku, co zrodziło konieczność przedłużenia tego terminu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższe postanowienie z [...] czerwca 2015r., Spółka zarzuciła naruszenie: 1) prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 120, art. 121 i art. 124 O.p. poprzez zastosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku przy jednoczesnym braku przesłanek do jej zastosowania; - art. 274b O.p. poprzez niepodjęcie czynności sprawdzających w wymaganym terminie; - art. 274c O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez wezwanie do przedstawienia dokumentów od kontrahentów Skarżącej, na co brak było podstawy prawnej; 2) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: - art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez bezzasadne kwestionowanie zasadności zwrotu. Wskazując na powyższe zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów sądowych według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że termin zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2015r. nie został skutecznie przedłużony. Na dzień doręczenia postanowienia organu pierwszej instancji, organ ten nie prowadził żadnych czynności weryfikacyjnych co do zasadności zwrotu podatku za miesiąc luty 2015r., co jest warunkiem skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku. Nie istniały także żadne okoliczności, które wskazywałyby na potrzebę dodatkowej weryfikacji jej rozliczenia. Do takich okoliczności nie można zaliczyć wezwania Skarżącej do przedstawienia dokumentów niezbędnych do zbadania zasadności zwrotu podatku, czynności sprawdzających przeprowadzonych za inny okres rozliczeniowy oraz odmowy przedstawienia pełnej dokumentacji przez jej kontrahenta. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tego artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą zaskarżonym orzeczeniem z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie brzmienia art. 119 pkt 3 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] czerwca 2015r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] maja 2015r. o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2015r. do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego. Punktem wyjścia dla rozważań w przedmiotowej sprawie jest art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., zgodnie z którym jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Wskazać zatem należy, że "(...) przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. wymienia dwie kategorie działań, które mogą podejmować organy. Mianowicie, stanowi on o przedłużeniu ustawowego terminu przewidzianego do zwrotu różnicy podatku oraz o weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czterech wyspecyfikowanych procedur, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej i postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zależność między tymi działaniami jest taka, że: po pierwsze, uruchomienie weryfikacji nie musi prowadzić do przedłużenia terminu (organ ma jedynie możliwość, lecz nie obowiązek takiego przedłużenia); po drugie, czas zakończenia weryfikacji wykraczający poza prawem przewidziany termin zwrotu, determinuje przedłużenie owego terminu na niezbędny okres z tym związany (konkretny moment zależny od stanu weryfikacji). Innymi słowy, naczelnik urzędu skarbowego posiada alternatywną kompetencję do dokonania zwrotu bez czekania na efekty weryfikacji, albo do wstrzymania się ze zwrotem do uzasadnionego momentu jej zakończenia, korzystając z uprawnienia do przesunięcia w czasie (wydłużenia) ustawowego terminu zwrotu. Skoro tak, to od momentu wpływu deklaracji podatnika, z punktu widzenia terminu zwrotu z niej wynikającego, jak i samego zwrotu (jako czynności materialno-technicznej) organ podatkowy cały czas znajduje się w czynnościach sprawdzających. (...) wszelkie działania organu wobec podatnika muszą mieć określone ramy procesowe. Tym samym przedłużenie terminu zwrotu, w takim ujęciu proceduralnym, odbywa się jedynie w przypadku, w którym zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika jawi się organowi jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie zostanie zakończona zanim upłynie ustawowo wyznaczony termin zwrotu, zaś organ mając na uwadze owe wątpliwości, z tego właśnie powodu w obliczu konkretnego stanu faktycznego za zasadne uznaje skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu. Z tych przyczyn więc i przedłużenie terminu zwrotu odbywa się w tej samej procedurze czynności sprawdzających. Okoliczność, że niejako równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne tego nie zmienia, gdyż są to tylko pewne środki do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji (potwierdzenia ich lub wykluczenia). One same odbywają się więc tylko w trakcie biegu terminu zwrotu podatku. Zwrot ma określony prawem czas, który może być przedłużany z pewnych przyczyn, tj. działań weryfikacyjnych, ale nawet po ich zakończeniu (czy nawet przed) i tak sam zwrot odbywa się w ujęciu proceduralnym nie w procedurze weryfikacji, lecz jako czynność materialno-techniczna zwrotu (o ile do niego dochodzi). Jedynie więc przy weryfikacji w ramach czynności sprawdzających dochodzi do tożsamości trybu weryfikacji z trybem, w jakim następuje zwrot, czyli też czynności sprawdzających. W powyższy sposób rozumowania wpisuje się także uregulowanie zawarte w art. 87 ust. 2a u.p.t.u. Wynika bowiem z niego, że po wydłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie ust. 2 zdanie drugie tego artykułu (a więc, gdy uruchomiono jedną z procedur weryfikacji i uznano, że okoliczności sprawy wymagają przedłużenia terminu zwrotu), może nastąpić zwrot wykazanej różnicy podatku przez urząd skarbowy, o ile tylko podatnik złoży stosowne zabezpieczenie majątkowe. Warto przy tym odnotować, że strona podmiotowa obu tych kategorii działań (weryfikacji i wydłużenia terminu) nie zawsze jest tożsama. Przedłużenie terminu zarezerwowano wyłącznie dla naczelnika urzędu skarbowego, wprost wymieniając go jako jedyny organ właściwy do wydania tego typu rozstrzygnięcia. Z kolei w zakresie przeprowadzanych czynności weryfikacyjnych prawodawca wprost stanowi o sposobności ich realizacji także w postępowaniu kontrolnym na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Co więcej, w dalszej części tej samej jednostki redakcyjnej stanowi ogólnie o organie: "Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu..." (art. 87 ust. 2 zdanie trzecie ab initio u.p.t.u.). W ten sposób uwzględnia, że podmiotem weryfikującym rozliczenie podatnika może być, oprócz naczelnika urzędu skarbowego, również dyrektor urzędu kontroli skarbowej, działający właśnie w procedurze postępowania kontrolnego na podstawie jemu właściwych przepisów. (...) w tym ostatnim przypadku nie jest prawnie dopuszczalne i możliwe zarazem, aby naczelnik urzędu skarbowego sam przez się działał w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przecież na podstawie przepisów o kontroli skarbowej przez zupełnie inny organ. Stanowiłoby to bowiem działanie bez podstawy prawnej. Z powyższym koresponduje ponadto uzasadnienie, które towarzyszyło zmianie od dnia 1 grudnia 2008 r. treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Nie wynikało z niego, aby zamysłem prawodawcy było przemodelowanie istniejącego sposobu przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku. W uzasadnieniu do projektu tej zmiany wskazano natomiast, że: "(...) aparat skarbowy musi dysponować odpowiednim czasem na dokonanie zwrotów oraz zweryfikowania ich zasadności. (...) Projektowane zmiany w art. 87 ust. 2 doprecyzowują czynności, do zakończenia których, organ podatkowy może przedłużyć termin zwrotu podatku, oraz okoliczności w których podatnikowi przysługują odsetki, w związku z takim przedłużeniem terminu zwrotu, co pozwoli uniknąć pojawiających się obecnie wątpliwości." Zmiana ta miała zatem niejako wyraźnie usankcjonować istniejący przecież już przed nią stan sprawdzania zasadności zwrotu poprzez uruchamianie również działań innych niż same czynności sprawdzające, a więc między innymi kontrolę podatkową. To, że w taki sposób prowadzono już postępowanie wyjaśniające, miało odzwierciedlenie w stanach faktycznych, na tle których zapadały orzeczenia odnoszące się do stanu prawnego sprzed tej zmiany. (...) uchwały o sygn. akt FPS 1/02 i FPS 5/02, jak wynikało ze skarg oraz bezpośrednio z relacji przedstawionej w tej ostatniej, podjęte zostały w sprawach, w których do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku doszło z uwagi na prowadzenie kontroli podatkowej. W takiej samej sytuacji zapadły także wyroki NSA z dnia 14 czerwca 2007r., sygn. akt: I FSK 992/06 i I FSK 993/06 (...), w których Sąd uznał, że z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika obowiązek podejmowania działań przewidzianych w działach IV, V i VI w określonej kolejności, a to oznacza możliwość podejmowania równocześnie różnorodnych działań (z wyjątkiem przepisów szczególnych). Z tej przyczyny Sąd nie podzielił stanowiska organu, że podjęcie kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia się przez podatnika z budżetem państwa z tytułu podatku VAT wykluczało stosowanie art. 272b O.p. do sytuacji, gdy zasadność zwrotu podatku wymagała dodatkowego sprawdzenia, o czym była mowa w art. 21 ust. 6 u.p.t.u. Wskazał, że uzupełnienie od dnia 1 stycznia 2003r. przepisów działu V Ordynacji podatkowej o art. 272b, nastąpiło po podjęciu ww. uchwał, przesądzając, że jeżeli z odrębnych przepisów wynika możliwość przedłużenia zwrotu podatku z uwagi na konieczność dodatkowego sprawdzenia zasadności tego zwrotu, to następuje to w ramach czynności sprawdzających i wymaga wydania zaskarżalnego postanowienia. Takie rozwiązanie nie wyklucza możliwości prowadzenia kontroli podatkowej, w ramach której badany będzie również ten aspekt sytuacji prawnopodatkowej strony, ale wszczęcie takiej kontroli nie może wyłączyć obowiązku stosowania art. 274b O.p., przede wszystkim zaś wydania na tej podstawie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, na które służy zażalenie. Wprawdzie te wyżej przywołane orzeczenia dotyczyły art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług (...), ale regulacja zawarta w tym przepisie została powtórzona w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., w brzmieniu od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2008r. Nadto, zaakceptowanie możliwości przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku tylko w ramach i w czasie trwania danej procedury, w której prowadzona jest weryfikacja, istotnie wywołuje nierozwiązywalny problem z zachowaniem ciągłości terminu, gdyby zachodzić miała potrzeba kolejnego jego wydłużenia tylko z uwagi na zakończenie już danej procedury weryfikacyjnej. Logiczny bowiem i słusznie podnoszony w orzecznictwie wymóg dopuszczalności przedłużenia terminu tylko zanim zdąży on upłynąć, przy takim ujęciu często stawałby się niemożliwy do osiągnięcia. Niezbędne byłoby zawsze uruchamianie kolejnej procedury w trakcie trwania poprzedniej, skoro przedłużenie - przy tej optyce - ma się ponawiać przy zmianie procedury weryfikowania rozliczenia podatnika. Wiązanie więc skutku przedłużenia zawsze z trwaniem tylko jednej z procedur weryfikacji realnie naraża na powstanie przerw w przedłużeniu terminu. Zakończenie procedury, np. kontroli podatkowej, skutkuje w takim przypadku definitywnym końcem przedłużenia terminu, bez względu na to, że organ nadal zamierza dążyć do zweryfikowania zasadności zwrotu przez uruchomienie innej procedury weryfikacji, np. postępowania kontrolnego po kilku dniach. W tej sytuacji nie będzie już mógł w związku z tym przedłużyć terminu zwrotu, bo ten minął właśnie z momentem zakończenia kontroli podatkowej. Przywołane zapatrywanie co do rodzaju procedury przypisanej do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku nie uwzględnia również możliwości prawnej nakładania się kolejnych procedur właściwych dla weryfikacji bez kończenia poprzednich. Jest to widoczne zwłaszcza, gdy uwzględni się, że mogą je prowadzić także różne organy (tj. organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej). I tak może dochodzić do uruchomienia kontroli podatkowej w postępowaniu podatkowym lub w postępowaniu kontrolnym, tudzież obok tego ostatniego i to w dodatku realizowanego przez inny organ. Oderwanie więc procedury, w jakiej dochodzi do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, od procedury, w której prowadzona jest weryfikacja, eliminuje opisane zagrożenie. Ustalenie przy pierwszym przedłużeniu daty, do której wydłużono termin zwrotu biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji nie wymaga - do czasu upływu wydłużonego terminu - kolejnego jego przedłużenia na skutek zmiany tylko trybu weryfikacji. Jeśli natomiast trwanie danej procedury weryfikacyjnej będzie miało wykroczyć poza tak wyznaczony termin, wówczas zajdzie potrzeba - przed jego upływem - dalszego przedłużenia na podstawie przepisów właściwych dla tego rodzaju weryfikacji, z powodu której to przedłużenie jest realizowane." (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016r., I FPS 2/16, dostępna CBOSA). Zdaniem Sądu, z uwagi m.in. na unijny wymóg dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie, przedłużanie terminu zwrotu nie powinno następować "do zakończenia procedury weryfikacyjnej", ale do określonej, konkretnej daty. Zauważyć należy, że przedłużanie terminu zwrotu "do zakończenia procedury weryfikacyjnej", powodowało to, że tak sformułowane rozstrzygnięcie w praktyce organów postrzegane było jako stale aktualne. Faktyczne wydłużenie terminu odbywało się bowiem wtedy poza nim samym. Wystarczyło tylko np. przedłużyć czas trwania kontroli podatkowej i tym samym zmieniał się skutek uprzednio już wydanego rozstrzygnięcia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku. Od tego momentu postrzegano je przez pryzmat nowego (wydłużonego) już terminu trwania kontroli. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały z dnia 24 października 2016r., I FPS 2/16: "(...) krytycznie trzeba ocenić pogląd zakładający możliwość poprzestania na wydaniu jednego, zawsze aktualnego (i "samouaktualniającego się") postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak i wydawania kolejnych postanowień bez wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie. Tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania wspomnianej już reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony). Powyższe konstatacje mają wyraźne umocowanie w orzecznictwie TSUE, które narzuca pewne dozwolone, ale niewypaczające sensu systemu VAT, reguły postępowania w tym zakresie, dobitnie akcentując aktywną rolę sądu krajowego przy ocenie praktyk organów na tle wymogu zachowania terminu "rozsądnego". Ten element wymusza więc także wskazane wyżej podejście do sposobu wydawania i kontrolowania postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku przewidzianego w przepisach o podatku od towarów i usług." Podzielając w pełni powyższe stanowisko, stwierdzić należy, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. nieprawidłowo przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2015r. wskazując, iż przedłużenie to następuje do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego. Organ wadliwie tym samym określił przedłużony termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. Jak już wskazano powyżej, organ podatkowy dokonując przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 winien wskazać konkretną datę, do której następuje przedłużenie. Nie wskazanie konkretnej daty, do której następuje przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 godzi w zasadę neutralności tego podatku i zasadę proporcjonalności. Niedookreślone wskazanie terminu przedłużenia zwrotu narusza także art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Ponadto Sąd orzekający uważa, że w przypadku przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w związku z weryfikacją prowadzoną na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. w ramach czynności sprawdzających, o których mowa w dziale V Ordynacji podatkowej, nie jest możliwe prowadzenie tzw. kontroli krzyżowej i sprawdzanie kontrahenta podatnika. Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 października 2016r., I FPS 3/16 stwierdzając, że w przypadku przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w związku z weryfikacją prowadzoną na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. w ramach czynności sprawdzających, o których mowa w dziale V Ordynacji podatkowej, nie jest możliwe żądanie od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. W uzasadnieniu tej uchwały NSA wskazał, że "Czynności dokonywane w ramach czynności sprawdzających określone w art. 274 § 2, art. 275 § 1, § 2 i § 3 oraz art. 276 § 1, § 2 i § 5 Ordynacji podatkowej wykraczają poza zakres formalnej kontroli. W tych jednak wypadkach ustawodawca wyraźnie wskazał zakres działań, które organ może przeprowadzić w ramach czynności sprawdzających. W zakresie tym nie mieszczą się czynności związane z tzw. kontrolą krzyżową. Wynika to nie tylko z zakresu dopuszczalnych czynności, o których mowa we wskazanych wyżej przepisach, ale także z art. 274c § 1 Ordynacji podatkowej, który przewiduje, że organ podatkowy w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Z czynności tych sporządza się protokół. Ustawodawca dopuścił więc możliwość zażądania od kontrahentów podatnika przedstawienia dokumentów, w tym także w celu sprawdzenia zasadności zwrotu podatku VAT, jednak jedynie w związku z prowadzonym u podatnika postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową. W świetle powyższego należy uznać, że tzw. kontrola krzyżowa jest dopuszczalna w ramach prowadzonego wobec podatnika postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, ale nie poza nimi. Nie ma bowiem podstaw prawnych, aby w ramach jedynie czynności sprawdzających określonych w dziale V Ordynacji podatkowej, bez wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, organ podatkowy mógł żądać od kontrahentów podatnika dokumentów w celu sprawdzenia zasadności zwrotu podatku VAT. Dodatkowo można wskazać, że jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w (...) wyroku z 13 października 2008r., sygn. akt K 16/07, do cech charakteryzujących czynności sprawdzające należy m.in. ograniczenie uprawnień organu dokonującego tych czynności wobec podmiotu sprawdzanego do wezwania do złożenia wyjaśnień oraz skorygowania deklaracji podatkowej (art. 274 Ordynacji podatkowej), wezwania do okazania dokumentów, złożenia kopii dokumentów, sporządzenia i przekazania informacji (art. 275 Ordynacji podatkowej) oraz przeprowadzenia oględzin lokalu mieszkalnego (art. 276 Ordynacji podatkowej). Czynności sprawdzające są porównywane do kontroli wstępnej, której istota polega na weryfikowaniu oraz konfrontowaniu informacji pochodzących z różnych źródeł (zob. [...] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 2, Warszawa 2007, s. 890). Czynności sprawdzające dotyczą zatem trzech okoliczności: terminowości, formalnej poprawności dokumentów oraz ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. To znaczy, że w stosunku do potrzeb związanych z płatnością podatków i jej kontrolą, czynności sprawdzające mają charakter formalny i wstępny. Czynności sprawdzające pozwalają ograniczyć ryzyko związane z samoobliczeniem podatku oraz obliczaniem zobowiązań podatkowych przez podatników. Dają możliwość skorygowania deklaracji podatkowej i zapobieżenia stosowaniu sankcji karnych skarbowych (zob. tamże, s. 891). Z art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej wynika, że organy podatkowe mogą dokonać w ramach czynności sprawdzających ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. W doktrynie podkreśla się, iż dokonywane w tym trybie ustalenie stanu faktycznego przez organ może być realizowane wyłącznie środkami przewidzianymi w dziale V Ordynacji podatkowej, tj. wezwaniem do okazania określonych dokumentów, wezwaniem do złożenia fotokopii dokumentów, żądaniem przekazania – w ograniczonym jednak zakresie – informacji przez instytucje finansowe, dokonaniem oględzin. Z zasady działania organów na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) wynika, że możliwości działania organów w ramach czynności sprawdzających są takie, jakie wynikają z obowiązujących regulacji prawnych, czyli przepisów art. 272–280 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie uprawnienia przewidziane w tych przepisach mają być stosowane w sposób umożliwiający realizację wyżej wskazanych celów, a co za tym idzie, charakter czynności sprawdzających nie pozwala na prowadzenie postępowania dowodowego w szerszym zakresie – wykraczającym poza nie (D. Strzelec, Dowody i postępowanie dowodowe w prawie podatkowym, Wolter Kluwer, Warszawa 2015, str. 244). W założeniu czynności sprawdzające służą korekcie formalnych (np. rachunkowych), a nie merytorycznych wad deklaracji (tak wyrok WSA w Warszawie z 31 marca 2009r., sygn. akt III SA/Wa 2001/08). Natomiast nie służą do załatwiania kwestii spornych pomiędzy podmiotem składającym deklarację a organem podatkowym, np. dotyczących oceny stanu faktycznego. Zgodnie z art. 280 Ordynacji podatkowej, w zakresie nieuregulowanym w dziale normującym czynności sprawdzające, stosuje się odpowiednio przepisy art. 143 oraz przepisy rozdziałów 1-3, 5, 6, 9 z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10, 14, 16 oraz 23 działu IV Ordynacji podatkowej. W cytowanym przepisie brak jest odesłania do dotyczącego dowodów rozdziału 11 działu IV Ordynacji podatkowej, co oznacza, że w trakcie czynności sprawdzających organy podatkowe nie mogą dokonywać czynności dowodowych innych niż te, do których zostały upoważnione na podstawie przepisów działu V Ordynacji podatkowej. Informacje i materiały zgromadzone w trakcie czynności sprawdzających mogą posłużyć organowi do wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, mogą również zostać uznane za dowód w kontroli podatkowej, z tym jednak zastrzeżeniem, iż może to dotyczyć dowodów zgromadzonych w ramach uprawnień przysługujących organom podatkowym. Organ podatkowy, nie mając formalnych uprawnień do tego, aby w ramach czynności sprawdzających gromadzić w szerszym zakresie dowody ponad wyraźnie przewidziane przez przepis sytuacje – związane z uzyskaniem dokumentów – jeśli dostrzega nieprawidłowości w przestrzeganiu przepisów prawa podatkowego przez podatników, powinien wdrożyć odpowiedni, przewidziany przepisami prawa tryb postępowania, który pozwoli mu w szerszym zakresie gromadzić dowody i informacje w sprawie, celem zweryfikowania stanu faktycznego. Postępowanie prowadzone w ramach przepisów działu V Ordynacji podatkowej jest trybem konkurencyjnym dla postępowania uregulowanego w jej dziale IV, w tym sensie, że trybów tych nie można ze sobą mieszać (D. Strzelec, Dowody i postępowanie dowodowe w prawie podatkowym, Wolters Kluwer, Warszawa 2015, str. 246-247). Zauważyć należy, że do dnia 21 sierpnia 2004r. tzw. kontrola krzyżowa uregulowana była w art. 288a Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowił, że kontrolujący w związku z prowadzoną kontrolą może po okazaniu legitymacji służbowej dokonać sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahentów kontrolowanego prowadzących działalność gospodarczą bez względu na miejsce ich zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności; sporządza się protokół z tych czynności, który podpisują osoby obecne przy dokonywaniu tych czynności. Jeżeli miejsce zamieszkania, siedziba lub miejsce prowadzenia działalności kontrahenta kontrolowanego znajdują się poza obszarem działania organu przeprowadzającego kontrolę, czynności, o których mowa w § 1, na zlecenie tego organu może także dokonać organ właściwy miejscowo (art. 288a § 2). Instytucja ta miała dwojaki charakter - posiadała zarówno cechy czynności kontrolnych, jak i kontroli podatkowej sensu stricto. Z tego drugiego powodu była ona często krytykowana - do przeprowadzenia kontroli krzyżowej wystarczające było okazanie przez kontrolującego legitymacji służbowej, co stanowiło wyłom od zasady, iż kontrola podatkowa podejmowana jest wyłącznie na podstawie imiennego upoważnienia (zob. art. 283 Ordynacji), a jej wszczęcie następuje przez doręczenie upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz okazanie legitymacji służbowej lub dowodu osobistego (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Swoboda działalności gospodarczej, Zmiany w podatkach. Komentarz, Zakamycze 2004). Na skutek nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 2 lipca 2004r. - Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. nr 173, poz. 1808) przepisy regulujące kontrolę krzyżową zostały przeniesione do działu V Ordynacji podatkowej. Zmiana ta związana była z wprowadzeniem zasady, że u danego podatnika jednocześnie nie można prowadzić więcej niż jedną kontrolę. Nowe ukształtowanie kontroli krzyżowej polega na tym, że czynności kontrolne, wykonywane są u danego podmiotu, pozostają formalnie rzecz biorąc czynnościami, które wykonywane są w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego prowadzonego względem innego podmiotu. Czynności kontroli krzyżowej nie są więc kontrolą u tego podmiotu, u którego są prowadzone. Są one elementem kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego prowadzonego u innego podmiotu - tego, którego kontrahentem jest podmiot, którego czynność kontroli krzyżowej faktycznie dotyczy. Dokonując porównania przepisów poprzednich i obecnie obowiązujących należy dojść do wniosku, iż kontrola krzyżowa uregulowana w art. 274c Ordynacji podatkowej zasadniczo zachowała swój poprzedni kształt, jednak dokonano poszerzenia jej zakresu w porównaniu ze stanem poprzednio obowiązującym. Obecnie kontrola krzyżowa może się odbywać nie tylko w związku z prowadzoną kontrolą podatkową, lecz także w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym. Analizując treść art. 274c § 1 Ordynacji podatkowej Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym stwierdził, że z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że organ może podejmować czynności z udziałem kontrahentów podatnika jedynie "w związku z postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową" prowadzoną u podatnika. Ponadto umiejscowienie tego przepisu w dziale V "Czynności sprawdzające" świadczy o tym, że uregulowana w tym przepisie tzw. kontrola krzyżowa stanowi rodzaj specyficznych czynności sprawdzających. Ich specyfika polega na tym, że czynności te mogą być przeprowadzone u kontrahenta podatnika, jedynie w sytuacji, gdy w stosunku do podatnika organ podatkowy prowadzi postępowanie podatkowe lub kontrolę podatkową. Tym samym nie można przyjąć, że skoro art. 274c Ordynacji podatkowej mieści się w dziale regulującym czynności sprawdzające, to możliwa jest kontrola krzyżowa u kontrahentów podatnika, u którego organ podatkowy prowadzi czynności sprawdzające. Zatem zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w kwestii dopuszczalności kontroli krzyżowej u kontrahentów podatnika, u którego organ podatkowy prowadzi czynności sprawdzające, zarówno wykładnia literalna, jak i systemowa prowadzą do tożsamych wniosków. Należy mieć na względzie, że w art. 274c oraz w innych przepisach Ordynacji podatkowej brak jest definicji kontrahenta podatnika. Przy wykładni art. 274c Ordynacji podatkowej pomocny może być art. 13b pkt 2 u.k.s., w myśl którego za kontrahentów kontrolowanego uważa się wszystkie podmioty prowadzące działalność gospodarczą uczestniczące w dostawie tego samego towaru lub usługi będące zarówno dostawcami, jak i nabywcami biorącymi udział pośrednio lub bezpośrednio w dostawie towaru lub usługi. Kontrolą krzyżową mogą więc zostać objęte tylko te podmioty, które współpracowały z kontrolowanym podatnikiem w zakresie objętym kontrolą oraz wykonywały działalność gospodarczą w okresie objętym kontrolą u podatnika." Powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w ww. uchwale Sąd w pełni aprobuje i podziela. Mając powyższe na uwadze, stwierdzić zatem należy, że w niniejszej sprawie powodem przedłużenia Skarżącej terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2015r. nie mogła być okoliczność nie zakończenia do dnia upływu terminu zwrotu tego podatku czynności sprawdzających prowadzonych z udziałem kontrahentów Spółki w ramach weryfikacji zasadności zwrotu podatku za wcześniejsze okresy rozliczeniowe (grudzień 2014r. i styczeń 2015r.) oraz odmowa przedstawienia przez kontrahenta Skarżącej dokumentacji dotyczącej źródła pochodzenia towaru sprzedawanego następnie Skarżącej. Wskazane działania wykraczają poza uprawnienia przysługujące organowi podatkowemu w ramach prowadzonej procedury – czynności sprawdzających. Tym samym, skoro organ podatkowy pierwszej instancji uruchomił niedopuszczalną procedurę w celu sprawdzenia kontrahentów, to podjęte czynności w celu sprawdzenia wystawców faktur nie mogły stanowić podstawy do przedłużenia terminu zwrotu podatku. Ponadto należy zauważyć, że w uzasadnieniu postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji z [...] maja 2015r. oprócz powołania się na przepis art. 274b § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 1- 2 u.p.t.u. i informacji o wezwaniu pismem z 15 maja 2015r. Skarżącej do przedstawienia dokumentów niezbędnych celem przeprowadzenia czynności sprawdzających, jak też informacji o niezakończeniu czynności sprawdzających dot. transakcji z P. sp. z o.o. oraz F. sp. z o.o. wykazanych w rozliczeniu za grudzień 2014r. i styczeń 2015r. - organ podatkowy pierwszej instancji nie wyartykułował w ogóle żadnych istotnych wątpliwości czy powodów, które uzasadniałyby przedłużenie terminu zwrotu VAT za luty 2015r. Wskazano na konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia podatnika w zakresie VAT za luty 2015r. bez wskazania przyczyn takiego działania. Nie sposób jest uznać, że Skarżąca dowiedziała się z ww. rozstrzygnięcia z jakiego powodu przedłużono termin zwrotu VAT. Należy zatem uznać, że postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji naruszało treść art. 87 ust. 2 zdanie drugie w zw. z art. 87 ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 274b O.p. i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 219 O.p. Zasadniczo odmienne od rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji jest w swej treści postanowienie organu odwoławczego, w którym obok wskazania prowadzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji czynności sprawdzających za wcześniejsze okresy rozliczeniowe (grudzień 2014r. i styczeń 2015r.), znalazła się kluczowa wątpliwość mająca uzasadniać weryfikację zasadności zwrotu związana z dostawami wewnątrzwspólnotowymi. Organ odwoławczy powołał się na niezakończenie prowadzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji czynności sprawdzających za wcześniejsze okresy rozliczeniowe (grudzień 2014r. i styczeń 2015r.), w toku których kontrahent Spółki odmówił przedstawienia dokumentacji dotyczącej źródła pochodzenia towaru sprzedawanego do Skarżącej, a ponadto wskazał na dane ujawnione w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego dotyczące Skarżącej oraz jej kontrahenta P. sp. z o.o. powiązanego pod względem osobowym (od którego dokonuje zakupu towaru /kawy/, dokumentowanego w każdym miesiącu jedną fakturą), dokonywanie przez Skarżącą wyłącznie dostaw wewnątrzwspólnotowych towarów łatwo zbywalnych (kawy) i konieczność sprawdzenia czy Skarżąca mając za przedmiot swojej działalności obrót towarami łatwo zbywalnymi (kawą) nie uczestniczy w oszustwie podatkowym. Zauważyć jednakże należy, że wskazane przez organ odwoławczy okoliczności i wątpliwości, nie wynikają z treści postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji. Twierdzenia zatem organu odwoławczego wskazujące jakoby organ podatkowy pierwszej instancji miał świadomość ww. okoliczności i zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że zachodzą wątpliwości co do zasadności zwrotu VAT nie mają oparcia w treści uzasadnienia postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji albowiem postanowienie to – jak to zostało już wcześniej powiedziane – w swej treści było nad wyraz lakoniczne. Nie można twierdzić, tak jak to uczynił organ odwoławczy, że fakt, iż określone informacje istniały na moment wydania postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji dowodzą o istnieniu wątpliwości po stronie organu podatkowego pierwszej instancji co do zasadności zwrotu VAT za luty 2015r. Istotą postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu jest poinformowanie podatnika o wydłużeniu terminu do dokonania zwrotu i postanowienie to ma charakter gwarancyjny (por. wyrok NSA z 17 marca 215r. sygn. akt I FSK 272/14, publ. CBOSA). Organ podatkowy podejmując decyzję, o tym czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok NSA z 11 lutego 2015r. sygn. akt I FSK 2127/13, publ. CBOSA). Użyte w treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Wspomniany warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny (por. wyrok WSA w Warszawie z 24 stycznia 2013r., sygn. akt III SAB/Wa 32/12, publ. CBOSA). Zaś uzasadnienie ma szczególnie istotne znaczenie dla ustalenia, czy organ podatkowy nie przekroczył granic wskazanych w ww. przepisie. Tym samym, w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu VAT organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu VAT. A zatem to podatnik musi mieć wiedzę o tym dlaczego organ podatkowy przedłużył termin zwrotu VAT. Z treści zaś postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji ww. okoliczności nie wynikają. Sam natomiast fakt dokonania wezwania podatnika do przedstawienia dokumentów w żaden sposób nie dowodzi wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku VAT. Ponadto organ odwoławczy oparł swoje wątpliwości również na wysokości łącznej kwoty zwrotu podatku VAT za okresy rozliczeniowe od listopada 2014r. do lutego 2015r., charakterze prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej oraz konieczności przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrahentów Spółki i braku ustaleń co do pierwotnego źródła pochodzenia towaru stanowiącego przedmiot wewnątrzwspólnotowych dostaw. Po pierwsze, sama kwestia wysokości zwrotu VAT nie może stanowić autonomicznej wątpliwości co do przedłużenia terminu zwrotu VAT, lecz zazwyczaj jest argumentem towarzyszącym innym wątpliwościom organu podatkowego. W sprawie jednak i powyższa okoliczność, w istocie, nie została zauważona przez organ podatkowy pierwszej instancji. Po drugie, również okoliczność, że Skarżąca prowadzi działalność w zakresie obrotu towarami łatwo zbywalnymi (kawą) nie jest wystarczająca dla stwierdzenia wątpliwości co do zasadności zwrotu VAT. Działalność w ww. zakresie nie jest działalnością nielegalną. To, że jest obarczona ryzykiem występowania oszustw podatkowych nie może usprawiedliwiać niejako automatycznie przedłużenia terminu zwrotu VAT. Ponadto co istotne ta okoliczność również nie została wskazana w postanowieniu organu pierwszej instancji. Po trzecie jak już wskazano powyżej, w ramach czynności sprawdzających, o których mowa w dziale V Ordynacji podatkowej, nie jest możliwe prowadzenie kontroli krzyżowych wobec kontrahentów podatnika i żądanie od nich przedstawienia dokumentów w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności oraz pierwotnego źródła pochodzenia towaru stanowiącego przedmiot dostaw. Reasumując powyższe należy stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 O.p. Zgodnie z powołanym przepisem postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia zwyczajnego środka prawnego (zażalenia) sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem podatkowym drugiej instancji. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. (por. wyroki NSA z 25 września 2001r., sygn. akt III SA 913/00, niepubl. oraz z 19 marca 2002r., sygn. akt III SA 1861/00, niepubl.). Zasada ta stanowi powtórzenie zasady przewidzianej w treści art. 78 Konstytucji RP. Wskazany przepis stanowi, że każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. Zasada wyrażona w art. 78 Konstytucji RP gwarantuje stronom postępowania, że orzeczenie wydane w pierwszej instancji będzie mogło być zweryfikowane nie tylko pod względem merytorycznym, lecz także w zakresie usuwania uchybień, błędów proceduralnych czy omyłek popełnionych w tym postępowaniu. Aby zasada ta mogła być urzeczywistniona, postępowania muszą być przynajmniej dwuinstancyjne, przy czym organ pierwszej, a następnie - odwoławczy (drugiej instancji) - to organy należące do tego samego typu organów władzy publicznej (zob. P. Winczorek, Komentarz do Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., Warszawa 2000, komentarz do art. 78, s. 101). Jak wynika z powyższego, w braku jakichkolwiek argumentów przedstawionych przez organ podatkowy pierwszej instancji, organ odwoławczy w istocie po raz pierwszy wyartykułował wątpliwości, które legły u podstaw przedłużenia terminu zwrotu VAT za luty 2015r. Tym samym, utrzymując w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji organ odwoławczy w istocie pozbawił Skarżącą możliwości dwukrotnego rozpoznania sprawy i naruszył art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 239 O.p. i w zw. z art. 87 ust. 2 zdanie drugie w zw. z art. 87 ust. 6 u.p.t.u. Powoływanie się zaś przez organy podatkowe w swych uzasadnieniach na czynności podjęte niezgodnie z prawem (tj. z art. 274c O.p.) stanowi naruszenie art. 120 O.p., jak też art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 217 § 2 O.p. w zw. z art. 274b O.p. W pozostałym zakresie ustosunkowanie się do zarzutów skargi Sąd uznał za bezprzedmiotowe. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 P.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie organu odwoławczego, jak też postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania wydano na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. Przy czym na koszty postępowania w kwocie 357 zł złożyły się uiszczony wpis od skargi w wysokości 100 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 240 zł i opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy powinien rozważyć całokształt sytuacji procesowej Skarżącej, co się tyczy zwrotu VAT za luty 2015r.