II FSK 695/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Paweł Dąbek, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej małoletniego T. G. G.reprezentowanego przez przedstawiciela ustawowego A. G. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 3078/15 w sprawie ze skargi małoletniego T. G. G. reprezentowanego przez przedstawiciela ustawowego A. G. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 września 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od małoletniego T. G. G. reprezentowanego przez przedstawiciela ustawowego A. G. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 29 listopada 2016 r., III SA/Wa 3078/15, w sprawie ze skargi T. G. G. reprezentowanego przez przedstawiciela ustawowego A. G. G. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 września 2015 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718) oddalił skargę. Stan faktyczny przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco. Postanowieniem Sądu Rejonowego w W., [...] Wydziału Cywilnego, sygn. akt [...] z dnia 3 października 2014 r., spadek po zmarłym w dniu 7 września 2013 r. L.W.Z. (dalej jako "spadkodawca"), na podstawie testamentu nabyli z dobrodziejstwem inwentarza: T. G. G. i O. S. w częściach równych po 1/2 spadku każde z nich. Postanowienie Sądu stało się prawomocne w dniu 25 października 2014 r. W dniu 1 czerwca 2015 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wpłynęło zgłoszenie SD-Z2 o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych będących przedmiotem spadku po zmarłym spadkodawcy. Zgłoszenia dokonano po upływie 6 miesięcznego terminu licząc od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku - uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia od podatku w trybie art. 4a ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. nr 142, poz. 1514 ze zm.,dalej: "u.p.s.d."). Wraz ze zgłoszeniem został przesłany do organu podatkowego wniosek z prośbą o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu spadku. Z dołączonego wniosku wynika, że skarżący jest małoletni i w jego imieniu działa przedstawiciel ustawowy A. G. G. Zarówno strona skarżąca jak i przedstawiciel ustawowy od kilku lat mieszkają w Wielkiej Brytanii. Skarżący swoją prośbę o przywrócenie terminu do złożenia deklaracji umotywowała brakiem znajomości przepisów polskiego prawa spadkowego oraz brakiem odpowiednich informacji o stanie masy spadkowej po spadkodawcy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia 1 lipca 2015 r., wydanym na podstawie art. 165a. i art. 236 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej: "O.p."), odmówił wszczęcia postępowania w zakresie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych po zmarłym spadkodawcy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że stosownie do art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. dla skorzystania ze zwolnienia od podatku od nabycia własności rzeczy i praw majątkowych przez małżonka, zstępnych wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę niezbędne jest spełnienie następującego warunku: zgłoszenia nabycia rzeczy i praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie warunek ten nie został spełniony. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z przepisem art. 162 O.p. przewiduje możliwość przywrócenia terminu, ale tylko i wyłącznie w odniesieniu do terminów procesowych. W przedmiotowej sprawie taka okoliczność nie ma jednak miejsca, ponieważ termin 6 miesięcy na zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, określony w art. 4a u.p.s.d., jest terminem materialnoprawnym, który nie podlega przywróceniu. Skarżący w zażaleniu z dnia 10 lipca 2015 r. zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwą interpretację art. 162 O.p., błąd w ustaleniach faktycznych w postaci nieuwzględnienia przez organ braku świadomości spadkobiercy co do składników masy spadkowej oraz nieuwzględnienie, iż nie poinformowano skarżącego o konieczności zgłoszenia nabycia spadku i praw majątkowych w odpowiednim terminie. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowieniem z dnia 7 września 2015 r. utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy odwołując się do definicji "nabycia spadku" zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.) oraz wskazując na treść przepisów art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 oraz art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. stwierdził, że obowiązek podatkowy po stronie skarżącego powstał w dniu 25 października 2014 r., z chwilą uprawomocnienia się ww. postanowienia o nabyciu spadku. Od tego momentu należało liczyć sześciomiesięczny termin do złożenia zgłoszenia obowiązującego w dacie powstania obowiązku podatkowego. Zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 powinno być złożone do organu podatkowego pierwszej instancji najpóźniej w dniu 25 kwietnia 2015 r. Tymczasem zgłoszenie miało miejsce w dniu 28 maja 2015 r., a więc już po upływie ustawowego terminu. Dyrektor wyjaśnił, iż nie można przywrócić terminów materialnoprawnych określonych w przepisach materialnego prawa podatkowego. Termin sześciu miesięcy na zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, określony w art. 4a u.p.s.d., jest terminem materialnoprawnym, który nie podlegał przywróceniu. Postępowanie w sprawie przywrócenia terminu określonego w przepisie art. 4a u.p.s.d. nie mogło być prowadzone, co skutkowało wydaniem postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie. Odnośnie do zarzutu braku wiedzy spadkobiercy o składnikach masy spadkowej, organ odwoławczy wskazał, że postępowanie o stwierdzenie nabycia spadku toczyło się z udziałem przedstawiciela ustawowego skarżącego. Ponadto nie istniał obowiązek informowania o przepisach podatkowych poza postępowaniem podatkowym. Do zakresu obowiązków organu podatkowego nie należy również informowanie strony o 6 miesięcznym terminie na złożenie zgłoszenia SD-Z2. Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi Skarżący powtórzył zarzuty o naruszeniu przez organy podatkowe prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 162 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę. Sąd wyjaśnił, że spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy termin do zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych z tytułu nabycia praw do spadku określony w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. jest terminem prawa materialnego niepodlegającym przywróceniu, czy też może być terminem prawa procesowego, a tym samym jest terminem przywracalnym. Różnica pomiędzy terminem materialnym a terminem procesowym sprowadza się do różnych płaszczyzn skutków prawnych ich uchybienia. Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu, uchybienie terminu materialnego wywołuje skutek prawny wygaśnięcia praw lub obowiązków o charakterze materialnym. Natomiast uchybienie terminu procesowego wywołuje skutek prawny w płaszczyźnie procesowej, przez uzależnienie skutków czynności procesowej od zachowania terminu. Zaklasyfikowanie określonego terminu do terminu materialnego lub terminu procesowego powinno być oparte na kryterium zamieszczenia normy prawnej, wyznaczającej termin, w ustawie materialnej lub ustawie procesowej. Przenosząc te rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, Sąd stwierdził, iż podziela stanowisko organów podatkowych w kwestii zakwalifikowania terminu określonego w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. jako terminu prawa materialnego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych termin do zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-Z2 wprowadzony w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. ma charakter materialnoprawny (por. wyroki NSA z dnia 12 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1648/09; z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 377/10; publik, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.qov.pl). Terminy prawa materialnego zgodnie z zasadą wynikającą z art. 162 § 4 O.p. nie podlegają przywróceniu. Z kolei dokonanie zgłoszenia w terminie przewidzianym przepisami art. 4a ust 1 pkt 1 u.p.s.d. jest warunkiem koniecznym, choć nie wystarczającym, do tego by skorzystać ze zwolnienia z podatku. Niedochowanie terminu dokonania zgłoszenia wywołuje ten skutek, że zwolnienie podatkowe, o którym stanowi powołany art. 4a ust 1 pkt 1 w ogóle nie przysługuje, nawet przy spełnieniu innych warunków tego zwolnienia. Z uwagi na materialnoprawny charakter terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., organy trafnie orzekły, iż rozstrzyganie w przedmiocie przywrócenia uchybionemu terminowi było niedopuszczalne. Niedopuszczalne jest przy tym zarówno rozstrzyganie o przywróceniu terminu, jak odmowie jego przywrócenia. Skoro termin prawa materialnego nie podlega przywróceniu, to w konsekwencji nie może być prowadzone postępowanie mające na celu badanie okoliczności uzasadniających lub nieuzasadniających przywrócenie tego terminu. W takiej sytuacji, jak zasadnie przyjęły organy podatkowe kierując się treścią art. 165a § 1 O.p. należało odmówić wszczęcia postępowania, bowiem brak w przepisach podatkowych podstawy do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego. Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył w całości powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego tj. art. 162 O.p. oraz art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. polegający na zastosowaniu przez organ odwoławczy błędnej wykładni przepisu i uznaniu w oparciu o ww. przepis, że stronie nie przysługuje możliwość przywrócenia terminu na złożenie zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych. Zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy , tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Na początek przypomnieć (stronie skarżącej) należy, że na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z regulacji prawnych art. 174 p.p.s.a. oraz art. 176 p.p.s.a. W sprawie niniejszej jej autorka wystąpiła z zarzutami kasacyjnymi naruszenia prawa materialnego w postaci art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. i art. 162 O. p. Abstrahując w tym miejscu od tego, że w drugim z wymienionych powyżej zarzutów nie określono, których części czteroparagrafowej treści art. 162 O.p. konkretnie dotyczy, oraz że nie jest to przepis podatkowego prawa materialnego ale element regulacji prawnej postępowania podatkowego – przywołać należy art. 162 § 4 O.p., z którego wynika, że przepisy art. 162 § 1 – 162 § 2 O.p. stosuje się do terminów procesowych, czyli do terminów administracyjnego postępowania podatkowego. Unormowanie wynikające z art. 162 § 1 O.p., art. 162 § 2 O.p., art. 162 § 3 O.p., stanowiące o przesłankach i warunkach przywrócenia terminu w postępowaniu podatkowym, ma charakter procesowy, to jest dotyczy wyłącznie terminów procesowych określonych w przepisach postępowania podatkowego, nie zaś w materialnym prawie podatkowym. Tak jak już wcześniej stwierdzono, na podstawie art. 162 § 4 O.p. regulacje prawne art. 162 § 1 – 162 § 3 O.p. stosuje się tylko do terminów procesowych, co znaczy również, że nie stosuje się ich do terminów materialnego prawa podatkowego. Przepis art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. stanowi jeden z elementów unormowania w przedmiocie zwolnienia podatkowego wynikającego z całości regulacji prawnej art. 4a u.p.s.d. Spełnienie warunków prawnych tego zwolnienia, w tym zgłoszenie w określonym w art. 4a ust. 1 pkt. 1 u.p.s.a. terminie nabycia praw własności rzeczy lub praw majątkowych, umożliwia zastosowanie omawianego zwolnienia podatkowego, to jest pozytywne zastosowanie w tym zakresie podatkowego prawa materialnego. Regulacje prawne art. 4a ust. 1 u.p.s.d., obejmujące art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., należą do materialnego prawa podatkowego; w ostatnim z wymienionych przepisów wskazują termin prawa materialnego, do którego, na podstawie art. 162 § 4 O.p., nie mają zastosowania przepisy 162 § 1 – 162 § 3 O.p. o przywracaniu terminów, ponieważ mogą być one stosowane wyłącznie do terminów procesowych. Z tych powodów, konstatując, że strona skarżąca ubiegała się w sprawie o niedopuszczalne prawnie przywrócenie rozważonego terminu materialnego prawa podatkowego, do którego nie stosuje się przepisów o przywracaniu terminów procesowych, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.