I SA/Wr 943/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Starszy asystent sędziego Marta Pająkiewicz- Kremis, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2016 r. sprawy ze skargi A na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług: oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: VAT) wydana na rzecz A (dalej: spółka/skarżąca/strona). We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Strona jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu metalami szlachetnymi, w tym złota inwestycyjnego, nie prowadzi natomiast działalności gospodarczej, której przedmiotem są czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (dalej: pr.b), zarezerwowane wyłącznie dla działalności banków. Jednym z przedmiotów działalności strony jest sprzedaż złota inwestycyjnego. Sprzedaż złota inwestycyjnego będzie realizowana w ramach stworzonego programu sprzedaży tego towaru za pośrednictwem serwisu internetowego. Celem programu jest umożliwienie klientom systematycznego kupowania złota inwestycyjnego o wadze zasadniczo mniejszej niż 1 uncja złota (tj. 31,1 grama), ale za korzystną dla klienta cenę, charakterystyczną dla transakcji dotyczących złota o wadze 1 uncji (tj. 31,1 grama) oraz umożliwienie klientom odbioru zakupionego złota, po uzbieraniu (zakupie) 1 uncji (tj. 31,1 grama), w postaci sztabki o wadze 1 uncji (tj. 31.1 grama). Innymi słowy, klient będzie zawierał umowę lub umowy z Wnioskodawcą, na mocy których po pierwsze kupuje dowolną liczbę gramów złota lub części ułamkowej grama z dokładnością do setnej części, za cenę złota charakterystyczną dla sztabek uncjowych. Po drugie, na mocy tych umów klient jednocześnie oddaje stronie zakupione złoto na przechowanie w ramach depozytu nieprawidłowego, bez dodatkowego wynagrodzenia, do czasu uzbierania przez klienta 1 uncji złota. Jednocześnie klient nie będzie miał możliwości odebrania złota w innej postaci niż w postaci sztabki o wadze 1 uncji (tj. 31,1 grama). Co najwyżej klient będzie mógł odsprzedać stronie zakupione przez siebie złoto o wadze mniejszej niż 1 uncja (tj. 31,1 grama). W czasie przechowywania złota przez stronę, będzie on mógł rozporządzać złotem klienta oraz łączyć je w większe sztabki, aż do czasu uzbierania (zakupienia) przez klienta złota o wadze 1 uncji (tj. 31,1 grama) i wydania go w postaci sztabki uncjowej. Po uzbieraniu uncji złota strona wydaje zakupione przez klienta złoto w postaci sztabki uncjowej. Podmiotami, z którymi spółka będzie zawierać umowy sprzedaży, będą co do zasady osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. W uzupełnieniu wniosku strona wskazała, że w celu dokonania zakupu złota przez klienta, w pierwszej kolejności musi on założyć konto w serwisie internetowym www i podać niezbędne dane do realizacji takiego zamówienia (m.in. imię, nazwisko, adres zameldowania czy numer PESEL). Następnie klient przystępuje do zakupu złota poprzez określenie kwoty pieniężnej (minimalna wpłata to 10 zł), którą zamierza przeznaczyć na zakup złota. W wyniku powyższego, klient dokonuje zapłaty drogą elektroniczną. Zapłata albo traktowana jest jako zaliczka na poczet przyszłej realizacji zamówienia (w przypadku braku towaru u strony do sprzedaży dla klienta i konieczności oczekiwania na dostawę od dostawcy) i dokumentowana jest fakturą zaliczkową. Zgodnie z regulaminem obowiązującym strony transakcji, nie później aniżeli w terminie 3 dni dochodzi do sprzedaży, co jest potwierdzane wystawieniem faktury końcowej (rozliczającej fakturę zaliczkową) oraz dokumentu Wydania Zewnętrznego (WZ). Dokonanie zapłaty może również skutkować sprzedażą (potwierdzaną wystawieniem faktury sprzedaży oraz dokumentem magazynowym Wydania Zewnętrznego) określonej ilości złota inwestycyjnego. Fizyczne przekazanie towaru klientowi nie może nastąpić wcześniej aniżeli przed dokonaniem zakupu 31,1 gram złota inwestycyjnego. Strona w granicach zawieranej umowy na zakup dowolnej ilości złota, zakupuje od swojego dostawcy taką ilość złota, która odpowiadałaby ilości sprzedanej, a następnie wydanej klientowi. Wynikiem powyższego, jest oddanie towaru przez klienta do depozytu stronie. Podkreśliła strona, że nie jest producentem złota, a jedynie jego dystrybutorem, nie posiada zawartych umów komisu na sprzedaż złota z jakimkolwiek podmiotem. W celu realizacji zamówienia nabywa je od innych podmiotów. Wynagrodzeniem z transakcji dla spółki jest różnica pomiędzy ceną sprzedaży złota do klienta, a ceną jego nabycia od dostawcy. W celu zwiększenia skuteczności sprzedaży strona zawarła umowę pośrednictwa w sprzedaży złota inwestycyjnego z wyspecjalizowanym podmiotem z grupy kapitałowej (Sp. z o.o.), który jest odpowiedzialny m.in. za prowadzenie serwisu internetowego (jest jego operatorem) czy działania marketingowe. Wyjaśniła strona, że sformułowanie "bez dodatkowego wynagrodzenia" oznacza, że spółka pobiera od klienta tylko jedną cenę za sprzedane złoto, która to cena jest całościowym wynagrodzeniem. Sprzedaż złota wraz z usługą depozytu nieprawidłowego zdeponowaniem są nierozerwalnym funkcjonalnie świadczeniem spółki na rzecz klienta. Równocześnie klient nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia od strony. Wskazała strona, że oddanie złota do depozytu jest warunkiem koniecznym do dokonania zakupu złota za pośrednictwem serwisu internetowego. Dalej strona podała, że w ramach możliwości rozporządzania złotem inwestycyjnym klientów jak właściciel, planuje przekazanie złota do depozytu nieprawidłowego do podmiotu zajmującego się profesjonalnie przechowywaniem metali szlachetnych. Z tytułu tych czynności spółka nie uzyskuje wynagrodzenia, będzie natomiast zobowiązana do zapłacenia wynagrodzenia podmiotowi, u którego zdeponowała złoto z tytułu jego przechowywania. Dla klienta umowa przechowywania stanowi immanentny element świadczenia w ramach serwisu www. Klient w ramach umowy depozytu nie będzie czerpał jakichkolwiek korzyści materialnych, z wyjątkiem możliwości skorzystania ze sprzedaży złota inwestycyjnego w ramach serwisu internetowego. Wyjaśniła strona, że dostawa towarów (art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (dalej: uVAT)) między spółką a klientem następuje najpóźniej w terminie 3 dni po dokonaniu przez klienta zapłaty za towar. Dostawa dokumentowana jest wystawieniem faktury sprzedaży klientowi oraz dokumentu magazynowego WZ (Wydanie Zewnętrzne). Dokumenty przekazywane są do klienta za pośrednictwem poczty elektronicznej. Z chwilą dokonania dostawy towaru zaczynają wiązać postanowienia regulaminu serwisu sklepu internetowego stanowiące o depozycie nieprawidłowym zawieranym pomiędzy stroną a jego klientem na zakupione złoto inwestycyjne jako świadczenie całościowe. Ze względu na przedmiot omawianych transakcji, fizyczne przekazanie towaru we władanie klienta następuje po myśli regulaminu nie wcześniej, aniżeli po dokonaniu zakupu przez klienta łącznie 31,1 gram złota. W wyniku spełnienia powyższych warunków, klient może podjąć decyzję czy: 1) Odebrać sztabkę w jednym z oddziałów stacjonarnych działających pod marką X 2) Zlecić wysłanie sztabki kurierem na wskazany przez niego adres 3) Sprzedać całą sztabkę za pomocą portalu spółce Sp. z o.o. bądź 4) Zdeponować sztabkę w spółce Sp. z o.o.. Do czasu wybrania jednej z powyższych opcji, przedmiot transakcji jest oddawany do depozytu, przy czym wybór któregokolwiek z opisywanych wariantów skutkuje ustaniem depozytu wynikającego z umowy zawieranej pomiędzy stroną a jego klientem. Zaznaczyła strona, że istnieje również możliwość odsprzedania przez klienta złota stronie przed uzbieraniem 31,1 gram, przy czym taka operacja również wiąże się z zakończeniem umowy depozytu. W odpowiedzi na wezwanie organu do "jednoznacznego wskazania i wyjaśnienia do jakich czynności (do jakiej usługi) miałaby być – wskazana w pytaniu usługa depozytu nieprawidłowego – potraktowana jako usługa pomocnicza, strona wyjaśniła, że usługa depozytu nieprawidłowego złota inwestycyjnego będzie usługą pomocniczą do usługi depozytu środków pieniężnych, co strona precyzyjne wskazała we wniosku o interpretację. Usługa depozytu nieprawidłowego złota inwestycyjnego stanowi element usługi finansowej, jaką jest usługa depozytu środków pieniężnych. Elementem niezbędnym oraz właściwym dla świadczenia usługi depozytu środków pieniężnych, wskazanej w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 40 uVaT jest usługa depozytu (w tym również depozytu nieprawidłowego). Jednocześnie usługa depozytu nieprawidłowego wartości dewizowych stanowi odrębną całość od usługi wskazanej w art. 43 ust. 1 pkt 40 uVAT. W związku z tym usługa depozytu nieprawidłowego złota inwestycyjnego, spełniający powyższe przesłanki wskazane w przepisie art. 43 ust. 13 uVAT, jest usługą pomocniczą do zwolnionej usługi depozytu środków pieniężnych. Dalej wskazała strona, że w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2007 r. w sprawie sposobu dokonywania potwierdzenia przywozu do kraju oraz wywozu za granicę wartości dewizowych lub krajowych środków płatniczych oraz wzoru zgłoszenia przywozu do kraju i wywozu za granicę tych wartości lub środków (dalej: rozp. MF o wartościach dewizowych), w części dotyczącej informacji o sposobie wypełniania »Zgłoszenia przywozu do kraju/wywozu za granicę wartości dewizowych łub krajowych środków płatniczych« ustawodawca wskazuje, że: »Zgodnie z art. 18 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. – Prawo dewizowe, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 7,10 i 13 środkami pieniężnymi są: a) banknoty i monety niebędące w obiegu jako środek płatniczy, lecz podlegające oficjalnej wymianie na taki środek, b) złoto dewizowe i platyna dewizowa, tj. złoto i platyna w stanie nieprzerobionym oraz w postaci sztab, monet bitych po 1850 r., a także półfabrykatów, z wyjątkiem stosowanych w technice dentystycznej oraz przedmiotów ze złota i platyny zazwyczaj niewytwarzanych z tych kruszców«. Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. Prawo dewizowe (dalej: Prawo dewizowe) złotem dewizowym i platyną dewizową jest złoto i platyna w stanie nie przerobionym oraz w postaci sztab, monet bitych po 1850 r., a także półfabrykatów, z wyjątkiem stosowanych w technice dentystycznej; złotem dewizowym i platyną dewizową są również przedmioty ze złota i platyny zazwyczaj niewytwarzane z tych kruszców. Zauważyła strona, że złotem dewizowym zgodnie z Prawem dewizowym jest złoto inwestycyjne, którym zgodnie z przepisem art. 121 ust. 1 uVAT po pierwsze, jest złotem w postaci sztabek lub płytek o próbie co najmniej 995 tysięcznych oraz złotem reprezentowanym przez papiery wartościowe oraz po drugie, złote monety spełniające warunki określone w art. 121 ust. 1 pkt 2 lit a-d uVAT. Następnie argumentowała strona, że kolejnym istotnym aspektem usługi określonej jako »usługi depozytu środków pieniężnych« jest wskazanie, że przykładem tego rodzaju usługi jest usługa depozytu nieprawidłowego środków pieniężnych. Podsumowując stwierdziła strona, że usługa depozytu nieprawidłowego wartości dewizowych korzysta ze zwolnienia z podatku VAT, przewidzianego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 40 uVAT. Dalej strona odwołała się do literatury przedmiotu dotyczącej usługa depozytu środków pieniężnych, jako usługi zarezerwowanej dla banków zgodnie z art. 5 ust. 4 pr.b. A zatem strona nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 40 uVAT, gdyż nie prowadzi działalności bankowej. Ponadto strona nie będzie świadczył usługi depozytu środków pieniężnych, w związku z tym, nie jest w stanie wskazać na czyją rzecz i w jakich okolicznościach będzie ona świadczona – o co wzywał Minister Finansów. Zauważyła strona, że dla prawidłowego zrozumienia przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego konieczne jest wskazanie, że depozyt nieprawidłowy środków pieniężnych (wartości dewizowych) jest rodzajem depozytu środków pieniężnych. Stwierdzenie to powoduje, że usługa depozytu nieprawidłowego środków pieniężnych (wartości dewizowych) korzysta ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 40 uVAT. We wniosku o interpretację również zostało wskazane, że wartością dewizową jest złoto inwestycyjne. Zgodnie z tym, usługa depozytu nieprawidłowego złota inwestycyjnego jest usługą depozytu nieprawidłowego środków pieniężnych, a więc korzysta ona ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 40 uVAT. Zaznaczyła spółka, że nie prowadzi działalności bankowej, więc nie może świadczyć usługi depozytu środków pieniężnych, jednak kwestia ta nie przesądza, że nie może świadczyć usługi pomocniczej w stosunku do usługi depozytu środków pieniężnych. W związku z tym, strona po pierwsze, może świadczyć usługę depozytu nieprawidłowego złota inwestycyjnego, a po drugie, będzie mogła skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 40 uVAT poprzez literalną wykładnię przepisu art. 43 ust. 13u VAT. Powołała się przy tym strona na doktrynę, ż której wynika, że na kanwie przepisu art. 43 ust. 13 uVAT, wskazuje się na wyłącznie cztery warunki, jakie musi spełnić usługa by mogła być uznana za usługę pomocniczą w stosunku do zwolnionej usługi (Ł. Matusiakiewicz, Usługi podmiotów współpracujących z instytucjami finansowymi i ubezpieczeniowymi a VAT, "Jurysdykcja Podatkowa" 2011 nr 5, s. 19-29). Zgodnie z tym oraz na kanwie wskazanego we wniosku zdarzenia przyszłego usługa pomocnicza: 1. stanowi element usługi finansowej – usługa depozytu nieprawidłowego złota inwestycyjnego jest elementem usługi depozytu nieprawidłowego środków pieniężnych; 2. stanowi jednocześnie odrębną całość – usługa depozytu nieprawidłowego złota inwestycyjnego stanowi odrębną całość w stosunku do usługi depozytu nieprawidłowego środków pieniężnych; 3. jest właściwa do świadczenia usługi zwolnionej – usługa depozytu nieprawidłowego złota inwestycyjnego jest właściwa do świadczenia usługi depozytu nieprawidłowego środków pieniężnych, która na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 uVAT jest usługą zwolnioną z podatku VAT; 4. jest niezbędna do świadczenia usługi zwolnionej – usługa depozytu nieprawidłowego złota inwestycyjnego w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest niezbędna do świadczenia usługi depozytu nieprawidłowego środków pieniężnych, która na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 uVAT jest usługą zwolnioną z podatku VAT. Według strony dla usługi zwolnionej depozytu nieprawidłowego środków pieniężnych (złota inwestycyjnego rozumianego jako wartość dewizowa) niezbędnym elementem jest usługa depozytu nieprawidłowego złota inwestycyjnego. Dlatego też strona wskazała, że świadczona usługa depozytu nieprawidłowego jest usługą pomocniczą do usługi w zakresie środków pieniężnych, a tym samym może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 uVAT. Reasumując strona podała, że przedmiotowa usługa depozytu nieprawidłowego złota inwestycyjnego będzie potraktowana jako usługa pomocnicza w stosunku do usługi głównej, jaką jest usługa depozytu środków pieniężnych. Opisując usługę depozytu środków pieniężnych strona podkreśliła, że poprzez usługę tę należy również rozumieć usługę depozytu nieprawidłowego złota inwestycyjnego, której elementem jest przede wszystkim usługa depozytu nieprawidłowego złota inwestycyjnego. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, usługa depozytu nieprawidłowego jest usługą pomocniczą do usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych a tym samym przedmiotowa usługa depozytu nieprawidłowego korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, określonego w art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 uVAT? Zdaniem strony, wskazana we wniosku, usługa depozytu nieprawidłowego złota inwestycyjnego jest usługą pomocniczą do usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, a tym samym usługa ta korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, określonego w art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 uVAT. Argumentowała strona, że usługą zwolnioną z VAT na podstawie ww. przepisu jest usługa depozytu środków pieniężnych. Powołała strona przy tym rozp. MF o wartościach dewizowych, art. 18 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 7, 10 i 13 pr. dewizowego, art. 2 ust. 1 pkt 13 i wskazała, że złotem dewizowym jest złoto inwestycyjne, którym zgodnie z przepisem art. 121 ust. 1 uVAT po pierwsze, jest złotem w postaci sztabek lub płytek o próbie co najmniej 995 tysięcznych oraz złotem reprezentowanym przez papiery wartościowe oraz po drugie, złote monety spełniające warunki określone w art. 121 ust. 1 pkt 2 lit. a-d uVAT. Dalej wskazała strona, że kolejnym istotnym aspektem usługi, określonej jako "usługi depozytu środków pieniężnych" jest wskazanie, że przykładem tego rodzaju usługi jest usługa depozytu nieprawidłowego środków pieniężnych. Podsumowując, stwierdziła strona, że usługa depozytu nieprawidłowego wartości dewizowych korzysta ze zwolnienia z podatku VAT, przewidzianego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 40 uVAT. Ponownie wyjaśniła strona, że usługa depozytu środków pieniężnych jest usługą zarezerwowaną dla banków, dlatego strona nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 40 uVAT, gdyż nie prowadzi działalności bankowej. Omówiła strona art. 43 ust. 13 uVAT, podała, że w tym przepisie ustawodawca przewidział zwolnienie dla usług pomocniczych, a przykładem tej usługi jest, wskazana w zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku, usługa depozytu nieprawidłowego wartości dewizowych. Dalej strona omówiła warunki jakie musi spełniać usługa by mogła być uznana za usługę pomocniczą w stosunku do zwolnionej usługi. Według strony wskazana w wniosku, usługa depozytu nieprawidłowego złota inwestycyjnego stanowi element usługi finansowej, jaką jest usługa depozytu środków pieniężnych. Elementem niezbędnym oraz właściwym dla świadczenia usługi depozytu środków pieniężnych, wskazanej w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 40 uVAT jest usługa depozytu (w tym również depozytu nieprawidłowego). Jednocześnie usługa depozytu nieprawidłowego wartości dewizowych stanowi odrębną całość od usługi wskazanej w art. 43 ust. 1 pkt 40 uVAT. W związku z tym usługa depozytu nieprawidłowego złota inwestycyjnego, spełniająca powyższe przesłanki wskazane w przepisie art. 43 ust. 13 uVAT, jest usługą pomocniczą do zwolnionej usługi depozytu środków pieniężnych. Reasumując uznała strona że świadczenie przez nią usługi depozytu nieprawidłowego złota inwestycyjnego jest usługą pomocniczą w stosunku do usługi depozytu środków pieniężnych, a tym samym usługa ta korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 uVAT. Minister Finansów w opisanej na wstępie interpretacji uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy powołał art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 uVAT, omówił pojęcie "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel", odwołując się przy tym do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej art. 8 ust. 1 uVAT i omówił pojęcie usługi, powołał art. 15 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 40 i usty. 13 uVAT. Podkreślił organ podatkowy, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 uVAT, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego. Zwolnienia od podatku usług finansowych oparte zostały na obiektywnych kryteriach, a nie są uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi. Powyższe zwolnienia znajdują odzwierciedlenie w przepisach Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą. Zaznaczył organ podatkowy, że art. 122 ust. 1 uVAT stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę, wewnątrzwspólnotowe nabycie i import złota inwestycyjnego, w tym również złota inwestycyjnego reprezentowanego przez certyfikaty na złoto asygnowane lub nieasygnowane, lub złota, którym prowadzony jest obrót na rachunkach złota, oraz w szczególności pożyczki w złocie i operacje typu swap w złocie, z którymi wiąże się prawo własności lub roszczenie w odniesieniu do złota inwestycyjnego, a także transakcje dotyczące złota inwestycyjnego związane z kontraktami typu futures i forward, powodujące przeniesienie prawa własności lub roszczenia w odniesieniu do złota inwestycyjnego. Podkreślił organ, że zwolnienie, o którym mowa w ww. przepisie, stosuje się odpowiednio do usług świadczonych przez agentów działających w imieniu i na rzecz innych osób, pośredniczących w dostawie złota inwestycyjnego dla swojego zleceniodawcy (art. 122 ust. 2 ustawy). Powołał organ art. 121 ust. 1 pkt 1 i 2 uVAT i omówił co jest złotem inwestycyjnym. Dalej organ przeanalizował przepis art. 29a ust. 1 uVAT i wskazał, że odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi. Stwierdził organ podatkowy, że z przepisów wynika, że w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnej dostawy towarów lub konkretnej usługi. Odnosząc poczynione uwagi do opisu sprawy stwierdził organ podatkowy, że strona dokonuje dostawy towarów (złota) razem ze świadczeniem usługi (w postaci depozytu nieprawidłowego), zatem w pierwszej kolejności należy ustalić co w przedmiotowej sprawie jest przedmiotem transakcji – dostawa towaru czy świadczenie usług – oraz czy transakcje te są odrębne czy mają charakter jednolitej (złożonej) czynności. Zaznaczył organ podatkowy, że ani Dyrektywa, ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej m.in. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd, wyrok TSUE z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd – pkt 23, z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP – pkt 15, z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o. – pkt 30). Wskazał organ podatkowy, że dla oceny, czy w danej sytuacji są spełnione przesłanki dla uznania danego zespołu świadczeń za jedno świadczenie kompleksowe niezbędne jest rozstrzygnięcie, czy w przypadku wydzielenia poszczególnych świadczeń, dla nabywcy będą one miały istotną wartość. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej, praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej. Uwzględniając wyjaśnienia dotyczące transakcji jednolitych w kontekście przedstawionego we wniosku opisu sprawy stwierdził organ podatkowy, że w sprawie mamy do czynienia z transakcją jednolitą. Bowiem – jak wskazała strona – w ramach zawieranych umów, klient dokonując zakupów poszczególnych części złota oddaje je jednocześnie na przechowanie, w ramach depozytu nieprawidłowego. Sprzedaż złota wraz z usługą depozytu nieprawidłowego są nierozerwalnym funkcjonalnie świadczeniem na rzecz klienta. Oddanie złota do depozytu jest warunkiem koniecznym do dokonania zakupu złota za pośrednictwem serwisu internetowego. Jednocześnie pobierana jest od klienta tylko jedna cena za sprzedane złoto, która to cena jest całościowym wynagrodzeniem. Zdaniem Ministra Finansów czynność, którą wykonuje strona w ramach dostawy towarów, tj. usługa depozytu nieprawidłowego stanowi element kalkulacyjny dostawy towarów. Bowiem usługa ta jest niezbędna w celu dokonania dostawy towaru. Bez niej nie ma możliwości zrealizowania transakcji. Co więcej, w rzeczywistości to nie strona świadczy tę usługę, lecz nabywa ją od innego podmiotu. Stwierdził organ podatkowy, że usługa depozytu nieprawidłowego nie jest osobną czynnością, oderwaną od dostawy towarów, która mogłaby istnieć samodzielnie. Jest ona nierozerwalnie związana z dostawą towarów, stanowi jeden z jej elementów składowych. Tym samym świadczona przez Wnioskodawcę usługa depozytu nieprawidłowego nie jest usługą pomocniczą w stosunku do czynności wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 40 uVAT. Stanowi ona element kalkulacyjny transakcji dostawy złota przez spółkę. Jak wynika z opisu sprawy nie ma możliwości nabycia samej usługi depozytu nieprawidłowego bez nabycia złota. Strona w opisie sprawy wyraźnie wskazała, że klient będzie zawierał umowę lub umowy ze Spółką, na mocy których: po pierwsze – kupuje dowolną liczbę gramów złota lub części ułamkowej grama z dokładnością do setnej części za cenę charakterystyczną dla sztabek uncjowych; po drugie – na mocy tych umów klient jednocześnie oddaje Wnioskodawcy zakupione złoto na przechowanie w ramach depozytu nieprawidłowego do czasu uzbierania przez klienta 1 uncji złota. Argumentował organ podatkowy, że z powyższych informacji bezsprzecznie wynika, że wartość usługi depozytu nieprawidłowego jest wliczona w cenę dostawy złota, a tym samym stanowi ona podstawę opodatkowania podatkiem VAT stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy. A zatem według organu podatkowego wskazane przez stronę przepisy art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy w związku z art. 43 ust. 13 ustawy – na mocy których twierdzi on, że usługa depozytu nieprawidłowego będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT jako usługa pomocnicza w zakresie depozytów środków pieniężnych – nie będą miały zastosowania. W niniejszej sprawie usługa depozytu nieprawidłowego nie stanowi usługi odrębnej, właściwej samej w sobie, lecz wchodzi w skład dostawy towaru (złota inwestycyjnego), stanowi element kalkulacyjny takiej transakcji. Świadczą o tym chociażby następujące argumenty: po pierwsze – sprzedaż złota wraz z usługą depozytu nieprawidłowego są nierozerwalnym funkcjonalnie świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz klienta; po drugie – oddanie przedmiotowego złota do depozytu jest warunkiem koniecznym do dokonania zakupu złota za pośrednictwem serwisu internetowego; po trzecie – Wnioskodawca pobiera od klienta tylko jedną cenę za sprzedane złoto, która to cena jest całościowym wynagrodzeniem dla Wnioskodawcy z tytułu tego świadczenia (sprzedaży wraz z usługą depozytu). Wszystkie powyższe argumenty pozwalają na wyciągnięcie wniosku potwierdzającego, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z jedną (jednolitą) transakcją polegającą na dostawie towaru w postaci złota inwestycyjnego, w skład której wchodzi m.in. usługa depozytu nieprawidłowego (stanowi element kalkulacyjny dostawy towaru). Reasumując podał Minister Finansów, że usługa depozytu nieprawidłowego nie jest usługą pomocniczą do usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, a tym samym przedmiotowa usługa depozytu nieprawidłowego nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług określonego w art. 43 ust. 13 ustawy w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. Podlega ona zatem opodatkowaniu według stawki właściwej dla dostawy tego złota. Spółka wezwała do usunięcia naruszenia prawa. Organ podatkowy odmówił zmiany ww. interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu zaskarżono powołaną na wstępie interpretację indywidualną w całości. Zarzucono jej naruszenie 43 ust. 13 uVAT w zw. z art. 43 ust. 1 pk40 uVAT ............. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, przeprowadzenie rozprawy i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, stosownie do norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi strona podtrzymała w całości argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji nie stwierdził naruszenia prawa materialnego, które strona zarzuca w skardze. Wbrew zarzutom skargi Minister Finansów prawidłowo stwierdził, że w okolicznościach opisanych we wniosku o interpretację, nie można mówić o wystąpieniu usługi pomocniczej - w postaci depozytu nieprawidłowego złota, która mogłaby korzystać ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 13 uVAT w zw. z art. 43 ust. 1 pk40 uVAT Jako uzasadnione ocenia Sąd stanowisko Ministra Finansów, że opisane we wniosku zdarzenie przyszłe obejmujące dostawę złota przez stronę - na wskazywanych we wniosku warunkach (podkreśl. Sądu) - stanowi świadczenie złożone, w ramach którego można wyodrębnić dwa elementy: - pierwszy - to dostawa złota za pomocą serwisu internetowego, - drugi - to depozyt nieprawidłowy. Prawidłowo Minister Finansów odwołał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, TS) dotyczącego tzw. świadczeń złożonych. Należy wskazać, że do celów VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 112 (zob. wyroki TS w sprawie: Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, pkt 14; Aktiebolaget NN, C-111/05, EU:C:2007:195, pkt 22; Don Bosco Onroerend Goed, C-461/08, EU:C:2009:722, pkt 35; Everything Everywhere, C-276/09, EU:C:2010:730, pkt 21). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (wyroki TS w sprawie: Part Service, C-425/06, EU:C:2008:108, pkt 51; Everything Everywhere, EU:C:2010:730, pkt 23). Jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki TS w sprawie: Levob Verzekeringen i OV Bank, C-41/04, EU:C:2005:649, pkt 22; Aktiebolaget NN, C-111/05, EU:C:2007:195, pkt 23). Jest tak również w sytuacji, gdy można stwierdzić, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inny element lub elementy stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego (wyroki TS w sprawie: CPP, C-349/96, EU:C:1999:93, pkt 30; Part Service, EU:C:2008:108, pkt 52; BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 30). Trybunał orzekł zatem, że nie tylko każdą transakcję należy co do zasady uznawać za odrębną i niezależną, lecz również że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT (zob. podobnie wyroki TS w sprawie: CPP, EU:C:1999:93, pkt 29; Swiss Re Germany Holding, C-242/08, EU:C:2009:647, pkt 51; BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 31). W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji (zob. wyroki TS w sprawie: CPP, EU:C:1999:93, pkt 29; Levob Verzekeringen i OV Bank, EU:C:2005:649, pkt 20; Field Fisher Waterhouse, EU:C:2012:597, pkt 18). Należy jednak przypomnieć, że brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja (zob. wyroki TS w sprawie: CPP, EU:C:1999:93, pkt 27, 28; BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 32). Konieczne jest zatem wzięcie pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących (zob. podobnie wyroki TS w sprawie: Levob Verzekeringen i OV Bank, EU:C:2005:649, pkt 27; Aktiebolaget NN, EU:C:2007:195, pkt 27; Graphic Procédé, C-88/09, EU:C:2010:76, pkt 24). Trzeba też dodać, że element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta (zob. podobnie wyroki TS w sprawie: Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV, EU:C:2005:649, pkt 22; Everything Everywhere, EU:C:2010:730, pkt 26). Zdaniem Sądu opis zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku jednoznacznie wskazuje, że świadczeniem głównym - dominującym (realizowanym przez stronę dla nabywcy złota - klienta spółki) jest dostawa złota inwestycyjnego, w ramach której to dostawy spółka realizuje również usługę depozytu nieprawidłowego. Zdarzenie opisane przez stronę cechuje się obecnością dwóch następujących elementów: - dostawą złota inwestycyjnego za pomocą serwisu internetowego w formule gromadzenia i odbioru uncjowych sztabek złota (31,1 gramów) lub ich wielokrotności, poprzez systematyczne kupowanie dowolnych ilości złota, z zachowaniem korzystnej ceny sztabki 1 uncjowej; - depozytu nieprawidłowego albowiem fizyczne przekazanie towaru we władanie klienta następuje po myśli regulaminu nie wcześniej, aniżeli po dokonaniu zakupu przez klienta łącznie 31,1 gram złota (1 uncja). Zgodnie z orzecznictwem Trybunału dotyczącym pojęcia jednego świadczenia, świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, w szczególności, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (wyroki TS w sprawie: CPP, EU:C:1999:93, pkt 30; Part Service, EU:C:2008:108, pkt 52; Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 54). Jak wynika z wniosku, usługa depozytu nieprawidłowego stanowi element niezbędny dla dokonania zasadniczej czynności będącej przedmiotem działalności strony, tj. dostawy złota inwestycyjnego za pomocą serwisu internetowego. Bez usługi depozytu nieprawidłowego strona nie ma możliwości spełnienia świadczenia głównego - dostawy złota, a zatem skoro usługa depozytu nieprawidłowego stanowi świadczenie dodatkowe do świadczenia głównego, jakim jest dostawa złota i razem tworzą świadczenie złożone, to nie ma podstaw, aby usługę depozytu nieprawidłowego odłączać od dostawy złota w sposób sztuczny i traktować ją jako usługę odrębną. Zauważa Sąd, że strona we wniosku o interpretację opisując zdarzenie przyszłe, sama jednoznacznie wskazała na niepodzielny związek usługi depozytu nieprawidłowego z usługą dostawy złota inwestycyjnego za pomocą serwisu internetowego. Gospodarczym powodem zawarcia umowy pomiędzy spółką a klientem jest chęć systematycznego inwestowania w złoto przez tego ostatniego pomimo posiadania niewielkich sum pieniędzy, co wiąże się z zaakceptowaniem warunków wydania zakupionego złota dopiero o określonej gramaturze, tj. 1 uncji i zgodą na oddanie przedmiotowego złota do depozytu jako warunku koniecznego do dokonania wspomnianego zakupu złota. Okoliczności sprawy dowodzą, że usługa depozytu nieprawidłowego jest ściśle związana z dostawą złota inwestycyjnego w sposób, który obiektywnie tworzy jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze. Depozyt ten służy skorzystaniu ze świadczenia głównego – dostawy złota na szczególnych warunkach. Rozdzielenie tych dwóch czynności, zważywszy na cechy charakterystyczne omawianej transakcji, miałoby charakter sztuczny. W konsekwencji należy uznać, że depozyt nieprawidłowy jako świadczenie dodatkowe dzieli los podatkowy świadczenia głównego, w konsekwencji jako świadczenie złożone podlega zwolnieniu na mocy art. 122 ust. 1 uVAT. Powołany przepis stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę, wewnątrzwspólnotowe nabycie i import złota inwestycyjnego, w tym również złota inwestycyjnego reprezentowanego przez certyfikaty na złoto asygnowane lub nieasygnowane, lub złota, którym prowadzony jest obrót na rachunkach złota, oraz w szczególności pożyczki w złocie i operacje typu swap w złocie, z którymi wiąże się prawo własności lub roszczenie w odniesieniu do złota inwestycyjnego, a także transakcje dotyczące złota inwestycyjnego związane z kontraktami typu futures i forward, powodujące przeniesienie prawa własności lub roszczenia w odniesieniu do złota inwestycyjnego. Zwraca Sąd uwagę, że cała argumentacja strony odnośnie zwolnienia usługi pomocniczej z art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 uVAT odwołuje się de facto do brzmienia ww. przepisów i wykładni tych przepisów (z odwołaniem się do stanowiska doktryny) i dywagowania o potencjalnej możliwości skorzystania z takiego zwolnienia w przypadku złota inwestycyjnego, które spełnia warunki uznania go za środki pieniężne. Strona poddaje pod hipotetyczne rozważania, że skarżący może świadczyć usługę pomocniczą, w stosunku do usługi depozytu środków pieniężnych: "jak wskazał wnioskodawca, nie prowadzi on działalności bankowej, więc nie może świadczyć usługi depozytu środków pieniężnych. Jednak kwestia ta nie przesądza, że wnioskodawca nie może świadczyć usługi pomocniczej w stosunku do depozytu środków pieniężnych. W związku z tym, wnioskodawca po pierwsze może świadczyć usługę depozytu nieprawidłowego złota inwestycyjnego, a po drugie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 40 poprzez literalną wykładnię art. 43 ust. 13 uVAT" Nie zauważa jednak przy tym strona, że Minister Finansów udzielając interpretacji ma bezwzględny obowiązek uwzględnienia stanu faktycznego/opisu zdarzenia wskazanego we wniosku o interpretację i do opisanego we wniosku zdarzenia organ podatkowy musi odnieść przepisy podatkowe. W niniejszej sprawie wniosek strony, co nie ulega wątpliwości dotyczy świadczenia złożonego, na które składa się podstawowe świadczenie - dostawa złota i świadczenie dodatkowe - usługa depozytu nieprawidłowego. W konsekwencji depozyt nieprawidłowy jako świadczenie dodatkowe dzieli los podatkowy świadczenia głównego i jako świadczenie złożone podlega zwolnieniu na mocy art. 122 ust. 1 uVAT. A zatem nie ma podstaw do uznania świadczenia depozytu nieprawidłowego jako usługi pomocniczej do usługi depozytu środków pieniężnych i stosowania w warunkach opisanych we wniosku zwolnienia z art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 uVAT Z tych względów Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.; dalej: ppsa) skargę oddalił w całości.