I SA/Ol 675/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca),, sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 23 października 2014r. sprawy ze skargi R. K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej Oddala skargę . Przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie jest postanowienie z dnia "[...]" nr "[...]", którym Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu zażalenia R. K., utrzymał w mocy własne postanowienie "[1...]" nr "[...]" o odmowie wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej z dnia "[2...]" nr "[...]". Z akt sprawy i uzasadnienia postanowienia poddanego kontroli Sądu wynika, że R. K., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą A. - R. K., reprezentowany przez doradcę podatkowego R. J., zwrócił się do Dyrektora Izby Celnej z wnioskiem z dnia 28.05.2014r. o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia "[2...]" nr "[...]". Wskazaną decyzją organ podatkowy uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[4...]" i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2006r. oraz umorzył postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2006r. Skargę podatnika na decyzję organu II instancji z dnia "[2...]" Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie odrzucił postanowieniem z dnia 21 grudnia 2011r. sygn. akt I SA/Ol 193/11. Wraz z przedmiotowym wnioskiem o stwierdzenie nieważności podatnik, na podstawie art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej, zwrócił się o wstrzymanie wykonania tejże decyzji. W ocenie strony, w wyniku wydania ww. decyzji z dnia "[2...]" doszło do rażącego naruszenia prawa, gdyż ww. rozstrzygnięcie pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisów prawa poprzez ich proste zestawienie. Doszło do naruszenia szeregu regulacji ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym oraz Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia "[1...]" odmówił stronie wstrzymania wykonania decyzji z dnia "[2...]". Jako podstawę prawną podał art. 252 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej O.p. W uzasadnieniu wskazał, że w niniejszej sprawie nie wystąpiło prawdopodobieństwo, dotknięcia przedmiotowej decyzji wadą wskazującą na jej nieważność, o którym mowa w art. 252 § 1 O.p. Zaznaczył, że nie bada się w tym postępowaniu merytorycznej zgodności z prawem decyzji stanowiącej przedmiot postępowania w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, oraz konieczności ewentualnego jej wyeliminowania z obiegu prawnego. Natomiast strona w podniesionej argumentacji żąda od organu przeprowadzenia wyczerpującego postępowania podatkowego, co w zaistniałej sytuacji organ uznaje za niemożliwe do spełnienia. Przedmiotem rozpoznania jest zatem kwestia poboczna jaką jest wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej w ramach toczącego się nadzwyczajnego postępowania podatkowego. W wyniku powyższego Dyrektor Izby Celnej uznał, że może jedynie dokonać wstępnego badania zaistniałego prawdopodobieństwa wystąpienia wady kwalifikowanej, co, jak podał, w przedmiotowej sprawie uczynił. Organ stwierdził, że powołaną przez stronę argumentację poddał wnikliwej ocenie na tle całokształtu okoliczności sprawy. Podał, że argumentacja strony nie oznacza jeszcze, że w sprawie nastąpiło rażące naruszenie prawa mające istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Na powyższe postanowienie pełnomocnik strony wniósł zażalenie, zaskarżając je w całości oraz zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 252 § 1 O.p. - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnej odmowie wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej z dnia "[2...]" w sytuacji, gdy zachodzi prawdopodobieństwo, że jest ona dotknięta wadą wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., 2. art. 122, art. 187 § 1 i § 2, art. 188 O.p. - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zaniechaniu wyczerpującego wyjaśnienia przez Dyrektora Izby Celnej czy zachodzi prawdopodobieństwo, iż decyzja ostateczna tego organu z dnia "[2...]" dotknięta jest wadą nieważności z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., 3. art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 w zw. z art. 252 § 1 i art. 247 § 1 pkt 3 O.p. - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia skarżonego postanowienia. Jednocześnie pełnomocnik strony wniósł o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora IC z dnia "[1...]" i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez wstrzymanie wykonania własnej decyzji ostatecznej z dnia "[2...]" Zachodzi bowiem prawdopodobieństwo, że jest ona dotknięta wadą wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Decyzją z dnia 2 lipca 2014r. nr "[...]" Dyrektor Izby Celnej odmówił stwierdzenia nieważności własnej decyzji ostatecznej z dnia "[2...]" Dyrektor Izby Celnej uznał, że zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu postanowienia z dnia "[...]" powołał się na art. 252 § 1 i art. 247 § 1 O.p. oraz stwierdził, że wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności spowodowało, iż w sprawie nie występuje prawdopodobieństwo rażącego naruszenia prawa. Wskazał, że uznanie w ramach instytucji wstrzymania wykonania decyzji, na tym etapie procedowania, iż istnieje prawdopodobieństwo istnienia wady z art. 247 § 1 pkt 3 w sytuacji, gdy wydano już decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności, byłoby sprzeczne z treścią tej decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, reprezentowania przez dotychczasowego pełnomocnika, wniosła o uchylenie postanowienia organu odwoławczego w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zarzuciła zaskarżonemu i poprzedzającemu postanowieniu istotne naruszenie: 1. art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezzasadnej odmowie wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej z dnia "[2...]" w sytuacji, gdy zachodzi prawdopodobieństwo, że jest ona dotknięta wadą wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., 2. art. 122, art. 187 § 1 i § 2, art. 188 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zaniechaniu wyczerpującego wyjaśnienia przez Dyrektora Izby Celnej, czy zachodzi prawdopodobieństwo, iż decyzja ostateczna Dyrektora Izby Celnej z dnia "[2...]" dotknięta jest wadą nieważności z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., 3. art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 w związku z art. 252 § 1 i art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu wadliwych uzasadnień postanowień z dnia "[1...]" i "[...]". W treści skargi jej autor zarzucił, że organ bezzasadnie przyjął, iż strona żąda od organu przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego podczas, gdy wnosiła o przeprowadzenie postępowania w zakresie niezbędnym do stwierdzenia nieważności decyzji. Obowiązkiem organu jest bowiem zbadanie prawidłowości czynności organów obu instancji, podjętych w postępowaniu zwykłym. Autor skargi wskazał, że wystąpił do Dyrektora IC pismem z 11.08.2014r. o zmianę postanowienia tego organu z 06.08.2014r. poprzez przeprowadzenie szeregu dowodów, wymienionych na str. 4 i 5 skargi (k. 6 i 7 akt sądowych). W jego ocenie część oświadczeń nabywców dotyczących przeznaczenia nabywanego wyrobu (oleju opałowego), które zakwestionował Dyrektor Izby Celnej w postępowaniu odwoławczym od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[4...]" nr "[...]", zostało uprzednio uznana za prawidłowe przez organ I instancji. Powołując się na art. 234 O.p. i zakaz wydawania decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny, skarżący wskazał, że dopiero w wyniku przeprowadzenia i analizy dowodów będzie jasne, czy zrealizowane zostały transakcje sprzedaży oleju napędowego, których dotyczyły zakwestionowane oświadczenia nabywców, jakie było przeznaczenie sprzedanego oleju opałowego. Autor skargi podniósł, że rażące naruszenie prawa występuje wówczas, gdy treść decyzji administracyjnej pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa poprzez proste ich zestawienie ze sobą. Powołując się na orzecznictwo i literaturę wskazał, że przesłanka rażącego naruszenia prawa może odnosić się zarówno do przepisów postępowania, jak również do przepisów prawa materialnego. Wskazał, że wbrew oceny Dyrektora Izby Celnej decyzja z dnia "[2...]" została wydana z rażącym naruszenie przepisu prawa materialnego - art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.). Organ podatkowy bezzasadnie bowiem uznał, iż w sprawie skarżącego zastosowanie ma podwyższona stawka podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej błędnie uznał, że wnioskodawca nie był uprawniony do skorygowania oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, co doprowadziło do bezzasadnego zastosowania podwyższonej stawki podatku akcyzowego. Wnioskodawca nie był płatnikiem podatku akcyzowego wg podwyższonej stawki - nabywał olej opałowy od polskiego dostawcy, który wcześniej zapłacił podatek, i sprzedawał polskim odbiorcom (indywidualnym i przedsiębiorstwom) na cele opałowe. W ocenie strony decyzja z dnia "[2...]" została wydana także z rażącym naruszeniem przepisów art. 65 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, gdyż wnioskodawca w dacie czynności zakwestionowanych przez Dyrektora Izby Celnej nie miał żadnych podstaw do stosowania innej stawki podatku akcyzowego niż obniżona. Organowi podatkowemu przedstawiono bowiem stosowne oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Powyższe oświadczenia w większości przypadków zostały zaakceptowane przez ten organ, a w odniesieniu do części bezzasadnie podważone, mimo skutecznej ich korekty. Wskazano, że Dyrektor Izby Celnej bezzasadnie podważył część zgromadzonych w sprawie oświadczeń dotyczących przeznaczenia nabywanego oleju opałowego - kilkadziesiąt przypadków w odniesieniu do znacznie większej liczby transakcji. Dyrektor Izby Celnej nie wyjaśnił, czy przeciwko osobom wchodzącym w skład zarządów i wspólnikom ww. spółek, które nie potwierdziły zawarcia transakcji zakupu oleju opałowego, wszczęte zostały sprawy karne dotyczące niezgodnego z prawem przetworzenia, wykorzystywania i obrotu tym paliwem. Organ nie wyjaśnił zatem, czy zagrożenie ewentualną odpowiedzialnością karną miało wpływ na stanowisko przedstawicieli spółek będących kontrahentami skarżącego. W aktach przedmiotowej sprawy znajdują się dowody z dokumentów potwierdzające, że miały miejsce transakcje sprzedaży oleju opałowego, którym zaprzeczyli przedstawiciele niektórych spółek, co jasno ma wskazywać, jakie intencje nimi kierowały. Strona wskazała, że inne organy, np. Urząd Celny w S., zaakceptowały korekty oświadczeń złożonych przez inne osoby i nikomu nie naliczyły podatku akcyzowego wg stawki podwyższonej, uznając tym samym, iż uzupełnienia braków oświadczeń (korekty) były w pełni zasadne i skuteczne. Zaznaczono, że korekty oświadczeń były uwzględniane w przypadku dużych firm, tym samym nie znajduje żadnego uzasadnienia odmienne potraktowanie wnioskodawcy od innych podmiotów znajdujących się w podobnej sytuacji. Ponadto organ podatkowy nie wziął pod uwagę, że braki formalne niektórych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe wynikały z tego, że odbiorcy w niektórych przypadkach odmawiali podawania danych osobowych zasłaniając się przepisami o ochronie tych danych, albo niestarannie lub omyłkowo podawali swoje dane personalne, co utrudniało ich identyfikację. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., w skrócie p.u.s.a.), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Z przepisu art. 1 p.u.s.a. wynika, że sądowoadministracyjna kontrola administracji publicznej zawsze powinna uwzględniać trzy aspekty, a mianowicie: 1) ocenę zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym; b) ocenę dochowania wymaganej procedury; c) ocenę respektowania reguł kompetencji. Kontrola ta polega więc na wszechstronnym zbadaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, a sąd powinien poddać szczególnie gruntownej ocenie i analizie te wszystkie aspekty sprawy, w odniesieniu do których istnieją wątpliwości, a ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń strony. Należy również dodać, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [jednolity tekst Dz. U. z 2012 r., poz.270], powoływanej dalej jako p.p.s.a.). Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467). Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że postanowienie będące przedmiotem skargi nie narusza przepisów prawa w sposób, który mógłby implikować jego wyeliminowanie z obrotu prawnego. Rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy uzależnione jest od udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe zobowiązane były na wniosek strony skarżącej, złożony w ramach procedury nadzwyczajnej - stwierdzenia nieważności decyzji, oparty o art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, do wstrzymania wykonania decyzji. W myśl art. 252 § 1 organ podatkowy, właściwy w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, wstrzymuje z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli zachodzi prawdopodobieństwo, że jest ona dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1. Uprawdopodobnienie należy rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie faktu (w tym przypadku wady dającej podstawę do stwierdzenia nieważności) jest wysoce prawdopodobne. Fakt przedstawienia przez podatników określonych argumentów nie oznacza samo przez się, że takie prawdopodobieństwo zaistniało (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 października 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 801/08, LEX nr 512309). Skoro organ ma obowiązek wstrzymać wykonanie decyzji z urzędu, w każdym stadium postępowania aż do wydania decyzji, jeżeli istnienie wady powodującej nieważność stało się już prawdopodobne, chociaż nie będzie ono jeszcze pewne i stwierdzone, to a contrario organ nie może abstrahować od faktu, że we właściwym trybie została już rozstrzygnięta, chociażby w sposób nieostateczny, kwestia nieważności decyzji (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1531/07, LEX nr 493259). W okolicznościach faktycznych sprawy w dacie rozstrzygania w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji przez organ działający w wyniku złożonego zażalenia na postanowienie jako organ drugiej instancji, była już wydana decyzja pierwszoinstancyjna odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji, wydana na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. Tym samym obiektywnie stwierdzić należy, że wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności spowodowało, iż w sprawie nie występuje prawdopodobieństwo rażącego naruszenia prawa. Zauważyć w tym miejscu trzeba, że uznanie w ramach instytucji wstrzymania wykonania decyzji, na tym etapie procedowania, iż istnieje prawdopodobieństwo istnienia wady z art. 247 § 1 pkt 3 w sytuacji, gdy wydano już decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności, byłoby sprzeczne z treścią tej decyzji. Reasumując, skonstatować należy, że skoro w myśl art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej organ rozstrzygający w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest zobowiązany ex officio na każdym etapie tego postępowania aż do wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia nieważności – do wstrzymania wykonania decyzji będącej przedmiotem wniosku podatnika, jeżeli istnienie wady skutkującej nieważnością decyzji stało się prawdopodobne, choć nie będzie ono jeszcze pewne i stwierdzone, to a contrario organ podatkowy nie może nie uwzględnić faktu, iż we właściwym trybie, została już wydana decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności wnioskowanej decyzji. W związku z tym Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia, powołanych w skardze, przepisów prawa procesowego. Zarzuty podniesione w skardze nie dotyczą treści zaskarżonego postanowienia, a decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Strona skarżąca wskazała, że Dyrektor Izby Celnej bezzasadnie podważył część zgromadzonych w sprawie oświadczeń dotyczących przeznaczenia nabywanego oleju opałowego - kilkadziesiąt przypadków w odniesieniu do znacznie większej liczby transakcji. Według skarżącego, Dyrektor Izby Celnej nie wyjaśnił, czy przeciwko osobom wchodzącym w skład zarządów i wspólnikom ww. spółek, które nie potwierdziły zawarcia transakcji zakupu oleju opałowego, wszczęte zostały sprawy karne dotyczące niezgodnego z prawem przetworzenia, wykorzystywania i obrotu tym paliwem. Organ nie wyjaśnił zatem, czy zagrożenie ewentualną odpowiedzialnością karną miało wpływ na stanowisko przedstawicieli spółek będących kontrahentami skarżącego. A zatem wskazane wyżej zarzuty wykraczają poza granice rozpoznawanej sprawy. Na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.