I SA/Bk 209/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi A. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę A. B. (dalej jako Skarżący) w dniu [...] listopada 2013 r. zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku przedstawił następujący stan faktyczny. Wskazał, że jest wspólnikiem spółki jawnej (zwanej dalej Spółką). Głównym przedmiotem działalności Spółki jest wykonywanie na zlecenie konstrukcji metalowych z materiałów własnych lub powierzonych. Wspólnikami Spółki są dwie osoby fizyczne tj. Skarżący (posiada 10% udziałów w zyskach i stratach) oraz jego ojciec (posiada 90% udziałów w zyskach i stratach). Od dochodu uzyskanego z udziału w Spółce Skarżący opłaca podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych opłaca miesięcznie. Spółka jest podatnikiem VAT, zobowiązanym do składania miesięcznych deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług. Spółka z różnych powodów przyjmuje zwroty towarów sprzedanych również w poprzednich latach podatkowych oraz udziela upustów za wykonane w poprzednich latach usługi. Przedmiotowe zwroty i upusty dokumentowane są przez Spółkę fakturami VAT korygującymi, które są ewidencjonowane w ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług. Spółka jest zobowiązana do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475, ze zm.). Spółka sumę netto zwróconych jej towarów oraz udzielonych upustów ujmuje w każdym miesiącu pod datą ostatniego dnia danego miesiąca w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, na podstawie zestawienia (zwanego dalej: zestawieniem korekt). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Skarżący nabywa na terenie kraju szereg towarów oraz materiałów, które sprzedawane są na terenie kraju lub też zużywane do produkcji towarów, a wydatki na ich zakup uznawane są za koszt uzyskania przychodu w dacie ich nabycia. Spółka sporządza spisy towarów z natury na koniec każdego miesiąca kalendarzowego. Ponadto Spółka nabywa szereg usług bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością, np. usługi naprawy urządzeń i maszyn, energię elektryczną lub też pośrednio związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, np. usługi telekomunikacyjne, usługi księgowe, usługi ochrony mienia. W trakcie roku podatkowego, a także po jego upływie Spółka, za zgodą kontrahentów, zwraca nabyte towary lub materiały, które to zwroty dokumentowane są przez sprzedawców fakturami VAT korygującymi, ewidencjonowanymi przez Spółkę w ewidencjach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług. Na podstawie złożonych reklamacji oraz upustów zdarza się, że kontrahenci (sprzedawcy) zmniejszają należności z tytułu nabytych przez Spółkę usług pośrednio i bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz z tytułu nabycia energii elektrycznej, które to zmniejszenia dokonywane są nawet po upływie roku podatkowego. Przedmiotowe upusty i zmniejszenia dokumentowane są przez sprzedawców fakturami VAT korygującymi, ewidencjonowanymi przez Spółkę w ewidencjach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług. Spółka rozpatrując zgłoszenia reklamacyjne kontrahentów, co do zakresu, jakości sprzedawanych towarów i wykonanych usług dla osób fizycznych i podmiotów gospodarczych będących podatnikami VAT czynnymi zmniejsza wartość należności za sprzedane towary lub wykonane usługi. Zmniejszenia następują nawet, gdy sprzedaż nastąpiła w poprzednich latach podatkowych. Przedmiotowe zmniejszenia dokumentowane są przez Skarżącego fakturami VAT korygującymi lub też dokumentami własnymi, o których mowa w § 3 ust. 4 pkt 1 - 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r., poz. 363) - zwanymi notami kasowymi. Na podstawie prowadzonych przez Spółkę dla celów podatku od towarów i usług ewidencji, w których to księgowane są faktury VAT korygujące oraz noty kasowe, zmniejszenia przychodu ewidencjonowane są wartością netto w podatkowej księdze przychodów rozchodów Spółki, jako zmniejszenie uzyskanego przychodu uzyskanego przez Skarżącego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, z zaznaczeniem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, że powyższe zdarzenie pomniejsza kwotę przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za dany rok obrotowy. Spółka nie opłaca wydatków związanych z działalnością gospodarczą w całości, w terminach ich płatności. Zdarza się, że wierzytelności nie są opłacalne w terminie, a Skarżący zobowiązany jest do dokonania ich korekty na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka ma zamiar prowadzić podatkowe księgi przychodów i rozchodów także w następnych latach podatkowych. W związku z powyższym Skarżący sformułował następujące pytanie: W którym miesiącu lub roku podatkowym powstaje obowiązek pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zwrotu dla kontrahentów przez Spółkę towarów lub materiałów nabytych w poprzednich miesiącach lub też latach podatkowych – towarów i materiałów, czy też zmniejszenia przez kontrahentów należności za nabyte usługi bezpośrednio lub pośrednio związane z prowadzoną działalnością, czy też energię elektryczną, tj. w roku podatkowym lub miesiącu, w którym został dokonany faktycznie zwrot towarów, czy też pomniejszono należności z tytułu nabycia usług, czy energii elektrycznej, z tytułu upustu, rabatu, czy też reklamacji, co zostało udokumentowane przez sprzedawcę fakturą VAT korygującą, czy też za rok podatkowy lub miesiąc, w którym faktycznie Spółka wydatki na nabycie towaru lub usługi czy też energii elektrycznej zaewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a Skarżący zaliczył je do kosztów uzyskania przychodów? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Skarżący wskazał, że wobec braku regulacji ustawowych w przypadku zwrotu towarów i materiałów rozstrzygający jest fakt, że Spółka jest zobowiązana do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz sporządzania spisów towarów na koniec każdego miesiąca kalendarzowego. Z uwagi na powyższe na Skarżącym będzie ciążył obowiązek pomniejszenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu zwrotu towarów i materiałów (a tym samym zwiększenia przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych) wyłącznie w roku podatkowym lub miesiącu, w którym został dokonany zwrot towarów lub materiałów. Bez znaczenia będzie fakt, że przedmiotowe towary zostały nabyte przez Spółkę w poprzednich latach podatkowych. Natomiast w przypadku faktur VAT korygujących, dokumentujących zmniejszenie należności z tytułu pośrednio lub bezpośrednio związanych z działalnością gospodarczą z tytułu nabycia usług, rozstrzygające znaczenie w przedmiotowej sprawie ma okoliczność, którego roku przedmiotowe korekty dotyczącą. W przypadku, gdy dotyczą one bieżącego podatkowego Skarżący zmniejsza koszty uzyskania tegoż roku i ewidencjonuje przedmiotowe zdarzenie pod datą wystawienia faktury VAT korygującej w podatkowych księgach przychodów i rozchodów, w pozostałych przypadkach Skarżący ma obowiązek pomniejszyć koszty uzyskania, ale w miesiącu, w którym została wystawiona faktura VAT korygująca oraz zewidencjonować powyższe zdarzenie w podatkowych księgach przychodów i rozchodów, pod datą wystawienia faktury VAT korygującej. Ewentualne zobowiązanie Skarżącego do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodu o kwoty korekt należności z tytułu nabycia usług w roku podatkowym, w którym zostały one faktycznie nabyte oraz zobowiązanie Skarżącego do korekty z tego tytułu zeznania podatkowego, bezpodstawnie nakładałoby na Skarżącego ewentualny obowiązek zapłaty zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wraz z odsetkę za zwłokę. Bez powstania zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych korekta kosztów uzyskania przychodów może być dokonana wyłącznie, co do zdarzeń związanych z korektą wydatków dotyczących nabycia towarów, usług i energii elektrycznej, które nastąpiłyby nie później niż do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym korygowany wydatek został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów i zaewidencjonowany w podatkowych księgach przychodów i rozchodów. Natomiast bez znaczenia w przedmiotowej sprawie należy uznać fakt, że Skarżący od 1 stycznia 2013 r. zobowiązany jest do korekt kosztów uzyskania na podstawie art. 24d ust. 1 – 7 u.p.d.o.f. W interpretacji indywidualnej z [...] lutego 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający w imieniu Ministra Finansów, nie podzielił stanowiska Skarżącego. W pierwszej kolejności organ przedstawił zasady zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów oraz zasady potrącalności tych kosztów (art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 4, 5, 5a-5c, 6b u.p.d.o.f.). Stwierdził następnie, że przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają regulacji wskazujących do jakiego momentu odnieść należy korekty, wynikające z otrzymywanych od kontrahentów faktur korygujących. Zauważył jednak, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest faktura pierwotna. Bez względu, czy poniesiony koszt ma charakter kosztu bezpośredniego, czy też kosztu pośredniego, wystawiona faktura korygująca nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość. Późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje bowiem zmiany daty poniesienia kosztu, wpływa jedynie na jego wysokość. Korekta kosztów poniesionych na podstawie faktury korygującej powinna być odniesiona do momentu, w którym koszt ten został potrącony. Mając powyższe na uwadze Minister Finansów stwierdził, że zwroty towarów potwierdzone fakturami korygującymi, wpływają na zmniejszenie wcześniej wykazanych kosztów uzyskania przychodów. Zdarzenia te powinny zatem zostać uwzględnione w wielkości kosztów uzyskania przychodów poprzez ich zmniejszenie w okresie sprawozdawczym (miesiącu), w którym koszty te zostały potrącone. Faktura korygująca wskazuje bowiem właściwą wartość towaru lub usługi, korekta kosztów wynikająca z faktury korygującej, powinna być odnoszona do uprzednio wykazanych kosztów uzyskania przychodów, ponieważ późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty poniesienia tych wydatków. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem Skarżący wniósł pismem z [...] lutego 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający w imieniu Ministra Finansów, w piśmie z [...] kwietnia 2014 r. nie stwierdził podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze złożonej do Sądu Skarżący wniósł o uchylenie w/w interpretacji podatkowej w całości, zarzucając naruszenie: 1) art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", poprzez wskazanie w interpretacji, że to na Skarżącym w przypadku otrzymania faktury korygującej dotyczącej wydatków zaliczonych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodu w poprzednich latach podatkowych spoczywa obowiązek korekty kosztów w roku podatkowym, w którym dany wydatek został zaewidencjonowany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, prowadzonej zgodnie z zasadami określonymi rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, 2) art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z uwagi na fakt, iż przedstawiony przez Ministra Finansów w skarżonej interpretacji indywidualnej sposób oraz obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodu nie wynika z u.p.d.o.f., 3) pkt 21, pkt 22, pkt 23 oraz pkt 24 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów zawartych w załączniku nr 1 do rozporządzenia, poprzez nałożenie na Skarżącego na podstawie spornej interpretacji indywidualnej z [...] lutego 2014 r. obowiązku zaewidencjonowania, w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej dla spółki jawnej, zmniejszenia wydatku uprzednio zaliczonego przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów oraz ponownego wyliczenia po zamknięciu podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez Skarżącego, dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, skutkującego obowiązkiem korekty zeznania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz obowiązkiem zapłaty zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę, 4) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej "o.p.", poprzez bezpodstawne uznanie przez organ interpretacyjny, że stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w odpowiedzi na skargę, działający w imieniu Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W związku z tym, że w przepisach u.p.d.o.f. brak jest regulacji dotyczących momentu korekty kosztów uzyskania przychodów będących następstwem otrzymywania od kontrahentów faktur korygujących, w sprawie należy odwołać się do ogólnych reguł dotyczących rozliczania kosztów podatkowych, o których mowa w art. 22 u.p.d.o.f. W myśl postanowień art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Natomiast zgodnie z zasadą, o której mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 5, 6 i 10 u.p.d.o.f. Z przytoczonej definicji wynika, że koszty uzyskania przychodów są funkcjonalnie przyporządkowane do określonego przychodu, dlatego też korekta kosztów uzyskania przychodów dla potrzeb podatku dochodowego może dotyczyć jedynie okresu rozliczeniowego, w którym koszty te wykazano w kwocie zawyżonej (podobnie NSA wyroku z 20 maja 2014 r. w sprawie o sygn. II FSK 1511/12, orzeczenie dostępne w centralnej bazie orzeczeń sądów administracyjnych). Sąd podziela stanowisko Ministra Finansów, że faktury korygujące odnoszą się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości, tym samym nie dokumentują odrębnych zdarzeń gospodarczych. Punktem odniesienia dla faktury korygującej jest faktura pierwotna. Bez względu, czy poniesiony koszt ma charakter kosztu bezpośredniego, czy też kosztu pośredniego, wystawiona faktura korygująca nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość. Dlatego też zwroty towarów (ewentualnie zmniejszenia należności) potwierdzone fakturami korygującymi powinny zostać uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów w okresie sprawozdawczym (miesiącu), w którym koszty te zostały pierwotnie potrącone. W świetle powyższego zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest niezasadny. Uznanie prawidłowości stanowiska organu interpretacyjnego nie daje podstaw do uwzględnienia stawianego w tym kontekście zarzutu naruszenia art. 120 o.p. W związku z tym, w sytuacji otrzymania faktury korygującej powodującej zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów, podatnik winien złożyć deklarację korygującą uprzednio złożone zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w latach ubiegłych – stosownie do art. 81 o.p. Za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP, który nakazuje, by nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następowało w drodze ustawy. Wskazany przez organ interpretacyjny sposób korygowania kosztów uzyskania przychodów nie narusza przywołanej regulacji, bowiem jest zgodny z ogólnymi regułami dotyczącymi rozliczania kosztów podatkowych, o których mowa w art. 22 u.p.d.o.f. Wskazywany przez Skarżącego obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę jest konsekwencją ewentualnego powstania zaległości podatkowej w związku ze zmniejszeniem wysokości kosztów uzyskania przychodów. Sama możliwość powstania tego obowiązku nie daje podstaw do zmieniania reguł rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Przy wydawaniu interpretacji organ nie mógł naruszyć pkt 21, pkt 22, pkt 23 oraz pkt 24 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów zawartych w załączniku nr 1 do rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, bowiem z uwagi na ich techniczny charakter nie można ich uznać za przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p., tym samym nie mogły być one przedmiotem wykładni. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę, o czym orzekł na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).