I SA/Po 444/14

Dnia 23 października 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2014 roku sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę W dniu [...] października 2013 r. Fundacja A (dalej: "Wnioskodawca" lub "Fundacja") złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług edukacyjnych (programu edukacyjnego). We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca jest fundacją i zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Fundatorem Wnioskodawcy jest osoba fizyczna. Wnioskodawca nie jest podmiotem prawa publicznego. Organem sprawującym nadzór nad wnioskodawcą jest Minister Edukacji Narodowej. Do zarejestrowanego przedmiotu działalności Wnioskodawcy należą: pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych; pozaszkolne formy edukacji artystycznej; nauka języków obcych, pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane; działalność wspomagająca edukację. W ramach realizacji celów i działalności statutowej Wnioskodawca stworzył i wdrożył program edukacyjny [...] pod nazwą "[...]". Jest to program autorski o charakterze kompleksowym, przy czym jego głównym celem jest wszechstronna edukacja i wychowanie uczestniczek - uzupełniająca edukację i wychowanie realizowane w szkołach, do których one uczęszczają (program nie zastępuje w żadnym stopniu edukacji szkolnej, lecz stanowi jej dopełnienie). Udział w Akademii podzielony jest na [...] stopnie, każdy trwa [...] lata. Program składa się z zajęć standardowych (obowiązkowych) oraz z zajęć fakultatywnych (dowolnych). Uczestnictwo danej osoby w programie opiera się na umowie zawartej przez Wnioskodawcę z jej rodzicami lub opiekunami. Umowa zawierana jest na okres trwania danego stopnia. Uczestnictwo w programie jest odpłatne, przy czym pobierane z tego tytułu wynagrodzenie przeznaczane jest w całości na pokrycie kosztów świadczeń wykonywanych na rzecz uczestniczek programu i nie przekracza, według wiedzy Wnioskodawcy, cen stosowanych na rynku dla takich świadczeń, niejednokrotnie zaś jest od nich niższe. Celem Wnioskodawcy nie jest osiąganie zysku z prowadzonej działalności. W przypadku jego osiągnięcia w przyszłości, zostanie on w całości przeznaczony na dalszą realizację i rozwój programu edukacyjnego oraz realizację innych celów statutowych Wnioskodawcy i nie zostanie rozdzielony na rzecz fundatora Wnioskodawcy. Wynagrodzenie Zarządu Wnioskodawcy w żaden sposób nie zależy od wyników w szczególności od wypracowania zysku, czy też jego wysokości. Celem jest wyłącznie pokrycie kosztów oraz rekompensata za czas poświęcony na prowadzenie spraw Wnioskodawcy. Zasada ta ma obowiązywać również w przyszłości. Poszczególne zajęcia w ramach programu prowadzić mają nauczyciele, wyspecjalizowani w danej dziedzinie, zatrudniani w tym celu przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty. Dnia [...] stycznia 2014 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego wskazując, że: 1. Wykonywany przez Wnioskodawcę program edukacyjny nie stanowi usługi kształcenia zawodowego ani przekwalifikowania zawodowego. Przedmiotowe usługi nie obejmują nauczania pozostającego w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem i nie mają na celu uzyskania lub uaktualnienia wiedzy do celów zawodowych; 2. Świadczone usługi prowadzone są w formach i na zasadach określonych ogólnie w ustawie z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach; 3. Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, gdyż zakres stworzonego przez nią programu edukacyjnego znacznie wykracza poza ramy pojęcia kształcenia ustawicznego w rozumieniu tych przepisów; 4. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie są w żadnej części finansowane ze środków publicznych. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach realizacji opisanego we wniosku programu edukacyjnego korzystają w całości ze zwolnienia przedmiotowego od podatku od towarów i usług? 2. Na wypadek udzielenia odpowiedzi przeczącej na pytanie zadane ad. 1 powyżej - w jakim zakresie usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach realizacji opisanego we wniosku programu edukacyjnego korzystają ze zwolnienia przedmiotowego od podatku od towarów i usług? Zdaniem Wnioskodawcy, zwolnienia zawarte w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "ustawa o PTU"), w szczególności w art. 43 ust. 1 pkt 24, 26, 27 i pkt 28 należy stosować do usług świadczonych przez Wnioskodawcę. W świetle powyższego odpowiedź na pytanie nr 2 będzie zbędna. W wydanej w dniu [...] stycznia 2014 r. interpretacji indywidualnej nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ podatkowy stwierdził, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi edukacyjne w postaci programu edukacyjnego nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24, pkt 26, pkt 27 oraz pkt 29 ustawy o PTU. Zdaniem organu podatkowego, opisane we wniosku usługi nie są prowadzone w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty. Program edukacyjny dotyczy [...], a więc nie obejmuje edukacji i opieki nad dziećmi do 3 lat, czego wymaga art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b ustawy o PTU. Zatem do świadczonego przez Wnioskodawcę programu edukacyjnego nie ma prawnej możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o PTU. Organ podatkowy podniósł następnie, iż analiza stanu sprawy wyklucza także zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o PTU. Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu ustawy o systemie oświaty oraz będąc Fundacją nie jest uczelnią jednostką naukową lub jednostką badawczo-rozwojową (w zakresie kształcenia na poziomie wyższym), konsekwencją czego brak prawnych możliwości zastosowania względem programu edukacyjnego zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o PTU. Zdaniem organu podatkowego, Wnioskodawca nie jest uprawniony także do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o PTU. Powyższy brak uprawnienia wynika z faktu, że objęte zwolnieniem na powołanej podstawie mogą być jedynie usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym świadczone przez nauczycieli, a więc w zakresie programu szkolnego obejmującego wskazane w przepisie szkoły poszczególnych stopni. Inaczej mówiąc zwolnieniu od podatku VAT na tej podstawie podlega nauczanie przewidziane programem, który realizowany jest przez szkoły w całym kraju. Tymczasem zakres prowadzonych przez Fundację usług to pozaszkolne formy edukacji artystycznej, działalność wspomagająca edukację, pozaszkolne formy edukacji - gdzie indziej nie sklasyfikowane oraz nauka języków obcych. W takim kształcie sprawy brak podstaw by opisany program edukacyjny - jako pozaszkolna forma edukacji - mógł korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o PTU. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wyjaśnił ponadto, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzystać może jedynie nauka języków obcych, będąca częścią zajęć fakultatywnych programu. Opisana nauka języków obcych realizowana przez nauczycieli uprawnia Wnioskodawcę do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o PTU. Dokonując końcowej oceny przedstawionego opisu sprawy organ podatkowy wskazał, że świadczony przez Fundację program edukacyjny nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o PTU. Brak powyższego prawa wiąże się z faktem, że program edukacyjny nie stanowi usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego i nie jest prowadzony w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, sam Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, a program edukacyjny nie jest finansowany ze środków publicznych, lecz na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej z odbiorcą usługi. W konsekwencji powyższego brak podstaw prawnych do zastosowania względem całego programu edukacyjnego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o PTU. Podsumowując, organ podatkowy podniósł, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach programu edukacyjnego nie mogą korzystać (w całości) ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24, pkt 26, pkt 27 oraz pkt 28 i pkt 29 ustawy o PTU. Niemniej ze zwolnienia od podatku korzystać może nauka języków obcych, stanowiąca jedynie część programu edukacyjnego, należąca do zajęć fakultatywnych. Podstawą prawną do zastosowania zwolnienia będzie tu wówczas art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o PTU. Wnioskodawca nie zgodził się z powyższą interpretacją i wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i zmianę interpretacji. W odpowiedzi na przedmiotowe wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Fundacja, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie: - art. 132 ust. 1 lit. h), i), j) w związku z art. 133 i art. 134 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; - art. 43 ust. 1 pkt 24, 26, 27, 28 ustawy o PTU; - art. 2, art. 7, art. 91 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 oraz art. 217 Konstytucji w związku z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej zawartego w Traktacie z dnia 16 kwietnia 2003 r. między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Irlandią. Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej) a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzecząpospolitą Polską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczącym przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej - poprzez błędną wykładnię i uznanie w jej wyniku, że usługi, które wykonuje Fundacja nie mogą korzystać w całości ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, a także o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty skargi zostały sformułowane niezwykle, ponieważ poza naruszeniem przepisów krajowego prawa podatkowego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 24, 26, 27, 28 ustawy z dnia 11 marca 2003 r. o podatku od towarów i usług (t.j. - Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o PTU) oraz przepisów prawa unijnego, tj. art. 132 ust. 1 lit. h), i), j) w związku z art. 133 i art. 134 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006. 247. 1; dalej: Dyrektywa 112), skarżąca zarzuca organowi podatkowemu naruszenie przepisów art. 2, art. 7, art. 91 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 oraz art. 217 Konstytucji w związku z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej zawartego w Traktacie z dnia 16 kwietnia 2003 r. między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Irlandią. Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej) a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzecząpospolitą Polską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczącym przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej - poprzez błędną wykładnię i uznanie w jej wyniku, że usługi, które wykonuje Fundacja nie mogą korzystać w całości ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Mając na uwadze sformułowane w skardze zarzuty na wstępie należy wyjaśnić, że art. 43 ust. 1 ustawy o PTU zwalnia się od podatku: - usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane: a) w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty, b) przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat (pkt 24); - usługi świadczone przez: a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane (pkt 26); - usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli (pkt 27); - usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29 (pkt 28); - usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26: a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub c) finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane (pkt 29). Ponadto zgodnie z art. 132 ust. 1 Dyrektywy 112 państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: - świadczenie usług i dostawa towarów ściśle związanych z opieką nad dziećmi i młodzieżą przez podmioty prawa publicznego lub przez inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie (lit. h); - kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie (lit. i); - nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe (lit. j). Na mocy art. 133 Dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą uzależnić przyznanie podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego każdego ze zwolnień przewidzianych w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), l), m) i n), od spełnienia, w poszczególnych przypadkach, jednego lub kilku z następujących warunków: a) podmioty, których to dotyczy, nie mogą systematycznie dążyć do osiągnięcia zysku, przy czym ewentualne zyski nie mogą zostać rozdzielone, lecz przeznaczone na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług; b) podmioty te muszą być zarządzane i administrowane co do zasady bez wynagrodzenia przez osoby niezainteresowane bezpośrednio ani pośrednio, ani osobiście ani przez pośredników, wynikami takiej działalności; c) podmioty te stosują ceny zatwierdzone przez organy władzy publicznej lub nieprzekraczające wysokości takich zatwierdzonych cen lub też, w odniesieniu do tych usług, których ceny nie wymagają zatwierdzenia, stosują ceny niższe niż pobierane za podobne usługi przez przedsiębiorstwa komercyjne podlegające VAT; d) zwolnienia nie mogą powodować zakłóceń konkurencji na niekorzyść przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT. Z kolei na podstawie art. 134 Dyrektywy dostawa towarów ani świadczenie usług nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), l), m) i n), w następujących przypadkach: a) gdy nie są one niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu; b) gdy ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla danego podmiotu poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT. Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy prawa podatkowego, jak i przedstawiony we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stan faktyczny zasadnie stwierdził organ podatkowy, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego jest świadczenie usług edukacyjnych. Poddając analizie poszczególne przepisy ustawy o PTU organ podatkowy zasadnie stwierdził, że żaden z powołanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów nie stanowi podstawy prawnej do zastosowania zwolnienia podatkowego w przedstawionym stanie faktyczny. Odnosząc się do braku możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o PTU organ podatkowy zasadnie stwierdził, że podstawą zwolnienia nie może być art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o PTU, gdyż z wniosku nie wynika, by skarżąca świadczyła usługi w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty. We wniosku skarżąca wprost stwierdziła, że nie jest jednostką objętą systemem oświaty. Nie wskazała też, by wykonywała działalność w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej. Podstawy prawnej zwolnienia nie może stanowić także art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b ustawy o PTU, gdyż z wniosku wynika, że skarżąca stworzyła i wdrożyła program edukacyjny [...] pod nazwą "[...]", nie sprawuje natomiast opieki nad dziećmi w wieku do 3 lat. Trafnie wywiódł również organ podatkowy, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny wyklucza zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o PTU. Jak wskazano powyżej skarżąca wyjaśniła we wniosku o wydanie interpretacji, że nie jest jednostką objętą systemem oświaty. Z wniosku bezspornie wynika, że skarżąca nie jest także uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk oraz jednostką badawczo-rozwojową, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Ponadto prawidłowo stwierdził w zaskarżonej interpretacji organ podatkowy, że skarżącej nie przysługuje prawo zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o PTU. Z wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika wprawdzie, że skarżąca świadczy usługi w zakresie szeroko rozumianego kształcenia osób, jednakże działalność wykonywana przez skarżącą nie stanowi usług prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczonych przez nauczycieli. Analiza stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego pozwala stwierdzić, że skarżąca realizując opisany program edukacyjny uzupełnia wiedzę i umiejętności [...], jednak nie świadczy usług nauczania na jakimkolwiek poziomie - przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym lub wyższym. Dodatkowo, wykraczając poza podstawę normatywną powołaną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, organ podatkowy prawidłowo wywiódł, że świadczony przez skarżącą program edukacyjny nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o PTU. Przedstawiony w stanie faktycznym program edukacyjny nie stanowi bowiem usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego i nie jest prowadzony w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Z wniosku nie wynika, by skarżąca posiadała akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, a program edukacyjny nie jest finansowany ze środków publicznych, lecz na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej z odbiorcą usługi. Zasadnie uznał natomiast organ podatkowy, że w świetle art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o PTU w opisanym we wniosku stanie faktycznym ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzystać może nauka języków obcych, będąca częścią zajęć fakultatywnych programu. Podsumowując tę część rozważań, podkreślić należy, że trafnie uznał organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji, że w świetle przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego nie zaistniały przesłanki do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24, 26, 27, 28 i 29 ustawy o PTU. W dalszej kolejności w związku z zarzutami dotyczącymi naruszenia przepisów Dyrektywy 112 rozważania wymaga, czy powołane powyżej przepisy ustawy o PTU są zgodnie z prawem Unii Europejskiej. Odnosząc się do tej kwestii, podkreślić należy, że trafnie zwrócił uwagę w odpowiedzi na skargę organ podatkowy, że zwolnienia podatkowe, o których mowa w powołanych powyżej przepisach ustawy o PTU znajdują odzwierciedlenie w art. 132 ust. 1 lit. h, i, j) Dyrektywy 112. Przepisy te znajdują się w rozdziale 2 Dyrektywy 112, zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym", co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy 112 podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. Słusznie organ podatkowy zwrócił także uwagę, że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 112 nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 112 stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem "pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika" (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV). Podkreślenia wymaga także, że w skardze nie wskazano, w jakim zakresie przepisy prawa krajowego uchybiają postanowieniom prawa unijnego, i ewentualnie w jaki sposób uchybienie to mogłoby wpłynąć na wadliwość zaskarżonej interpretacji. W takiej sytuacji podzielić należy wyrażone w odpowiedzi na skargę stanowisko organu podatkowego, że w zakresie regulowanym przepisami prawa krajowego w odniesieniu do opisanego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego nie zachodzi niezgodność przepisów ustawy krajowej z Dyrektywą 112. Sporne przepisy art. 43 ust. 1 pkt 24, 26, 27, 28 i 29 ustawy o PTU stanowią implementację przepisów art. 132 Dyrektywy 112. W świetle powyższego nie można uznać przedstawionego w skardze zarzutu za słuszny, skoro - stanowiący podstawę rozstrzygnięcia - art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz pkt 29 ustawy, stanowi odzwierciedlenie art. 132 ust. 1 lit. h, i, j) Dyrektywy 112. Jakkolwiek przepisy ustawy o PTU w pewnych sytuacjach mogą budzić wątpliwości co do ich zgodności z przepisami prawa unijnego (por. m.in. wyrok tutejszego sądu z dnia 7 lutego 2013 r., I SA/Po 788/12 – wyrok dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl), to kontrowersje te nie odnoszą się przepisów będących przedmiotem wykładni w zaskarżonej interpretacji w odniesieniu do przedstawionego tam stanu faktycznego. Nie znajdują uzasadnienia także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Konstytucji RP, tym bardziej, że i w tym przypadku w skardze w ogóle nie wskazano na czym rzekome uchybienie miałoby polegać. Odnosząc się do zarzutów naruszenia Konstytucji RP, podzielić należy wyjaśnienia poczynione przez organ podatkowy w odpowiedzi na skargę. Zgodnie z art. 2 Konstytucji RP, Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Dokonując sądowej kontroli zaskarżonej interpretacji stwierdzić należy, że nie ma podstaw do uznania, że akt ten uchybia powołanej powyżej zasadzie konstytucyjnej. Nie sposób także uznać za uzasadniony zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji RP, zgodnie z którym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Przepis ten nakłada na organy władzy publicznej podejmowanie czynności wyłącznie na podstawie i w granicach prawa. W zaskarżonej interpretacji organ wskazał, jakie przepisy były przedmiotem interpretacji i jakie stanowiły podstawę jej wydania. W tej sytuacji nie można doszukać się naruszenia art. 7 Konstytucji RP. Zaskarżona interpretacja nie uchybia także przepisom art. 91 ust. 1, ust. 2 oraz ust. 3 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 91 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Na mocy art. 91 ust. 2 Konstytucji RP umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Na podstawie z art. 91 ust. 3 Konstytucji, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Z zaprezentowanych powyżej wyjaśnień wynika, że w zakresie wynikającym z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego przepisy ustawy o PTU stanowią poprawną implementację przepisów Dyrektywy 112. Nie zaistniała zatem potrzeba ustalania hierarchii źródeł prawa, w celu stwierdzenia, który akt prawny winien znaleźć zastosowanie z pierwszeństwem przed innymi. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 217 Konstytucji RP wyjaśnić należy, że zgodnie z tym przepisem nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Należy podkreślić, że z art. 217 Konstytucji RP wynika, że wszelkie elementy konstrukcji prawnej podatku, w tym podmiot, przedmiot, podstawa opodatkowania i stawka podatkowa winny być uregulowane w ustawie. Przepis ten zawiera zasadę wyłączności ustawy dla regulowania obowiązku podatkowego. Adresatem normy prawnej z niego wynikającej jest jednak ustawodawca, a nie organ podatkowy. To do obowiązków ustawodawcy należy ujęcie wszelkich istotnych kwestii dla ustalenia obowiązku podatkowego w ustawie, z wyłączeniem innych źródeł prawa powszechnie obowiązującego. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie ma jednak wątpliwości, że podstawę prawną zaskarżonej interpretacji stanowią przepisy ustawy o PTU. W rozpatrywanej sprawie skarżącego nie wskazała, by podatek miał zostać nałożony bez podstawy prawnej lub też na podstawie przepisów niezgodnych z art. 217 Konstytucji, czyli przepisów zawartych w aktach innej rangi niż ustawa. W konsekwencji za bezzasadny uznać należy podniesiony w skardze zarzut dotyczący naruszenia art. 217 Konstytucji RP. Konkludując stwierdzić należy, że podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie, a zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa podatkowego w zakresie nieobjętym skargą. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.