I FSK 496/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. Sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 1 grudnia 2016 r. sygn. akt I SAB/Rz 9/16 w sprawie ze skargi K. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na bezczynność i przewlekłość postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. na rzecz K. Sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 grudnia 2016 r., sygn. akt I SAB/Rz 9/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na bezczynność i przewlekłość Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. Z uzasadnienia powyższego orzeczenia Sądu I instancji wynika, że w skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skardze, spółka K. zarzucając bezczynność/przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., domagała się zobowiązania organu do zwrotu podatku od towarów i usług zgodnie ze złożonymi przez nią deklaracjami za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2015 r. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. nie doręczył skutecznie stronie zawiadomienia o przedłużeniu terminu kontroli i przedłużeniu terminu zwrotu podatku do dnia 30 czerwca 2016 r., ponieważ skierował je na adres odwołanego pełnomocnika, co powoduje powstanie po stronie organu podatkowego bezczynności w zakresie zwrotu podatku. Zdaniem skarżącej spółki, organ podatkowy zgromadził w toku kontroli wystarczające dokumenty, potwierdzające jej rzetelność, a trwająca 16 miesięcy kontrola narusza zasadę neutralności podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. zwrócił uwagę na nieprecyzyjne jej sformułowanie, uniemożliwiające weryfikację przedmiotu żądania. Odnosząc się natomiast do treści żądania skargi, obejmującego zobowiązanie organu do dokonania zwrotu różnicy podatku, wskazano na brak właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., ze względu na przeniesienie siedziby skarżącej spółki. Organ nie zgodził się też z zarzutem nieskutecznego przedłużenia terminu do zakończenia kontroli podatkowej twierdząc, że odwołanie pełnomocnika i zawiadomienie organu podatkowego nastąpiło po dacie wysyłki, a nawet po dacie ponownego jej awizowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalając skargę zgodził się z organem co do tego, że żądania skarżącej spółki były niejednoznaczne i przyjął, że skarga zarzuca bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2015 r. oraz wystąpienie w sprawie przewlekłości w prowadzonych przez ten organ postępowaniach (kontrolach podatkowych za wskazane okresy). Sąd I instancji przytoczył stosowne regulacje prawne, w szczególności w postaci art. 87 ust. 1, ust. 2 i ust. 6, art. 282c § 1 pkt 1 lit. a, art. 139 § 1, art. 140 § 1, art. 274c Ordynacji podatkowej oraz omówił zasadę neutralności podatku od towarów i usług i tezy uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt I FPS 2/16), zgodnie z którymi przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej następuje w formie zaskarżalnego postanowienia, przewidzianego w art. 274b w zw. z art. 277 Ordynacji podatkowej. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy Sąd I instancji stwierdził, że w sprawie nie doszło do bezczynności organu wobec tego, że zostały wydane stosowne postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Czym innym jest natomiast, kwestionowane przez skarżącą spółkę, doręczenie zawiadomienia o przedłużeniu terminu do zakończenia kontroli podatkowej, choć z przytoczonych powyżej przyczyn podanych przez organ, było ono zdaniem Sądu skuteczne. Odnosząc się do żądania zobowiązania organu do dokonania zwrotu różnicy podatku za okresy objęte kontrolami podatkowymi Sąd I instancji zgodził się, że nie może ono zostać uwzględnione z uwagi na brak właściwości organu, ze względu na zmianę siedziby podatnika. Odnośnie do przewlekłości kontroli podatkowej Sąd I instancji ocenił, że przedstawione przez organ argumenty potwierdzające aktualne prowadzenie wymienionych przez organ czynności, są w odniesieniu do materiału zebranego w aktach sprawy racjonalne. Sąd wskazał, że skarżąca spółka uczestniczyła w obrocie sprzętem elektronicznym, dokonując zakupu towarów na terytorium kraju, po czym ich wewnątrzwspólnotowej dostawy, przy czym przynajmniej część towarów wróciła następnie do kraju, co jest typową cechą tzw. oszustwa karuzelowego. W tej sytuacji konieczne było zbadanie wszystkich transakcji w łańcuchu dostaw, a sama długotrwałość prowadzonych czynności nie jest kryterium przesądzającym o ich niedopuszczalności. W realiach niniejszej sprawy, brak jest zdaniem Sądu I instancji przesłanek do stwierdzenia, że organ podejmował czynności zbędne lub działał opieszale. Także fakt obszerności materiału sprawy nie może być postrzegany jako wada postępowania. W skardze kasacyjnej opartej na podstawie z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, pełnomocnik skarżącej spółki zarzucił naruszenie: 1. art. 149 § 1 tej ustawy, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób bezsprzeczny wynika, iż działalność Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. nosi znamiona bezczynności oraz przewlekłości i w konsekwencji nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. w sytuacji, gdy organ administracji dopuścił się: a. naruszenia przepisów prawa materialnego to jest: - art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez nieuzasadniony brak zwrotu podatku VAT w przewidzianym przepisami prawa terminie za miesiące marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2015 r., - art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przedłużenie terminu do zwrotu podatku po jego wyekspirowaniu, - art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez przekroczenie terminów zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a także błędne przyjęcie, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji, podczas gdy materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie pozwalał na dokonanie rozstrzygnięcia bez konieczność przedłużania kontroli; b. naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niedoręczenie skarżącej zawiadomienia o przedłużeniu kontroli i o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, - art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady szybkości postępowania podatkowego; 2. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku, którego analiza nie pozwala na jednoznaczną rekonstrukcję podstawy rozstrzygnięcia, a w szczególności poprzez lakoniczne uzasadnienie w zakresie oceny stanu faktycznego, to jest powołanie się na ustalenia poczynione przez organ administracji bez szczegółowego wskazania, które z tych ustaleń zostały przyjęte przez Sąd, a które nie. W konsekwencji powyższych zarzutów autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz zasądzenie od organu na rzecz spółki skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne, w ramach których za zasadne należało uznać sformułowane przez skarżącego kasacyjnie zarzuty uchybienia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zakresie odnoszącym się do rozpoznania skargi na przewlekłość w prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. kontrolach podatkowych za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2015 r. W tym miejscu trzeba przypomnieć, że w ramach skargi na przewlekłość postępowania sąd administracyjny kontroluje co do zasady tok i poprawność czynności organu, ich właściwe natężenie, koncentrację materiału dowodowego, prawidłowość i celowość z punktu widzenia rozstrzygnięcia. Przewlekłość w prowadzeniu postępowania administracyjnego występuje bowiem wówczas, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, nie pozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez niego czynności procesowe nie charakteryzują się niezbędną koncentracją, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych do merytorycznego załatwienia sprawy. Przewlekłe prowadzenie przez organ postępowania administracyjnego zaistnieje wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by skończyło się ono w rozsądnym terminie. Innymi słowy, z przewlekłością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy postępowanie to trwało dłużej niż to konieczne do wyjaśnienia okoliczności faktycznych i prawnych, które są istotne do rozstrzygnięcia sprawy. W doktrynie pod pojęciem "przewlekłego prowadzenia postępowania" rozumie się sytuację prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu, bądź wykonywaniu czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest w bezczynności (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012), ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikająca z istoty sprawy (W. Borkowski, B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2011). Powyższe rozważania w sposób odpowiedni należy odnieść do kwestii przewlekłości kontroli podatkowej, mając na względzie pewne odrębności, polegające choćby na tym, że kontrola podatkowa nie kończy się wydaniem władczego aktu kształtującego prawa i obowiązki podatnika. W kontekście powyższego należy stwierdzić, że lektura motywów wyroku prowadzi do wniosku, że Sąd I instancji w zasadzie uchylił się od wyczerpującej oceny tego, czy skarga na przewlekłość prowadzonych kontroli podatkowych była zasadna, bowiem jego uzasadnienie pozostaje na poziomie takiego stopnia ogólności, że mogłoby funkcjonować w każdej sprawie, której przedmiotem byłaby przewlekłość postępowania. Oprócz bowiem ogólnych rozważań teoretycznych dotyczących instytucji przewlekłości, rozumienia art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, umożliwiającego organom skarbowym wstrzymanie się ze zwrotem różnicy podatku w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do zasadności tego zwrotu, przepisów regulujących terminy załatwiania spraw, omówienia specyfiki postępowania organów w sytuacji podejrzenia tzw. oszustw karuzelowych i ogólnikowego stwierdzenia, iż w związku z ujawnieniem udziału spółki w tego typu oszustwach nadal istnieją podstawy do badania rozliczeń podatkowych skarżącej i jej dalszych kontrahentów, brak jest wyspecyfikowania dokonywanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. czynności oraz jakiejkolwiek ich analizy czasowej (łączny czas prowadzenia kontroli, ile razy i z jakich przyczyn były przedłużane, w jakich odstępach czasu wykonywane były poszczególne czynności, a jeśli okres pomiędzy nimi był znaczny, należało ocenić, czy stały za tym jakieś racjonalne przyczyny, czy też wynikały one z opieszałości samego organu), a także oceny przedmiotowych czynności i działań pod kątem ich zasadności i efektywności. W tym zakresie nie wystarczy lakoniczne stwierdzenie o podzieleniu przez Sąd I instancji argumentów podniesionych przez organ w odpowiedzi na skargę bez ich szczegółowej i dogłębnej analizy. Tak sporządzone uzasadnienie wyroku uniemożliwia zatem poznanie motywów rozstrzygnięcia i przeprowadzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej. W tym stanie rzeczy rozstrzyganie o słuszności zarzutu naruszenia art. 149 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w kontekście niestwierdzonej przez WSA w Rzeszowie przewlekłości, na tym etapie postępowania byłoby przedwczesne. Ponieważ Sąd I instancji w niewystarczającym stopniu ujawnił rację, którymi się kierował, rozstrzygnięcie tego zarzutu wymagałoby przeprowadzenia merytorycznej oceny, czy w sprawie tej doszło do przewlekłości postępowania – w sytuacji gdy Sąd I instancji w istocie oceny takiej nie dokonał. Nie mogą zostać natomiast uwzględnione te zarzuty skargi, które odnoszą się do błędnego w opinii kasatora stwierdzenia przez Sąd I instancji, że w sprawie nie doszło do bezczynności Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2015 r. Abstrahując od niezakwestionowanej w skardze kasacyjnej okoliczności, że na dzień wniesienia skargi do WSA w Rzeszowie Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. nie był już właściwy do dokonania przedmiotowego zwrotu, wskazać należy, że z bezczynnością organu administracji publicznej mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ ten nie podjął żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, ale - mimo istnienia ustawowego obowiązku - nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub nie podjął stosownej czynności. Tak więc dla stwierdzenia przez sąd administracyjny bezczynności organu administracji konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek: istnienia ustawowego obowiązku podjęcia określonego działania oraz braku jego podjęcia w terminach określonych przepisami prawa, ewentualnie czy zaistniały jakieś okoliczności, które wyłączałyby stan bezczynności - w realiach niniejszej sprawy chodzi o wydanie postanowienia przedłużającego ustawowy termin zwrotu podatku. Wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, wynikające z przewidzianej w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług możliwości zweryfikowania zasadności zwrotu wykazanego przez podatnika, ma wpływ na możliwość stwierdzenia bezczynności organu podatkowego w zakresie tego zwrotu, ponieważ z istoty swej bezczynność wiąże się z niepodjęciem w określonym terminie nakazanego przepisami prawa rozstrzygnięcia lub - jak w rozpoznanej sprawie - czynności materialno-technicznej. Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu przedłuża termin dokonania czynności materialno-technicznej, jaką jest tenże zwrot. W konsekwencji zakres sądowej kontroli skargi na bezczynność sprowadza się do ustalenia, czy organ był zobowiązany do wydania aktu lub podjęcia czynności oraz czy w zakreślonym przepisami terminie (także w terminie skutecznie przedłużonym) dokonał powyższych działań. W ramach rozpoznawania skargi na bezczynność sąd administracyjny nie jest natomiast uprawniony do merytorycznej oceny podejmowanych w sprawie czynności oraz wydawanych rozstrzygnięć. W postępowaniu zainicjowanym skargą na bezczynność nie jest bowiem możliwe badanie innych kwestii aniżeli obiektywny fakt pozostawania organu podatkowego w zwłoce. W realiach niniejszej sprawy nie może zatem podlegać kontroli ani prawidłowość postanowień o przedłużeniu terminu wydawanych w trybie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, która dokonywana jest w innym, odrębnym postępowaniu (na postanowienie takie służy bowiem zażalenie, przewidziane w art. 274b w zw. z art. 277 Ordynacji podatkowej, a następnie skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), ani też zasadność podejmowanych przez organ czynności w ramach dokonywania weryfikacji rozliczenia podatnika. Reasumując, brak jest podstaw do stwierdzenia bezczynności organu w zakresie zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym w sytuacji, gdy organ terminowo wydaje postanowienia o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Dopiero w sytuacji stwierdzenia, że organ nie dokonał zwrotu podatku VAT, ani też nie przedłużył skutecznie terminu na jego dokonanie, można by mówić o tym, iż pozostawał w bezczynności. Na gruncie rozpoznawanej sprawy takie postanowienia w trybie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług o przedłużeniu terminu do zwrotu nadwyżki podatku zostały wydane i to przed upływem pierwotnego terminu zwrotu podatku (postanowienie z dnia 27 lipca 2015 r. wydane w sytuacji, gdy pierwotny termin zwrotu podatku za marzec 2015 r. przypadał na 28 lipca 2015 r.; dwa postanowienia z dnia 10 sierpnia 2015 r. wydane w sytuacji, gdy pierwotny termin zwrotu podatku odpowiednio za kwiecień i czerwiec 2015 r. upływał w dniu 11 sierpnia 2015 r. oraz postanowienie z dnia 31 lipca 2015 r. wydane w sytuacji, gdy pierwotny termin zwrotu podatku za maj 2015 r. upływał w dniu 3 sierpnia 2015 r.). Skoro postanowienia te nie zostały zaskarżone i nie wyeliminowano ich z obiegu prawnego, to cały czas w nim funkcjonują i są wiążące, wywołują też skutek w postaci przedłużenia terminu do dokonania zwrotu podatku VAT, a tym samym nie można zasadnie twierdzić, że w sprawie mamy do czynienia z bezczynnością. Zwłaszcza w kontekście tego, że w spornych postanowieniach wskazano, iż termin zwrotu podatku jest przedłużony do czasu weryfikacji rozliczenia w ramach kontroli podatkowych, a te w momencie orzekania przez Sąd I instancji jeszcze się nie zakończyły. Odnosząc się natomiast do zarzutów braku skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku wskazać należy, że – jak wskazano wyżej - wszystkie postanowienia wydane zostały przed upływem pierwotnego terminu zwrotu i prawidłowo doręczone spółce, a zatem nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przedłużenie terminu do zwrotu po jego wyekspirowaniu. Czym innym jest natomiast kwestionowane przez skarżącą spółkę doręczenie zawiadomień z dnia 10 lutego 2016 r. o przedłużeniu kontroli podatkowych. W tym zakresie rację miał Sąd I instancji nie dopatrując się w tej materii żadnych uchybień ze strony organów. Z akt sprawy wynika bowiem, że korespondencja została wysłana na adres pełnomocnika zgodnie ze stanem faktycznym istniejącym na dzień wysyłki. Odwołanie pełnomocnika i zawiadomienie o tym fakcie organu podatkowego nastąpiło po dacie wysyłki, a nawet po dacie ponownego jej awizowania. Tymczasem poinformowanie organu podatkowego o odwołaniu pełnomocnictwa po dacie wysłania pisma nie powoduje wadliwości doręczenia tego pisma. Przyjąć więc należy, że doszło do prawidłowego przedłużenia kontroli podatkowej. Pomimo zatem prawidłowego stanowiska Sądu I instancji odnośnie do braku bezczynności w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, konieczne było w oparciu o art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, którego obowiązkiem będzie uwzględnienie oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku i precyzyjne odniesienie się do zarzucanej w skardze kwestii przewlekłości działania Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., w szczególności dokonanie wskazywanej wyżej analizy czasowej konkretnych czynności podejmowanych przez organ oraz ich oceny, zwłaszcza pod kątem zasadności i efektywności. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209 oraz art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 z późn. zm.).