I SAB/Rz 9/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek / spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Jarosław Szaro Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 1 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi spółki "A" z siedzibą w W. na bezczynność i przewlekłość postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług oddala skargę. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skardze, spółka z o.o. "A" zarzucając bezczynność/przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. zarzuciła temu organowi: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. - art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016, poz. 710 ze zm. dalej zwana ustawą VAT), poprzez nieuzasadniony brak zwrotu podatku VAT w przewidzianym przez przepisy prawa terminie, za marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2015 r., - art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy VAT poprzez przedłużenie terminu do zwrotu podatku po jego wyekspirowaniu, - art. 87 ustawy VAT poprzez przekroczenie terminów zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a także błędne przyjęcie, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji, podczas gdy materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie pozwalał na dokonanie rozstrzygnięcie bez konieczności przedłużania terminu, 2. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - określanej dalej jako Ordynacja podatkowa) poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na nieuzasadnionym braku zwrotu podatku od towarów i usług. Podnosząc wskazane zarzuty spółka wniosła o zobowiązanie organu do zwrotu podatku od towarów i usług zgodnie z złożonymi przez nią deklaracjami VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe. W uzasadnieniu skargi wskazano, ze spółka "A" w składanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2015 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym i zwróciła się o jej zwrot. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. podjął decyzję o konieczności weryfikacji zasadności zwrotu wskazanych nadwyżek. "A" spółka z o.o. w okresach objętych kontrolami podatkowymi zajmowała się zakupem i sprzedażą towarów, które nabywane były od podmiotów krajowych i kolejno w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej dostarczane były do kontrahentów z Unii Europejskiej. Kontrole podatkowe prowadzone w "A" spółka z o. o. trwają ponad rok. Termin zakończenia wskazanych kontroli był kilkakrotnie przedłużany w trybie art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej. Pierwotnie sprawa miała zostać załatwiona do 30 października 2015 r., następnie przedłużono termin załatwienia sprawy do dnia 29 lutego 2016 r. Sprawa jednak nie została załatwiona w wyznaczonym terminie więc Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wyznaczył kolejny termin załatwienia sprawy na 30 czerwca 2016 r. W oznaczonym wyżej terminie również nie załatwiono sprawy. Pismami z dnia 20 czerwca 2016 r. po raz kolejny zawiadomiono ‘A" spółka z o. o., że sprawa nie może zostać załatwiona w terminie i wyznaczono nowy termin załatwienia sprawy na 31 października 2016 r. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. nie wprowadził do obrotu prawnego zawiadomienia o przedłużeniu terminu kontroli i przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT - nie doręczył skutecznie stronie zawiadomienia o przedłużeniu postępowania, tj. pism z dnia [...] lutego 2016 r., znak [...], [...] oraz [...] przedłużających postępowania do dnia 30 czerwca 2016 r., co zgodnie ze stanowiskiem doktryny i orzecznictwa świadczy o pozostawianiu organu w bezczynności. Wyżej wskazane pisma nadano na adres kancelarii doradcy podatkowego M. M. M. M. został powołany na pełnomocnika spółki 20 listopada 2015 r. Pełnomocnictwa szczególne złożone do organów do 31 grudnia 2015 r. w poszczególnych sprawach zachowują swą moc od 1 stycznia 2016 r. na podstawie przepisów przejściowych i są traktowane jako pełnomocnictwa szczególne w rozumieniu art. 138e Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze informacje o odwołaniu z dniem 24 lutego 2016 r. M. M. została skutecznie dostarczona pismem do Urzędu Skarbowego w Ł. w dniu 25 lutego 2016 r. Dnia 26 lutego 2016 r. M. M. odesłał nieodpieczętowaną korespondencję z Urzędu Skarbowego w Ł. wraz z pismem przewodnim. Powyższe wskazuje, że dochowano aktu najwyższej staranności i niezwłocznie poinformowano organ podatkowy o fakcie wypowiedzenia pełnomocnictwa, co obligowało Naczelnika do ekspediowania pisma na adres siedziby spółki celem skutecznego poinformowania spółki o przedłużeniu kontroli i o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT. Zawiadomienie takie winno zostać doręczone kontrolowanemu przed upływem wcześniej wyznaczonego terminu dla załatwienia sprawy. W przedmiotowej sprawie nie dokonano skutecznego doręczenia spółce owego zawiadomienia przed wyznaczonym w trybie art. 140 Ordynacji podatkowej terminem załatwienia sprawy, tj. przed 29 lutego 2016 r. W okresie 25 lutego 2016 r. do 29 lutego 2016 r. Urząd Skarbowy w Ł. mając wiedzę o powyższym nie zawiadomił spółki o przedłużeniu kontroli i przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT, choć miał możliwość: dostarczenia na adres siedziby spółki, dostarczenia na adres przechowywania dokumentów, wezwania osób związanych ze spółką poprzez kontakt telefoniczny. Podkreślono, że Urząd Skarbowy w Ł. wcześniej nie miał żadnych kłopotów z kontaktem ze spółką, ani osobami z nią związanymi - zarówno korespondencyjnie, telefonicznie, jak i osobiście, o czym mogą zaświadczyć pracownicy urzędu. Powyższe bezsprzecznie świadczy o naruszeniu przepisów dotyczących terminowości załatwiania spraw i informowania stron o każdym przypadku niezałatwienia sprawy w terminie, co daje podstawy do uznania, że organ nie załatwił sprawy w terminie, czyli o bezczynności organu. Nieskuteczne przedłużenie terminu do zwrotu VAT w oparciu o przepis m. in. 87 ust. 2 powodować będzie powstanie po stronie organu podatkowego bezczynności w zakresie zwrotu VAT. Wskazano, że ustawodawca przewiduje w ustawie określone terminy zwrotu. Organ podatkowy ma prawo do przedłużenia terminu zwrotu podatku, ale tylko terminu, który w dacie przedłużenia terminu jeszcze nie upłynął. Upływ terminu przesądza bowiem o obowiązku zwrotu podatku, niezależnie od tego, czy zasadność zwrotu wymagała dodatkowego zweryfikowania rozliczenia podatnika, czy też nie (m.in. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 września 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 1474/13, publ. CBOSA). Zdaniem skarżącej Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. rażąco naruszył przepisy dotyczące terminów załatwienia sprawy i bezzasadnie przedłuża termin zakończenia postępowania w trybie art. 140 Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. prowadzi niniejsze postępowanie opieszale i powołując się na konieczność uzyskania informacji od innych organów podatkowych nie zmierza do zakończenia postępowania, uniemożliwiając tym samym wypłatę należnej nadwyżki podatku wykazanej w deklaracjach przez "A" spółka z o.o., czym naraża spółkę na problemy finansowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. na podstawie obszernych zeznań świadków, kontroli dokumentów spółki oraz kontroli odpowiednich dokumentów dostawcy od dłuższego czasu posiada wiedzę, że spółka dopełniła wszystkich powinności wynikających z przepisów prawa tj.: 1) dostawca towaru, który dokonywał sprzedaży i wystawił dla spółki faktury VAT, jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W datach wystawienia faktur był właścicielem towarów i miał nad nimi władztwo ekonomiczne, w więc faktury odzwierciedlały rzeczywiste transakcje, 2) dostawy towarów dla odbiorców zagranicznych dokumentowane były fakturami VAT ze stawką 0%, faktury wystawiane przez spółkę zawierały nazwy towaru, jego ilość, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane spółki jako dostawcy i odbiorcy, numery podatkowe, daty i miejsca wystawienia tj. dokonania sprzedaży towaru, terminy płatności i numery rachunków bankowych dla dokonania płatności oraz podpisy osób upoważnionych do ich wystawienia, przewozy towarów dokonywane przez przewoźników były dokumentowane listami przewozowymi CMR wystawionymi i podpisanymi przez uprawnione osoby w miejscu załadunku, dokumenty CMR potwierdzały rzeczywisty załadunek i jego zgodność z wystawionymi dokumentami formalnymi, towary dostarczane odbiorcom w ramach WDT były przez nich odbierane, a ich dostawy potwierdzane podpisami m.in. na kopiach faktur VAT wystawionych przez Spółkę oraz na listach przewozowych CMR, zapłaty za dostarczone towary były dokonywane poprzez rachunki bankowe, przy wykonywanych dostawach spółka dokonywała także czynności odnoszących się do sprawdzenia dostawcy towarów, towaru będącego przedmiotem transakcji, zagranicznych odbiorców WDT, okoliczności przewozu towarów i osobistego kontrolowania załadunku i odbioru dostaw, na dzień 6 września 2016 r. zarówno dostawca jak i odbiorcy zagraniczni spółki widnieją jako czynni podatnicy podatku VAT. Mając powyższe na uwadze poprzez brak wypłaty zwrotu podatku VAT Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. w istocie naruszył zasadę neutralności VAT dla przedsiębiorców - kontrola trwa bowiem 16 miesięcy. Finansowanie przez spółkę podatku VAT przez tak długi okres czasu spowodowało w rezultacie zaniechanie działalności handlowej. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wniósł o jej odrzucenie, ewentualnie oddalenie. Organ wskazał, że skarga, zgodnie z jej petitum dotyczy bezczynności organu lub przewlekłego prowadzenia postępowania. Skarżąca domaga się zobowiązania organu podatkowego przez Sąd do dokonania zwrotu różnicy podatku w podatku od towarów i usług za okresy objęte kontrolą podatkową, tj. marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2015 r. (przy czym w uzasadnieniu wywodzone są również zarzuty bezczynności w przedmiocie zwrotu różnicy podatku). Takie sformułowanie skargi nie wskazuje wprost, co jest przedmiotem zaskarżenia. Powołanie się przez skarżącą na wniesione ponaglenie oraz na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia [...] lipca 2016 r., nr [...], sugeruje, iż przedmiotem skargi jest bezczynność lub przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowych dotyczących rzetelności rozliczenia przez Skarżącą podatku od towarów i usług za wspomniane okresy, wszczętych i toczących się na podstawie imiennych upoważnień do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 25 czerwca 2015 r. nr [...] za maj 2015 r., z dnia 24 lipca 2015 r. nr [...] za marzec 2015 r. oraz z dnia 27 lipca 2015 r. nr [...] za kwiecień i czerwiec 2015 r. W takim przypadku jednak żądanie skargi powinno obejmować zobowiązanie organu podatkowego do zakończenia kontroli podatkowych, a nie do dokonania zwrotu różnicy podatku. Dopiero wynikiem zakończenia kontroli podatkowych może być dokonanie zwrotu, o ile nie zostanie wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie i nie dojdzie do dalszego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Bezczynność lub przewlekłość postępowania w zakresie zwrotu różnicy podatku jest kwestią odrębną, podlegającą samodzielnemu zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Przyjmując, że skarga dotyczy bezczynności lub przewlekłego prowadzenia kontroli podatkowych, co na ten moment wydaje się wynikać z jej treści, w ocenie organu, powinna ona zostać odrzucona. O ile bowiem dopuszczalne jest wniesienie ponaglenia do organu podatkowego wyższego stopnia, zgodnie z art. 141 w związku z art. 292 Ordynacji podatkowej, na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej, to nie wydaje się dopuszczalne wniesienie w tym zakresie skargi do sądu administracyjnego. Ponieważ kontrola podatkowa nie kończy się decyzją lub postanowieniem, które kształtowałyby uprawnienia lub obowiązki kontrolowanego, jedyną podstawą prawną, w ramach której można oceniać dopuszczalność skargi na bezczynność lub jej przewlekłe prowadzenie jest art. 3 § 2 pkt 9 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - określana dalej jako p.p.s.a.), który ma niejako uzupełniające znaczenie. Przepis ten stanowi, że skargę możną wnieść na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności ż zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w k.p.a. (ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego, tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 23 - dalej k.p.a.) oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI Ordynacji podatkowej oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw Gdyby z kolei wniesioną skargę uznać za skargą na bezczynność lub przewlekłość postępowania w zakresie zwrotu różnicy podatku, rozważenia wymagałoby, czy skarżąca wyczerpała środki zaskarżenia, przed skorzystaniem z tego środka prawnego. Należy zwrócić uwagę, iż ponaglenie w sprawie dotyczyło bezczynności lub przewlekłego prowadzenia kontroli podatkowej i niewątpliwie było dopuszczalne w świetle przepisów Ordynacji podatkowej. Bezczynność w zakresie zwrotu różnicy podatku oraz bezczynność lub przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej to wszakże dwie odrębne kwestie. Zakończenie kontroli podatkowej nie oznacza, że organ dokona zwrotu, może on bowiem wszcząć postępowanie podatkowe w tym samym zakresie, co może stanowić przesłankę dalszego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. W orzecznictwie przeważa pogląd, że wniesienie skargi na bezczynność lub przewlekłe postępowanie w zakresie zwrotu podatku wymaga wcześniejszego wykorzystania przysługujących środków zaskarżenia w postaci ponaglenia, o którym mowa w art. 141 Ordynacji podatkowej. Z kolei odnosząc się do treści żądania skargi, obejmującego zobowiązanie organu do dokonania zwrotu różnicy podatku za okresy objęte kontrolami podatkowymi, niezależnie od ustalonego przedmiotu skargi, wskazano brak właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. w przedmiocie zwrotu, ze względu na przeniesienie siedziby skarżącej spółki z K. do W. w grudniu 2015 r. i zmianę w tym zakresie właściwości na Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-M. Odnosząc się do zarzutu zarzut braku skutecznego przedłużenia terminu do zakończenia kontroli podatkowej, w związku z brakiem doręczenia skarżącej zawiadomień o przedłużeniu kontroli podatkowych z dnia 10 lutego 2016 r., nr [...], [...] oraz [...] organ wskazał, że odwołanie pełnomocnika i zawiadomienie organu podatkowego nastąpiło po dacie wysyłki, a nawet po dacie ponownego jej awizowania. Czynność organu została zatem dokonana prawidłowo. Ponadto odnosząc się do treści zarzutów skargi, w ocenie organu brak jest podstaw do przyjęcia, że doszło do naruszenia art. 87 ust. 2 i ust. 6, czy art. 87 ustawy VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m. in. przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola działalności organów administracyjnych, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 powołanego przepisu). W myśl art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 i 4a oraz dotyczących aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej w zakresie uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego przez Kodeks postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach Ordynacji podatkowej: IV - Postępowanie podatkowe, V - Czynności sprawdzające i VI - Kontrola podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. W tak zakreślonej kognicji sąd administracyjny, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy administracji publicznej, zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku, wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa (art. 149 § 1 p.p.s.a.). W przeciwnym razie Sąd skargę oddala, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Na wstępie podkreślić należy, że z bezczynnością organu mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ administracji publicznej nie podejmuje żadnych czynności lub wprawdzie prowadzi postępowanie w sprawie, ale mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie kończy go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub innego aktu lub też nie podejmuje przewidzianej prawem czynności. Bezczynność organu, czyli niekorzystanie z kompetencji, którą ze względu na zaistnienie wymaganych przez prawo okoliczności organ jest obowiązany wykorzystać, stanowi specyficzny przejaw nielegalności zachowań administracji publicznej (por. M. Miłosz, Bezczynność organu administracji publicznej w postępowaniu administracyjnym, Warszawa 2012 r., s. 92). Tak rozumiana bezczynność oznacza naruszenie prawa obywatela do dobrej administracji, które wynika z treści art. 41 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE. z 2007 r. nr C 303 s. 1). Jednym z jego fundamentalnych elementów jest prawo do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie. Natomiast przewlekłe postępowanie ma miejsce wówczas, gdy organ podejmuje wprawdzie działania ale robi to opieszale lub skuteczność podejmowanych czynności jest wątpliwa. Dotyczy to także sytuacji, gdy organ podejmuje czynności nie zmierzając wprost i skutecznie do finalnego załatwienia sprawy. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 21 grudnia 2010 r., sygn. akt II GPP 5/10 (LEX 753418) z przewlekłością postępowania, która narusza prawo strony do rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki, mamy do czynienia wówczas, gdy postępowanie trwało dłużej niż było to konieczne do wyjaśnienia okoliczności faktycznych i prawnych, będących istotnymi dla rozstrzygnięcia sprawy. Przedmiotem skargi jest w takiej sytuacji przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ administracji publicznej (i lub bezczynność organu), a celem skargi - wymuszenie na organie określonych w przepisach zachowań. Nawet jednak wydanie przez organ żądanego aktu, po wniesieniu skargi do sadu, nie zwalnia sądu administracyjnego z obowiązku rozpoznania skargi wniesionej na podstawie art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. w zakresie orzekania w przedmiocie stwierdzenia, czy organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania (art. 149 § 1pkt 3 p.p.s.a.) oraz w zakresie wymierzenia organowi grzywny z tego tytułu lub przyznania na rzecz skarżącej sumy pieniężnej (art. 149 § 2 p.p.s.a.). W badanej sprawie żądania skarżącej - mimo działania przez zawodowego pełnomocnika - były niejednoznaczne. Sąd przyjął, że skarga zarzuca bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. w przedmiocie zwrotu VAT oraz wystąpienie w sprawie przewlekłości w prowadzonym przez ten organ postępowaniu (kontroli podatkowej). Aby ocenić zasadność zarzutów skargi (bezczynności i przewlekłości) według określonych wyżej kryteriów, należy uwzględnić regulacje prawne i procedury w jakich działał organ, którego bezczynność i przewlekłość postępowania jest przedmiotem skargi. Zgodnie z art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W myśl art. 87 ust. 6 ustawy VAT, na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z: 1) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.), 2) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone, 3) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji - przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio. Stosownie do treści art. 282c § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Ordynacja podatkowa nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jeżeli kontrola dotyczy zasadności zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Do spraw kontroli stosuje się odpowiednio przepisy art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141 i art. 142 oraz m.in. przepisy rozdziału 1 działu IV ustawy (art. 292 Ordynacji podatkowej). Zatem dokonując załatwienia sprawy organ jest zobowiązany do respektowania art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi zaś, że o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Jednocześnie organ zobowiązany jest respektować zasady ogólne rządzące tym postępowaniem określone w treści art. 120-129 Ordynacji podatkowej, w tym w szczególności zasadę praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej), zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa; zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynaci podatkowej), zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; zasadę skuteczności i współmierności (art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej), zgodnie z którą organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Powołana wyżej zasada znajduje swoje odzwierciedlenie w zasadzie proporcjonalności, będącej elementem składowym państwa prawa i wielokrotnie podkreślanej przez Trybunał Konstytucyjny w swoim orzecznictwie. Stwierdził on bowiem, że zasada proporcjonalności w ujęciu szerokim szczególny nacisk kładzie na adekwatność celu i środka użytego do jego osiągnięcia. Z powyższego wynika, że jeżeli cel regulacji prawnej można osiągnąć przy pomocy dwóch środków, przy czym jeden z nich w większy sposób pogarsza sytuację prawną podmiotu to należy wybrać ten drugi (por. wyrok TK z dnia 31 stycznia 1996 r. sygn. akt K 9/95, opubl. OTK 196/1/2). Stąd też przepisem, który mógł znajdować zastosowanie w przedmiotowej sprawie jest przepis art. 274c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy, w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Z czynności tych sporządza się protokół. Jeżeli miejsce zamieszkania, siedziba lub miejsce wykonywania działalności kontrahenta kontrolowanego znajdują się poza obszarem działania organu przeprowadzającego kontrolę, czynności, o których mowa w § 1, na zlecenie tego organu może także dokonać organ właściwy miejscowo. Kryterium wytyczającym zakres czynności sprawdzających jest związek żądanych dokumentów z kontrolą u podatnika. Artykuł 274c Ordynacji podatkowej wskazuje wprost na uprawnienie organu do żądania od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą, przedstawienia "dokumentów" w zakresie objętym kontrolą, a więc i takich które pozwolą na weryfikację, czy podatek VAT należny wynikający z faktur został rozliczony przez kontrahenta (i ewentualnie dokonania innych niezbędnych czynności), celem ustalenia niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego w kwestii rzetelności faktur, czyli tego, czy dokumentują rzeczywiste transakcje (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 czerwca 2009 r., I SA/Gl 97/08, LEX nr 494301). W pojęciu kontrahenta podatnika mieszczą się wszystkie podmioty, które dokonywały lub dokonują z podatnikiem czynności prawnych dwustronnych lub jednostronnych, odpłatnych lub nieodpłatnych, które były lub mogły być objęte podatkowym stanem faktycznym (zob. także pismo Ministerstwa Finansów z dnia 2 lipca 2005 r., SP1/768/033-235/1584/04/AA, Biul. Skarb. 2005, nr 4, s. 14). Z uwagi na treść powyższych regulacji prawnych weryfikacja wnioskowanego do zwrotu VAT umożliwia organowi podjęcie niezbędnych działań w celu weryfikacji transakcji u kontrahenta skarżącej. Abstrahując od okoliczności sprawy, należy także zauważyć, że niniejszą skargę należy oceniać poprzez pryzmat zasady neutralności VAT. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wielokrotnie wskazywał, że prawo podatników do odliczenia od VAT, który są zobowiązani zapłacić, VAT naliczonego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu VAT ustanowioną w prawie Unii. Prawo do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie może być ograniczane. System odliczeń ma bowiem na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatku neutralność wszystkich rodzajów działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników - pod warunkiem, że co do zasady ona sama podlega opodatkowaniu VAT (zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie: Gabalfrisa i in., EU:C:2000:145, pkt 44; Halifax i in., C-255/02, EU C 2006 121, pkt 78; Dankowski, C-438/09, EU C 2010 818, pkt 24). Sądowi znane są jednak zjawiska nadużyć w tym zakresie, a identyfikacja w rozsądnym czasie postępowania podmiotów uczestniczących w takim obrocie jest rolą organów podatkowych. Nieefektywne prowadzenie i przedłużanie postępowań w tych sprawach pogłębia negatywne zjawisko i sprzeciwia się zasadzie pewności prawa i ułatwienia uczciwym podatnikom dokonywania czynności związanych ze stosowaniem VAT poprzez uwzględnienie, oprócz przypadków wyjątkowych, obiektywnego charakteru danej transakcji. Oczywiście nie jest sprzeczne z prawem wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok TSUE w sprawie: Teleos i in., C-409/04, EU C 2007 548, pkt 65, 68; Netto Supermarkt, EU C 2008 105, pkt 24), a krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyroki TS w sprawie: Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, EU C 2006 446, pkt 55; Mahagében Kft i David, C-80/11 i C-142/11, EU C 2012 373, pkt 42), jednak dopiero odmowa prawa do odliczenia daje podatnikowi możliwość wykazania swoich racji w stosownym postępowaniu. Omawiany przepis stanowi implementację art. 183 dyrektywy 112, który przewiduje, że jeżeli w danym okresie rozliczeniowym kwota odliczenia przekracza kwotę należnego VAT, państwa członkowskie mogą albo przenieść nadwyżkę na następny okres, albo dokonać zwrotu na ustalonych przez siebie warunkach. Z samej treści tego artykułu wynika, a w szczególności z wyrażenia "w oparciu o ustalone przez siebie warunki", że państwa członkowskie mają pewną swobodę w ustalaniu warunków zwrotu nadwyżki VAT (zob. wyroki TSUE w sprawie: Komisja/ Włochy, C-78/00, EU C 2001 579, pkt 32; Sosnowska, EU:C:2008:395, pkt 17). Nie ulega wątpliwości, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 112 (zob. podobnie wyrok TS w sprawie: Halifax i in., EU C 2006 121, pkt 71 oraz Kittel i Recolta Recycling, EU:C:2006:446, pkt 54). Musi to jednak następować zgodnie z zasadą proporcjonalności, a zatem z zastosowaniem środków, które umożliwiają efektywne osiąganie celu. Wynika z tego, że termin na dokonanie zwrotu VAT zasadniczo może być przedłużony w celu przeprowadzenia stosownego postępowania i organ nie staje się bezczynny o ile przedłużenie nie wykracza poza to, co konieczne, by zakończyć procedurę weryfikacyjną (zob. analogicznie wyrok TSUE w sprawie Sosnowska, EU C 2008 395, pkt 27; Enel Maritsa Iztok 3, EU C 2011 298, pkt 53). Kontrola zasadności zwrotu VAT jest z założenia kontrolą doraźną, za pomocą której w sposób szybki powinna nastąpić weryfikacja wątpliwości w przedmiocie zasadności tego zwrotu. Szybkość ma tutaj aspekt kluczowy albowiem z jednej strony pozwala na skuteczne zidentyfikowanie potencjalnych oszustów w zakresie VAT i zastosowanie adekwatnych środków wobec tych podmiotów, jak też ochronę rzetelnych podatników, którzy funkcjonują w systemie VAT przed narażeniem ich na straty ekonomiczne. Procedura ta jednak nie powinna wykraczać poza to co jest konieczne dla takiej weryfikacji i powodować, że uzyskanie takiego zwrotu jest nadmiernie utrudnione lub w praktyce wręcz niemożliwe (por. wyrok TS w sprawie Petroma i in. C-271/12, EU C 2013 297, pkt 28). Należy tutaj mieć także na uwadze, że w kwestii przedłużenia terminu zwrotu różnicy VAT dnia 24 października 2016 r. została podjęta uchwała przez Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt I FPS 2/16) zgodnie z którą przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.), na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm.). Zauważyć przy tym należy, że w uzasadnieniu uchwały podkreślono, że stosując uchwałę, w imię tzw. zasady nieszkodzenia błędnym pouczeniem (art. 214 Ordynacji podatkowej) i urzeczywistnienia prawa do sądu, rozumianego jako prawo do odpowiednio ukształtowanej procedury oraz prawo do uzyskania wyroku w rozsądnym terminie, należy zaakceptować dopuszczalność traktowania złożonych w odpowiednim terminie wezwań do usunięcia naruszenia prawa (w trybie art. 52 § 3 p.p.s.a.), jako terminowo złożonych już zażaleń, które powinny podlegać przekazaniu organowi drugiej instancji (dyrektorowi izby skarbowej) do rozpatrzenia. Negatywne skutki związane z niejasnością sytuacji prawnej jednostek nie powinny bowiem obciążać ich samych, bądź prowadzić do konieczności uruchamiania przez nie kolejnych procedur, których jedynym celem byłoby przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia. Wynikające z art. 214 Ordynacji podatkowej sformułowanie "nieszkodzenie stronie" trzeba w realiach takich spraw jak niniejsza, rozumieć jako wyeliminowanie ujemnych skutków dla strony, spowodowanych zastosowaniem się do błędnego pouczenia udzielonego przez naczelnika urzędu skarbowego. Formułowanie zaleceń, że skarżącym w takich sprawach, z uwagi na błędne pouczenie, przysługuje jedynie wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia, mijałoby się z celem, jaki można i należy bezpośrednio osiągnąć stosując właśnie wskazany przepis. Może on stanowić samodzielną podstawę do "naprawienia" wadliwych pouczeń organów podatkowych. Gdyby przyjąć, że w sytuacji błędnego pouczenia przez organ co do przysługującego stronie rodzaju środka zaskarżenia, standardem powinno być zawsze składanie przez nią wniosku o przywrócenie terminu, to art. 214 Ordynacji podatkowej pozbawiony zostanie swej samodzielnej roli. Z wnioskiem o przywrócenie terminu strona może bowiem zawsze wystąpić, gdy uważa, że nie ponosi winy w niedokonaniu lub nieterminowym dokonaniu czynności procesowej. Niezależnie zatem od art. 214 Ordynacji podatkowej, a więc nawet przy braku tego przepisu, i tak możliwe byłoby złożenie skutecznego wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia, jako że terminowi uchybiono z powodu błędu, za który strona nie ponosi winy. Wskazywanie zatem stronie, że przysługuje jej wniosek o przywrócenie terminu, przy założeniu, że taki termin na skutek przecież wadliwego pouczenia i tak należy przywrócić, byłoby wyłącznie sztucznym generowaniem postępowania inicjowanego takim wnioskiem, godzącym w interes strony do rozpoznania sprawy w rozsądnym czasie. Temu wszystkiemu może zapobiec odpowiednie do okoliczności danego przypadku zastosowanie art. 214 Ordynacji podatkowej (zob. postanowienie NSA z dnia 31 maja 2016, sygn. akt I FSK 446/16). Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy należy podkreślić, że przedmiotem kontroli sądowej w niniejszym postępowaniu nie jest i nie może być postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku a wyłącznie zbadanie czy wystąpiła bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Bezczynność taka nie występuje bowiem w tej kwestii zostały wydane stosowne postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Jeżeli chodzi o doręczenie tych postanowień to nastąpiło to w sposób prawidłowy na adres skarżącej spółki. W postanowieniach tych wskazano, że termin zwrotu podatku zostaje przedłużony do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Nie można zatem w tym przypadku zasadnie twierdzić, że przedłużenie terminu nastąpiło w sposób nieprawidłowy - bo już po jego upływie. Trzeba tutaj wskazać, że czym innym jest - kwestionowane przez skarżącą spółkę - doręczenie zawiadomienia o przedłużeniu terminu do zakończenia kontroli podatkowej. Także w tej kwestii Sąd nie dopatrzył się uchybień po stronie organu. Prawidłowe jest stanowisko organu, że odwołanie pełnomocnika i zawiadomienie organu podatkowego o tym fakcie nastąpiło po dacie wysyłki, a nawet po dacie ponownego jej awizowania. Czynność organu została zatem dokonana prawidłowo. Prawidłowo organ uznał, że poinformowanie organu podatkowego o odwołaniu pełnomocnika po dacie wysłania pisma nie powoduje wadliwości doręczenia tego pisma. Zarzucana w tym kontekście bezczynność organu zatem nie zaistniała, tym bardziej nie ma ona miejsca w tym momencie, skoro nie jest kwestionowane doręczenie kolejnych zawiadomień o terminie zakończenia kontroli podatkowej. Co więcej nawet brak zawiadomienia o nowym terminie zakończenia kontroli podatkowej nie oznacza, że uległa ona zakończeniu. Skoro więc nie uległa zakończeniu weryfikacja zasadności zwrotów w ramach kontroli podatkowych, postanowienia dotyczące przedłużenia terminu tych zwrotów pozostają nadal w mocy. Należy także przyznać rację organowi jeżeli chodzi o żądanie skargi, obejmujące zobowiązanie organu do dokonania zwrotu różnicy podatku za okresy objęte kontrolami podatkowymi. Nie może ono zostać uwzględnione z uwagi na brak właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. w przedmiocie zwrotu, ze względu na przeniesienie siedziby skarżącej z K. do W. w grudniu 2015 r. i przejście pod właściwość Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-M. Zgodnie z art. 18a Ordynacji podatkowej, jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b. Z kolei w myśl art. 18b Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. "organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Brzmienie tego przepisu uległo zmianie z dniem 1 stycznia 2016 r. w ten sposób, że organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego pozostają właściwe we wszystkich sprawach związanych ze zobowiązaniem podatkowym, które jest przedmiotem postępowania lub kontroli, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Zatem zgodnie z nowym brzmieniem organ właściwy w dniu wszczęcia kontroli podatkowej jest właściwy we wszystkich sprawach związanych ze zobowiązaniem podatkowym, które jest przedmiotem tej kontroli, w tym organ ten jest właściwy w sprawie zwrotu VAT. Biorąc pod uwagę, że zarówno wszczęcie kontroli podatkowej oraz zmiana siedziby podatnika nastąpiły w 2015 r. należy odwołać się do przepisów przejściowych. Zgodnie z art. 27 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649) postępowania podatkowe, kontrole podatkowe, czynności sprawdzające oraz inne sprawy podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług, rozpoczęte i niezakończone do dnia wejścia w życie tej ustawy, podlegają załatwieniu przez naczelników urzędów skarbowych właściwych w zakresie podatku od towarów i usług na podstawie przepisów obowiązujących przed dniem wejścia w życie tej ustawy. Zwroty podatku od towarów i usług niedokonane przed dniem wejścia w życie mniejszej ustawy, pozostają we właściwości naczelników urzędów skarbowych właściwych w zakresie podatku od towarów i usług na podstawie przepisów obowiązujących przed dniem wejścia w życie tej ustawy. Oznacza to, że w sytuacji, gdy zwrot podatku VAT nie został dokonany przed 1 stycznia 2016 r. należy stosować przepisy dotyczące właściwości miejscowej organu w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., w tym art. 18b Ordynacji podatkowej. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. pozostaje właściwy w zakresie prowadzonej kontroli podatkowej. Natomiast w zakresie zwrotu podatku VAT, którego ta kontrola dotyczy właściwy będzie urząd skarbowy, który stał się właściwy na podstawie art. 18a Ordynacji podatkowej w związku ze zmianą siedziby spółki po złożeniu przez nią deklaracji a przed dokonaniem zwrotu podatku. Zastosowanie ma art. 18a Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, że zmiana siedziby (grudzień 2015 r.) nastąpiła po zakończeniu okresów rozliczeniowych. Odnośnie przewlekłości postępowania należy zauważyć, że organ wszczął kontrolę podatkową w zakresie zasadności deklarowanego zwrotu VAT i odpowiednio czynności sprawdzające a następnie dokonał przedłużenia terminu jego zwrotu. W odpowiedzi na skargę organ ustosunkował się obszernie do podnoszonych zarzutów wskazując konkretne argumenty potwierdzające aktualne prowadzenie opisywanych czynności. Przedstawione tam argumenty - w odniesieniu do materiału zebranego w aktach sprawy - musiały zostać podzielone przez Sąd jako, że były racjonalne i adekwatne do stanu faktycznego sprawy a także do treści przepisów ustawy VAT, na które Sąd powyżej wskazał. Jak słusznie zauważył organ, w odpowiedzi na skargę, istotna część uzasadnienia skargi skupia się na próbie wykazania, że organ podatkowy podejmuje działania tylko w celu udowodnienia z góry założonej tezy o próbie wyłudzenia zwrotu przez skarżącą oraz, że podejmowane działania prawdopodobnie nie przyczynią się do wyjaśnienia sprawy, ale służą tylko odwlekaniu zwrotu w czasie, a materiał dowodowy dotąd zgromadzony, zwłaszcza dokumenty posiadane przez skarżącą, jednoznacznie wskazują na zasadność zwrotu. Taka ocena sprowadza się do stwierdzenia, że organ podatkowy wiedząc o zasadności zwrotu podejmuje wszelkie działania, które umożliwią mu odwleczenie tego zwrotu w czasie, angażując przy tym znaczącą część swoich zasobów personalnych, ponosząc wydatki oraz narażając się na konieczność wypłaty oprocentowania z tytułu niezasadnego wstrzymania zwrotu. Nie został przy tym wprost wskazany powód, dla którego organ podatkowy byłby zainteresowany tego rodzaju działaniami. Zasadne jest stanowisko organu, że uzasadnienie tego zarzutu jest wewnętrznie sprzeczne, skoro upływ czasy pogłębia jedynie negatywne skutki niezwrócenia różnicy podatku, gdyby uznać rzeczywiście, że jest on należny. Należy podzielić stanowisko organu, że skarżąca uczestniczyła w obrocie sprzętem elektronicznym i była tylko jednym z ogniw całego łańcucha transakcji. Dotychczasowe ustalenia wskazują, że spółka dokonywała zakupu towarów na terytorium kraju, po czym dokonywała ich wewnątrzwspólnotowej dostawy i właśnie z tego tytułu deklarowała do zwrotu nadwyżkę podatku naliczonego. Ustalono też, że przynajmniej część towarów wróciła następnie do kraju, co jest typową cechą tzw. oszustwa karuzelowego. W ramach kontroli prawidłowości rozliczenia VAT, w sytuacji gdy istnieją okoliczności wskazujące na istnienie nieprawidłowości, konieczne jest, o ile to możliwe, zbadanie nie tylko transakcji kontrolowanego z bezpośrednimi dostawcami i nabywcami, ale także pozostałych transakcji w łańcuchu dostaw. Wiąże się to z kolei z koniecznością występowania do innych organów podatkowych i oczekiwania na wyniki podejmowanych przez nie czynności oraz występowania do obcych administracji podatkowych. Nierzadko poczynione ustalenia stają się dopiero podstawą do kolejnych tego typu wystąpień. Sama długotrwałość prowadzonych czynności nie jest kryterium przesądzającym o ich niedopuszczalności. W realiach niniejszej sprawy, brak jest przesłanek do stwierdzenia, że organ podejmował czynności w sposób opieszały, podejmuje czynności oczywiście zbędne, czy w ogóle nie podejmuje takich czynności. Brak zatem podstaw do uznania, że w działaniu organu doszło do naruszenia art. 87 ustawy VAT czy art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Także fakt obszerności materiału sprawy nie może być postrzegany, jako wada postępowania. Postępowanie dowodowe podporządkowane było dążeniom organu podatkowego do wyjaśnienia wszelkich wątpliwości, który w toku prowadzonego postępowania podejmował niezbędne działania, mające na celu prawidłowe, wyczerpujące i rzetelne ustalenie stanu faktycznego, do czego zobowiązuje art. 122 Ordynacji podatkowej. Nie ma także podstaw do uznania za słuszne zarzutów, że organ I instancji prowadził przedmiotowe postępowania z naruszeniem art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej. Skrupulatne działanie organu wynikało zatem z dążenia do oparcia ustaleń na obiektywnych dowodach źródłowych. Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, kontrola podatkowa wobec skarżącej nie nosi znamion przewlekłości. Nie można bowiem tracić z pola widzenia, że w sprawie ustalono okoliczności uzasadniające podejrzenie przestępstwa łańcuchowego. W orzecznictwie wskazuje się, że jeżeliby w takiej sytuacji zamknąć kontrolę i ograniczyć się tylko do bezpośrednich dostawców i nabywców podatnika, to organy podatkowe nigdy nie wykryłyby przestępstw typu karuzela podatkowa. W przypadku karuzeli podatkowej dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest wszak zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru wykluczając tzw. karuzelę podatkową czy też ją wykryć. Rzecz jasna, gdy wchodzi w grę WDT, czas prowadzenia postępowania może być też determinowany przez długie terminy odpowiedzi zagranicznych władz skarbowych odnośnie pytań do nich skierowanych (wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2016 r., I FSK 1110/15, CBOSA). W tym stanie rzecz Sąd uznał, że nadal istnieją uzasadnione podstawy do badania rozliczeń podatkowych skarżącej i jej dalszych kontrahentów, a podejmowane dotąd w ramach kontroli czynności nie były dokonywane w warunkach przewlekłości. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.