II FSK 3389/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1567/16, w sprawie ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 września 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 11 maja 2017 r. o sygn. I SA/Po 1567/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę S. sp. z o.o. z siedzibą w P.(dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 września 2016 r. nr [...] wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Poznaniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 141 § 4, art. 153 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez dokonanie nieprawidłowej kontroli postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe i w konsekwencji wadliwe uznanie za udowodnione, że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez [...] (dalej: kontrahent) nie zostały w ogóle wykonane - w sytuacji, gdy ustalenia organów podatkowych zmierzały jedynie do udowodnienia, że ww. firma jest podmiotem fikcyjnym; b) art. 153 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 187 § 1, art. 188 o.p., w ww. zakresie, przez przyjęcie za udowodnione, że kontrahent jest podmiotem jedynie wprowadzającym puste faktury do obiegu, a nie rzeczywiście prowadzącym działalność gospodarczą. Skarżąca zarzuciła także naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: u.p.t.u.), które to naruszenie, będąc konsekwencją nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego, polegało na zaakceptowaniu przez WSA w Poznaniu zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahenta. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zaskarżony wyrok WSA w Poznaniu odpowiada prawu. W skardze kasacyjnej zostały sformułowane zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. 3.2. Zauważyć należy, że skarżąca odrębnym pismem również z dnia 11 lipca 2017 r. złożyła skargę kasacyjną od wyroku WSA w Poznaniu z dnia 11 maja 2017 r., I SA/Po 1566/16, wydanego za identyczny okres w zakresie podatku od towarów i usług. Uzasadnienie skargi kasacyjnej w tamtej sprawie, bliźniacze do skargi kasacyjnej złożonej w niniejszej sprawie wskazuje, że skarżąca zarzuca, iż organy podatkowe nie ustaliły ponad wszelką wątpliwość, że kontrahent jest firmą fikcyjną i nie mógł wykonać żadnych prac wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Podkreślenia wymaga, co trafnie zauważył pełnomocnik organu odwoławczego w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że przedmiotem postępowania odwoławczego w niniejszej sprawie, jak również postępowania sądowego przed WSA w Poznaniu zakończonego zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 maja 2017 r., I SA/Po 1567/16, był podatek dochodowy od osób prawnych. Tymczasem skarżąca za podstawę skargi kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. uznała naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., które to naruszenie, polegało na zaakceptowaniu przez Sąd zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez kontrahenta. Organy podatkowe obu instancji orzekające w sprawie oceniały jednak zebrany materiał dowodowy w kontekście możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez kontrahenta, a zatem w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm.). W tej sytuacji trudno uznać, że doszło do naruszenia prawa materialnego we wskazanym przez skarżącą zakresie skoro przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie miał w sprawie zastosowania. Tym samym pozostałe rozważania skarżącej zawarte w skardze kasacyjnej, odnoszące się do wskazanego przepisu pozostają poza przedmiotem sprawy, odnoszą się bowiem do rozliczeń w zakresie VAT. 3.3. Zarzut naruszenia przepisów postępowania w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić wpływ jego naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. W rozpatrywanej sprawie sformułowano w części wstępnej skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Sposób sformułowania tych zarzutów skargi kasacyjnej nie jest jednak prawidłowy. Zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania skarżąca nie podała, w jaki sposób ewentualne naruszenie każdego z tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie - zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - może stanowić skuteczną podstawę kasacyjną. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. To zaś nakłada na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania istnienia związku przyczynowego pomiędzy zarzucanym uchybieniem przepisom postępowania, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego. W konsekwencji stwierdzić należy, że powołanie jedynie w skardze kasacyjnej jako naruszonych przepisów postępowania (tj. a) art. 141 § 4, art. 153 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p.; art. 153 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 187 § 1, art. 188 o.p.), bez wskazania sposobu naruszenia każdego z tych przepisów, a także istotnego wpływu ich naruszenia na wynik sprawy, nie pozwala traktować jako prawidłowo skonstruowanej podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Wymienione zarzuty naruszenia przepisów postępowania w ogóle nie przystają do jej uzasadnienia, ponieważ w tej części uzasadnienia skargi kasacyjnej argumentacja skarżącej, ograniczająca się do okazania dezaprobaty dla ustaleń i ocen WSA w Poznaniu, odnosi się wyłącznie do niewłaściwego zastosowania (subsumcji) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., który to przepis prawa materialnego, jak już powyżej nadmieniono, a wbrew temu, co napisała skarżąca, nie był podstawą prawną wydania zaskarżonej do WSA w Poznaniu decyzji. Tym samym skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy obu instancji i zaaprobowanej przez WSA w Poznaniu oceny poszczególnych dowodów. Trafnie zauważył w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Poznaniu, że negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe przez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego skarżąca nie przedstawiła żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł zostać osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i akcentowanie wybiórczych, a przy tym oderwanych od kontekstu i wzajemnych relacji fragmentów zeznań świadków, czy członków zarządu. Zarówno dowody te, jak ich ocena, zostały szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeśli strona kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na niej ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji, m.in. przez przedstawienie stosownego dowodu. Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, że faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia strony opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, to znaczy kiedy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Słusznie WSA w Poznaniu uznał, że organy obu instancji prawidłowo ustaliły, iż kontrahent w 2012 r. nie posiadał żadnego zaplecza technicznego i osobowego do wykonywania usług transportowych. Jako płatnik nie dokonywał w powyższym okresie wpłat z tytułu podatku dochodowego od wynagrodzeń pracowników, nie składał deklaracji PIT-4R oraz informacji PIT-11. Nie ma dowodów na dokonywanie jakichkolwiek transakcji zakupu towarów i usług przez kontrahenta. Zebrany materiał dowodowy wykluczył możliwość wykonania przez kontrahenta usług transportowych, opisanych na wystawionych fakturach VAT. Każdorazowo na fakturach określono sposób zapłaty gotówką, co również wskazuje na fikcyjność. Kontrahent wystawiał zatem puste faktury, które nie dokumentują zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Analiza i ocena materiału dowodowego wykazuje, że w 2012 r. kontrahent wystawił faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy stronami wskazanymi na fakturach, tj. wprowadził do obrotu gospodarczego tzw. "puste faktury". Ustalono, że kontrahent nie składał deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług VAT-7 za lata 2012 i 2013 i nie dokonał rejestracji dla potrzeb VAT, o którym mowa w art. 96 ust. 1 u.p.t.u. Reasumując, trafnie WSA w Poznaniu ocenił, że zebrany i oceniony materiał dowodowy dał podstawę do przyjęcia, że wydatki wynikające z zakwestionowanych faktur VAT, na których jako wystawca figuruje kontrahent, nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przedsiębiorca ten nie mógł świadczyć usług opisanych w spornych fakturach, ponieważ nie dysponował niezbędnym sprzętem, nie zatrudniał pracowników, nie składał zeznań podatkowych, a tym samym nie wykazywał żadnych przychodów w 2012 r. Działalność w firmie kontrahenta polegała na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT na sprzedaż usług transportowych. Skarżąca nie nabywała usług transportowych opisanych na spornych fakturach VAT, od podmiotu będącego ich wystawcą, miała zaś obowiązek rzetelnego fakturowania zdarzeń gospodarczych. 3.4. W konsekwencji wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej uznać należy za niezasadne, a wyrok WSA w Poznaniu za odpowiadający prawu. Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w pkt 1 sentencji, natomiast o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowił w pkt 2 w oparciu o podstawę prawną zawartą w art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.