II FSK 1047/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1240/16 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 11 sierpnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. sp. z o.o. z siedzibą w N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 1 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1240/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę C. sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 11 sierpnia 2016 r. w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA"). 2.1. Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, którą zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości. Autor skargi kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej zwana: "p.p.s.a.") naruszenie: - art. 151 w zw. z art. 3 § 1 oraz w zw. z art. 134 oraz w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 54 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej zwana: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013r., poz. 267; dalej zwana: "k.p.a.") w zw. z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej zwana: "u.p.e.a."), poprzez bezzasadne oddalenie skargi w wyniku dokonania przez Sąd I instancji uproszczonej i jednostronnej oceny ustalonego przez organy stanu faktycznego w zakresie przyczyn powstałego opóźnienia w rozpoznaniu sprawy, co wyraża się w szczególności w: a) przyjęciu, że nadmierna przewlekłość postępowania podatkowego przed organem I instancji w sprawie dotyczącej określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2009 r. była spowodowana przyczynami niezależnymi od organu I instancji, a tym samym, że w sprawie nie ma podstaw do przyjęcia przerwy w naliczaniu odsetek za okres postępowania podatkowego prowadzonego przed organem I instancji, w sytuacji gdy postępowanie to trwało przeszło 1 rok i 9 miesięcy; b) nie uwzględnieniu, że pomiędzy czynnościami, na które powołują się organy, a opóźnieniem w wydaniu decyzji po upływie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania w sprawie nie zachodzi związek przyczynowo-skutkowy, gdyż wskazywane czynności, które rzutowały na jego przebieg zaistniały już po upływie 3 miesięcy od momentu wszczęcia postępowania, a zatem do opóźnienia w wydaniu decyzji i tak by doszło gdyby te czynności nie miały miejsca; - art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez uznanie, że tytuł wykonawczy nr [...] z dnia 15 czerwca 2015 r., nie uwzględniający ustawowych przerw w naliczaniu odsetek wynikających z przepisów art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, prawidłowo określa zakres ciążącego na skarżącej obowiązku; - art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewzięcie pod uwagę, że możliwość przypisania współodpowiedzialności za opóźnienia w tym zakresie podatnikowi może wystąpić tylko wyjątkowo, tj. tylko wtedy, gdy pomiędzy zachowaniem podatnika powodującym przedłużenie postępowania a okresem opóźnienia wydania decyzji - w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej - zachodzi związek przyczynowo - skutkowy (przesłanka pozytywna), przy czym zachowanie to nie polega na korzystaniu przez stronę z przysługujących jej uprawnień procesowych (przesłanka negatywna) i w efekcie obciążenie skarżącej odsetkami za okres przewlekle prowadzonego postępowania. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. 3.2. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. stwierdza, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd I instancji oddalając skargę prawidłowo przyjął, że wydając zaskarżone postanowienie organ odwoławczy nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Istotą wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej, zarówno kwalifikowanych przez skarżącego, jako naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, było błędne (zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną) zaakceptowanie przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wydania zaskarżonego postanowienia. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, że oddalając skargę WSA w Gdańsku wadliwie przyjął, iż nie było podstaw do wyłączenia okresów naliczania odsetek od zaległości podatkowych, z uwagi na zawinione przez organ podatkowy pierwszej instancji długotrwałe prowadzenie postępowania w sprawie określenia podatku od dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Zarzuty te uznać należy za nieuzasadnione. Niekwestionowana w sprawie pozostawała okoliczność, że decyzja organu pierwszej instancji nie została doręczona skarżącej Spółce w terminie, o którym stanowi art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Sporne natomiast pozostawało ustalenie, czy opóźnienie w tym zakresie powstało z przyczyn od organu podatkowego niezależnych bądź, że przyczyniła się do tego sama skarżąca. 3.3. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Zgodnie zaś z treścią § 2 tego artykułu przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel, lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W judykaturze jednolicie wskazuje się, że w przytoczonej regulacji przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których brak jest podstaw do nienaliczania odsetek, a mianowicie: "do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel", "opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu". Spójnik "lub" użyty w tym przepisie wskazuje na to, że wystarczy spełnienie tylko jednej z nich, aby zaistniały podstawy do odstąpienia od zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2018r., sygn. akt II FSK 1981/16 i przywołane w nim orzeczenia, publ. CBOSA). Wielokrotnie też wskazywano w orzeczeniach sądów administracyjnych, że przy ocenianiu czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych, jak np. wezwania świadków, czy pozyskania informacji od innych organów w drodze czynności sprawdzających. Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to przyjmuje się, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 16 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3642/13; z dnia 3 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2692/13; publ. CBOSA). Przepisy art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej mają z jednej strony charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Ocena, czy rzeczywiście do opóźnienia w wydaniu decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, musi być dokonana w stanie faktycznym konkretnej sprawy. Podkreślenia wymaga, że ocena ta powinna zostać dokonana poprzez pryzmat zasad postępowania podatkowego, w tym wynikających z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a jej wynik powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia, stosownie do dyspozycji art. 210 § 1 i 4 tej ustawy (por. wyroki NSA z dnia 30 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1539/14 oraz II FSK 1311/14, publ. CBOSA). W realiach rozpatrywanej sprawy należy zatem wskazać, że organy egzekucyjne, a wcześniej także wierzyciel, odniosły się w sposób dostateczny do podniesionych w tym względzie zarzutów. Nie można wobec tego zgodzić się ze stanowiskiem, że na przestrzeni czasu pomiędzy 18 października 2012 r., a 30 lipca 2014r. można wskazać w toku postępowania wymiarowego szereg kilkumiesięcznych okresów, w trakcie których nie były podejmowane przez organ podatkowy pierwszej instancji żadne działania. Analiza akt sprawy tego postępowania wskazywała na to, że sprawa dotycząca zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych skarżącej za 2009 r. była złożona, zaś ustalenie faktów w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia wymagało przeprowadzenia wielu dowodów, w tym także przeprowadzanych na żądanie strony skarżącej, realizującej swoje prawo do czynnego udziału w postępowaniu. Konieczne także było przeprowadzenie czynności kontrolnych u innych podmiotów, co zainicjowane zostało już przed wszczęciem postępowania, w trakcie kontroli poprzez czynności sprawdzające u kontrahentów podatnika. Protokoły z tych czynności wpływały do organu podatkowego już po wszczęciu postępowania i generowały kolejne czynności organu. Chronologiczne zestawienie czynności podejmowanych przez organ kontroli skarbowej, przedstawione w uzasadnieniu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 1 marca 2916 r., dawało podstawy do uznania, że czynności te podejmowane były bezzwłocznie, w miarę potrzeb. Pomiędzy poszczególnymi czynnościami, w tym także oczekiwaniem na wykonanie rekwizycji przez inne organy podatkowe, nie można wyodrębnić okresów, które można byłoby kwalifikować jako bezczynność organu podatkowego. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej nie można było zaistnienia w trakcie trwania postępowania kontrolnego zmierzającego do określenia zobowiązania podatkowego wielu długotrwałych okresów, w których organ pierwszej instancji nie podejmował żadnych czynności. Systematycznie bowiem dokonywano kolejnych czynności procesowych związanych z pozyskiwaniem kolejnych dowodów, w tym często w drodze pomocy prawnej wykonywanej przez inne organy. Na długość trwania postępowania miały także wpływ kolejne terminy przesłuchania świadka, o co wnioskowała sama Spółka. Jedynym okresem, który mógł wzbudzić wątpliwości co do ewentualnej przewlekłości postępowania jest czas pomiędzy wpływem w dniu 1 lutego 2013 r. pisma pełnomocnika Spółki z dnia 30 stycznia 2013 r., a dniem 28 marca 2013 r., kiedy to wezwano na przesłuchanie świadka wskazanego w tym piśmie strony. Z uwagi jednak na obszerność materiału i wnioski dowodowe strony, które zostały złożone we wskazanym powyżej piśmie, należy przychylić się do stanowiska wierzyciela podatkowego i organu egzekucyjnego, że wymagała tego analiza materiału dowodowego, kiedy to po zgromadzeniu materiałów na podstawie czynności sprawdzających u kontrahentów złożone zostały kolejne wnioski dowodowe przez pełnomocnika Spółki. Poza tym okresem, wbrew wyliczeniu zaprezentowanemu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie można przyjąć, aby następowały kilkutygodniowe lub kilkumiesięczne okresy bezczynności organu podatkowego pierwszej instancji. Za słuszną wobec tego należy uznać konstatację, że do opóźnienia w wydaniu decyzji doszło z przyczyn niezależnych od organu. 3.4. Za po części słuszny należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać m.in. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze. Korelatem tego jest wypowiedź sądu administracyjnego co do przyjętego stanu sprawy jako podstawy orzekania oraz odpowiedź na zarzuty, co jednak nie oznacza konieczności roztrząsania i analizowania sprawy w aspekcie każdego twierdzenia strony zawartego w petitum i uzasadnieniu skargi. Tym nie mniej Sąd I instancji powinie odnieść się w sposób bardziej precyzyjny do zarzutu naruszenia art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej w kontekście podnoszonych przez stronę okresów bezczynności organu I instancji. Podkreślenia jednak wymaga, że naruszenie przepisów postępowania przez sąd administracyjny pierwszej instancji musi być na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy, czego wymaga art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Naruszenie prawa, które nie ma wpływu na trafność i zasadność rozstrzygnięcia skutkuje oddaleniem skargi kasacyjnej. 3.5. W tym stanie sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).