I FSK 663/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 15 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Op 388/16 w sprawie ze skargi J.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 12 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 12 sierpnia 2016 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz J.P. kwotę 1463 (jeden tysiąc czterysta sześćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Postępowanie przed organem pierwszej instancji. 1.1. Decyzją z dnia 31 sierpnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił J.P. (dalej: Skarżący) zobowiązanie w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za luty 2013 r. 1.2. Organ pierwszej instancji przyjął, że wbrew twierdzeniom Skarżącego, był on faktycznym sprzedawcą oferowanych na X. towarów pochodzących z Chin (głównie sprzętu elektronicznego), działając we własnym imieniu i na własny rachunek. Towary te zamawiano i nabywano dla celów działalności gospodarczej przy wykorzystaniu serwisu Y., w czym pomagał Skarżącemu jego syn P.P.. 1.3. Na podstawie analizy wpływów na rachunki bankowe organ ustalił, że w dniu 3 lipca 2012 r. Skarżący utracił zwolnienie podmiotowe w podatku VAT, o którym mowa w art. 113 ust. 9 ustawy z dnia 11 maca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) Skutkiem powyższego było uznanie, że handel towarami na portalu X. podlegał od tej daty opodatkowaniu podatkiem VAT, Skarżący powinien prowadzić ewidencję VAT, składać deklaracje i regulować zobowiązania z tego tytułu, których to warunków nie wypełnił. 1.4. Uznając, że dane wynikające z wpływów na rachunki bankowe Skarżącego pozwalały na zastosowanie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.; dalej: O.p.) Naczelnik US jako podstawę opodatkowania przyjął obrót stanowiący sumę kwot uzyskanych od kupujących (które wpłynęły na konto) po pomniejszeniu o kwoty zwrócone klientom. 2. Postępowanie przed organem odwoławczym. 2.1. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu (dalej: Dyrektor IS) decyzją z dnia 12 sierpnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 2.2. Zdaniem organu odwoławczego: - nie można było uznać świadczonych przez Skarżącego usług za pośrednictwo; - kupujący na X. zawierali umowę ze Skarżącym za pomocą opcji "Q." i nie mieli wpływu ani na wybór kontrahenta, ani na wartość kupowanego towaru, ani na wysokość opłaty za zamówienie dla sprzedającego, czyli Skarżącego; - o cenie towaru wystawianego na X. decydował wyłącznie Skarżący; - cena była określana na podstawie przelicznika dolara z dnia zapłaty za towar i prowizji za usługę, którą obliczano procentowo (od 10% do 15%-20%) w zależności od asortymentu; - klient nabywał konkretny towar nie zaś usługę pośrednictwa w zamówieniu tego towaru u innego nieokreślonego sprzedawcy; - z uwagi na opisany charakter prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej istniały podstawy do zakwalifikowania uzyskanych obrotów jako pochodzących z działalności handlowej prowadzonej we własnym imieniu i na własny rachunek; - obroty te podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT z momentem utraty zwolnienia podmiotowego. 2.3. Dyrektor IS: - zaakceptował stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania; - podzielił ustalenie wartości obrotu za luty 2013 r. według wpływów na rachunki bankowe Skarżącego pomniejszonych o kwoty zwrócone klientom (z tytułu zwrotów towaru i rezygnacji z aukcji), stosownie do art. 29 u.p.t.u.; - za bezzasadny uznał zarzut co do błędnego określenia daty utraty zwolnienia w podatku VAT; - w kontekście zarzutu podwójnego opodatkowania tych samych towarów na skutek uiszczania należności celno-podatkowych z tytułu importu przez kupujących, stwierdził, że kwestia należności celnych oraz podatku VAT od importu nie jest przedmiotem tego postępowania, a nadto tego ostatniego nie można utożsamiać z podatkiem VAT od sprzedaży krajowej; - wyjaśnił, że dla importera towarów kwota podatku wynikająca z dokumentu celnego stanowi podatek naliczony (art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 u.p.t.u.), co oznacza, że czynny podatnik VAT nie ponosi jego ciężaru, gdyż wysokość podatku należnego jest równa wysokości podatku naliczonego; - uznał przedłożone do sprawy dokumenty o sporadycznych zgłoszeniach celnych w obrocie pocztowym (przywóz) przez kupujących za pozostające bez wpływu na wynik sprawy, podobnie jak i wniosek o przeprowadzenie dowodu z takich dokumentów będących w posiadaniu urzędów celnych na okoliczność uiszczania przez kupujących (ostatecznych klientów Skarżącego) w okresie od lipca 2012 r. do listopada 2013 r. podatku VAT od importu. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 3.1. Skarżący w skardze na decyzję Dyrektora IS zarzucił naruszenie: 1) art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 191 O.p. przez błędną interpretację zdarzeń gospodarczych przyjętą do ustalenia stanu faktycznego i w następstwie tego zawyżenie obrotów stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem VAT, co przejawiało się uznaniem usług świadczonych przez Skarżącego, które polegały jedynie na pośrednictwie w zakupie w imieniu i na rzecz kupujących w oparciu o model logistyczny dropshippingu, za działalność handlową zamiast za działalność usługową, a tym samym prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organu oraz przekroczenia granic swobodnej oceny materiału dowodowego; 2) art. 120, art. 121 § 1, art.122, art. 180, art. 181 pkt 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 191, art. 194 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający te przepisy, w tym dokonanie oceny istotnych okoliczności nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, ale poprzez selektywne odwoływanie się do fragmentów tego materiału, które odpowiadały tezie o niewykonaniu obowiązków podatkowych przez Skarżącego, przy pomijaniu fragmentów przeczących takiej tezie, co doprowadziło do sprzeczności przyjętych ustaleń z zebranym materiałem dowodowym i do błędnej oceny stanu faktycznego, która miała istotny wpływ na wynik sprawy, a tym samym na naruszenie przepisów prawa materialnego; 3) art. 30 ust. 3 w związku z ust. 1 pkt 4 i w związku z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. przez zawyżenie obrotu, a tym samym podstawy opodatkowania podatkiem VAT na skutek uznania przez organ odwoławczy usług dropshippingu świadczonych przez Skarżącego za działalność handlową zamiast za działalność usługową; 4) art. 17 ust. 1 pkt 1 i art. 33c u.p.t.u. w związku z art. 65a ustawy - Prawo celne przez uznanie w zaskarżonej decyzji, że nie występują przeszkody prawne do podwójnego opodatkowania podatkiem VAT tych samych towarów: raz u kupującego, a drugi raz u Skarżącego jako pośrednika (pełnomocnika kupującego); 5) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. przez określenie zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż wynika ze złożonej przez Skarżącego deklaracji VAT-7. 4. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Op 387/16 oddalił skargę Skarżącego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) 4.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że rozbieżność stanowisk stron dotyczyła kwalifikacji prawnej czynności wykonywanych przez Skarżącego. Czynności te polegały na oferowaniu do sprzedaży, za pośrednictwem portalu X., towarów pochodzących od chińskich dostawców. Przesądzenia więc wymagało to, czy owe czynności polegały na sprzedaży przez Skarżącego we własnym imieniu towarów przez Internet (co skutkuje opodatkowaniem podatkiem VAT obrotu rozumianego jako całość świadczenia otrzymanego od kupujących - jak przyjęły organy), czy jednak działalność Skarżącego polegała wyłącznie na pośrednictwie handlowym w zakupie towaru od chińskiego sprzedawcy, w imieniu i na rzecz kupujących na portalu X., na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa w oparciu o model logistyczny dropshippingu (art. 8 ust. 1 u.p.t.u. - jak twierdzi Skarżący i czego skutkiem powinno być opodatkowanie prowizji będącej różnicą między kwotą otrzymaną od kupujących, a kwotą należną chińskiemu sprzedawcy za towar). 4.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji okoliczności transakcji handlowych na linii konsument (kupujący na X.) - firma Skarżącego (sprzedawca) - kontrahent chiński (dostarczający towar na adres wskazany przez Skarżącego) prowadzą do wniosku, że działań Skarżącego nie można uznać za pośrednictwo w zakupie w imieniu i na rzecz kupujących na portalu X. na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. Co prawda w obrocie gospodarczym istnieje forma działalności oparta na pośrednictwie w nabyciu danych rzeczy, np. pośrednicy w handlu nieruchomościami, ale odbywa się ono na zupełnie innych zasadach. W takim przypadku pośrednik przedstawia klientowi pewną liczbę ofert towaru i to klient decyduje o wyborze oferty i zarazem podmiotu, od którego zamierza nabyć towar. Rolą pośrednika jest przede wszystkim aktywne wyszukiwanie ofert, prowadzenie negocjacji cenowych, ewentualnie przygotowanie i przeprowadzenie obsługi transakcji zakupu. Jednakże to klient zawsze podejmuje decyzję co do wyboru oferty i - umocowując pośrednika do zawarcia w jego imieniu i na jego rzecz umowy kupna-sprzedaży, ma pełną świadomość co do podmiotu, z którym zawiera tę umowę. To również klient ustala, a przynajmniej akceptuje, wysokość wynagrodzenia należnego pośrednikowi za wykonaną usługę, której wysokość winna być określona w umowie pośrednictwa. W przypadku natomiast działalności Skarżącego prowadzonej na portalu X. (z punktu widzenia faktycznie podejmowanych czynności), mimo zapisów Regulaminu co do charakteru przedmiotu umowy, jakim miało być wyłącznie świadczenie usługi pośrednictwa, kupujący na wystawianych przez Skarżącego aukcjach lub w sklepie internetowym nie mieli żadnego wpływu ani na wybór dostawcy, ani na cenę towaru mającego podlegać nabyciu na ich rzecz w ramach usługi pośrednictwa, ani także nie mieli wiedzy o wysokości prowizji pobieranej przez Skarżącego za rzekomo świadczoną usługę pośrednictwa. O cenie towaru wystawianego na X. decydował wyłącznie Skarżący; była ona określana na podstawie przelicznika waluty z dnia zapłaty za towar i "prowizji" za usługę od 10% do 15%-20% w zależności od asortymentu. 4.4. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie można przyjąć, że wykonywane przez Skarżącego działania w ramach aukcji wystawianych na X., odbywały się na warunkach zastępstwa bezpośredniego (przedstawicielstwa), o czym miała świadczyć, jak uważa Skarżący, treść pełnomocnictwa. Przedmioty oferowane przez Skarżącego polskim konsumentom zostały umieszczone na portalu aukcyjnym X. w dziale sprzedaży. Transakcje dokonywane były na licytacjach lub za pomocą opcji "Q.", czyli tradycyjnych formach sprzedaży online. Skarżący wystawiał również kupującym paragony fiskalne, w których ujmował całą kwotę otrzymanych od nich środków pieniężnych, wobec czego nabywca dysponował dokumentem stanowiącym podstawę prawną dochodzenia roszczeń z tytułu gwarancji i rękojmi. Cena przedstawiana przez Skarżącego na aukcjach dotyczyła towaru, a nie ceny usługi pośrednictwa, zaś konsument, akceptując cenę towaru nie miał świadomości, jaką jej część stanowi wynagrodzenie należne za zamówienie, a jaką faktyczna cena samego towaru. Co więcej, w tej dacie niejednokrotnie nie była jeszcze znana ostateczna cena towaru, za jaką zostanie on nabyty za pośrednictwem strony Y. Tym samym nie była również znana wartość marży (czy prowizji - jak twierdzi Skarżący), skoro stanowić ją miała różnica pomiędzy ceną nabycia towaru na portalu Y. a kwotą uiszczoną już przez nabywcę z portalu X. W przypadku umów pośrednictwa wynagrodzenie za taką usługę należy do przedmiotowo istotnych warunków umowy (essentialia negotii) i musi być określone między stronami, a zatem zleceniodawca musi mieć wiedzę o wysokości tego wynagrodzenia co najmniej w dacie zawierania umowy. 4.5. Sąd pierwszej instancji zwrócił również uwagę, że towar na potrzeby działalności Skarżącego zamawiał syn pomagający mu w prowadzeniu tej działalności, który był zarejestrowany na portalu Y. Treść zeznań syna również nie wskazuje na działanie Skarżącego w charakterze pośrednika. Wynika z nich mianowicie, że to on "wyszukiwał za pośrednictwem strony Y. produkty, którymi mógłby się zainteresować klient. Następnie wystawiał ten towar na portalu X. i w sklepie internetowym. Po otrzymaniu zamówienia od klienta w Polsce oraz otrzymaniu od niego zapłaty, dokonywał zakupu towaru na portalu Y. u sprzedawcy oferującego najlepsze warunki cenowe oraz jakościowe, sprzedawca zaś dokonywał wysyłki na adres klienta w Polsce". Brak jest natomiast jakiejkolwiek wzmianki o tym, aby dokonując zamówień syn Skarżącego ujawniał przed chińskim sprzedawcą, że działa w cudzym imieniu. Samo bowiem wskazanie jako odbiorcy dostarczanego towaru innej osoby niż dokonująca zamówienie nie jest równoznaczne z tym, że to adresat przesyłki jest jej nabywcą w ramach tej konkretnej transakcji. 4.6. Finalnie Sąd stwierdził zatem, że organy dokonały prawidłowej kwalifikacji faktycznie dokonywanych przez Skarżącego czynności jako dostawy towaru w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 5.1. Pismem z dnia 10 kwietnia 2017 r. Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wywiódł skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji. 5.2. Sądowi zarzucił naruszenie: 1) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi i uznanie, że czynności wykonywane przez Skarżącego polegające na pośrednictwie w zakupie (w imieniu i na rzecz kupujących) w ramach modelu logistycznego dropshippingu za działalność handlową zamiast za działalność usługową, a tym samym naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 191 O.p. przez błędną ocenę stanu faktycznego w wyniku przekroczenia granicy swobodnej oceny materiału dowodowego, która prowadziła do zawyżania przychodów stanowiących podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych, uznaniu, że organ podatkowy prowadził postępowanie w sposób nienaruszający zaufania strony do praworządności jego działania, a tym samym art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, w szczególności jej art. 32 na skutek nierównego traktowania w ocenie współpracy Skarżącego z portalem Y. w stosunku do tej jakiej dokonał Minister Finansów w przywołanych w treści skargi kasacyjnej interpretacjach indywidualnych w takim [samym] stanie faktycznym; 2) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 pkt 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., które polegało na nieprawidłowym prowadzeniu postępowania dowodowego, dokonaniu oceny istotnych okoliczności za udowodnione nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, ale poprzez selektywne odwoływanie się do fragmentów materiału zgromadzonego w sprawie, odpowiadających tezie o niewykonaniu obowiązków podatkowych przez Skarżącego, przy pomijaniu tych faktów, które takiej tezie przeczyły, co doprowadziło do sprzeczności w istotnych ustaleniach organu z treścią zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego, a tym samym niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji miało wpływ na błędną ocenę stanu faktycznego, która miała istotny wpływ na wynik sprawy, w tym na naruszenie przepisów prawa materialnego; 3) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 199a § 1 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że "organ podatkowy ma prawo samodzielnie ustalić, jakim konstrukcjom wymienionym w ustawie podatkowej odpowiadają działania podatnika" w sytuacji gdy z przepisu tego jednoznacznie wynika, że: "Organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności", a tym samym art. 199a § 3 O.p. przez niezastosowanie; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez nie uznanie w zakresie podanym w pkt 1-3, że uchybienie powyższym przepisom stanowiło naruszenie zasad postępowania oraz że miało istotny wpływ na wynik sprawy, czyli również w związku z tym naruszenie art. 151 P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie, a ponieważ sądy administracyjne sprawują po myśli art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066; dalej: P.u.s.a.) wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta na zasadzie art. 1 § 2 P.u.s.a. sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, w konsekwencji wykonania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu funkcji kontrolnej niewłaściwie, również naruszenie art. 1 § 2 P.u.s.a. i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a.; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 30 ust. 3 w związku z ust. 1 pkt 4 oraz w związku z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. przez niezastosowanie, wynikiem czego było zawyżanie obrotu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem VAT przez uznanie usług dropshippingu świadczonych przez Skarżącego za działalność handlową zamiast działalność usługową, a tym samym naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., jak również art. 30 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z dnia 23 marca 2011 r., str. 1, z późn. zm.) przez niezastosowanie przy ocenie materiału dowodowego, co doprowadziło do uznania, że usługa pośrednictwa może być wykonywana tylko na rzecz sprzedającego, a nie może być świadczona na rzecz kupującego; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 17 ust. 1 pkt 1 i art. 33c u.p.t.u. w związku z art. 65a ustawy - Prawo celne przez uznanie w zaskarżonej decyzji, że nie występują przeszkody prawne do podwójnego opodatkowania podatkiem VAT tych samych towarów, których opodatkowania dokonał z jednej strony kupujący a z drugiej strony przypisano je Skarżącemu jako pośrednikowi (pełnomocnikowi kupującego); 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. przez uznanie za prawidłowe określenie przez organy obu instancji kwoty zobowiązania w podatku VAT w wysokości wyższej niż zadeklarowana przez Skarżącego w stanie faktycznym, w którym nie było podstaw do jego zastosowania. 5.3. W oparciu o powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie wniesionej skargi, bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. 5.4. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący wskazał, że: - nie dokonywał zakupu towarów i dlatego brak było faktur/rachunków zakupu towarów wystawionych przez kontrahentów chińskich na jego firmę; - faktury/rachunki chińscy kontrahenci wystawiali na imię i nazwisko kupującego (mocodawców Skarżącego) i były one dołączane do przesyłanego towaru (okoliczność niekwestionowana); - nie dokonywał też sprzedaży towaru we własnym imieniu i na własny rachunek, gdyż prowadził działalność polegającą na pośrednictwie w zakupie w imieniu i na rzecz kupujących na podstawie udzielonego pełnomocnictwa w oparciu o model logistyczny dropshippingu. 5.5. Skarżący podkreślił, że stanowisko Sądu pierwszej instancji jest błędne, co ma potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 13 sierpnia 2015 r., nr ITPB1/4511-692/15/WM, w której w analogicznym stanie faktycznym uznano, że nabywanie towarów od dostawców z Chin poprzez portal Y. jest działalnością usługową (pośrednictwem), zaś przychód stanowi wartość prowizji. Skarżący powołał się także na tezy interpretacji indywidualnych z dnia: 13 stycznia 2012 r., nr ILPB1/415-1183/11-2/TW i 22 maja 2014 r., nr ITPB1/415-188/14/WM. 5.6. Skarżący wskazał także, że to kupujący, jako osoba fizyczna, która zakupiła i otrzymała prywatną przesyłkę z kraju trzeciego (w tym przypadku z Chin), jest podatnikiem podatku VAT z tytułu importu towaru. Przesyłki były doręczane za pośrednictwem poczty, tak więc podatek VAT i należności celne przywozowe zostały pobrane przez pocztę od kupującego, z wyjątkiem, gdy łączna wartość zakupionego towaru w jednej przesyłce będzie niska, a nie od Skarżącego. Oddalając skargę Sąd doprowadził do podwójnego opodatkowania podatkiem VAT tego samego towaru. 6. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu (jako nowa strona postępowania sądowego w miejsce zniesionego z dniem 1 marca 2017 r. Dyrektora IS) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna okazała się usprawiedliwiona. 7.1. Przede wszystkim trafne były zarzuty naruszenia przepisów postępowania i w konsekwencji także zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 i art. 30 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego). 7.2. Sąd pierwszej instancji (oddalając skargę) zaakceptował przyjęte przez organ odwoławczy ustalenia faktyczne i ich kwalifikację prawną. Zgodził się bowiem z oceną, że czynności wykonywane przez Skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie odpowiadały żadnej z form pośrednictwa handlowego, lecz wypełniały znamiona handlu towarem. Sąd ten przyjął także, że "(...) działań skarżącego nie można uznać za pośrednictwo w zakupie w imieniu i na rzecz kupujących na portalu X. na podstawie udzielonego pełnomocnictwa", gdyż "kupujący (...) nie mieli żadnego wpływu ani na wybór dostawcy, ani na cenę towaru (...) ani także nie mieli wiedzy o wysokości prowizji pobieranej przez skarżącego za rzekomo świadczoną usługę pośrednictwa." Zdaniem Sądu pierwszej instancji za uznaniem, że Skarżący nie działał w relacjach ze swoimi kontrahentami jako pośrednik przemawiało także to, że kupując towary na portalu aliexpress.com u sprzedawcy oferującego najlepsze warunki cenowe oraz jakościowe, dokonujący zamówień syn Skarżącego nie ujawniał przed chińskim sprzedawcą, że działa w cudzym imieniu. 7.3. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do przedstawionych przez Sąd pierwszej instancji rozważań i ocen, zauważa, że zarówno Sąd ten jak i Dyrektor IS - co trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej - selektywnie odwołali się do zebranego materiału dowodowego i wynikających z niego ustaleń faktycznych. Uwaga ta odnosi się zwłaszcza do zasad i warunków usług świadczonych przez Skarżącego w przyjętym i aprobowanym przez nabywców, zamieszczonym na prowadzonym przez Skarżącego portalu "Regulaminie określającym zasady wykonywania zamówień towaru za pośrednictwem firmy Z.. na rzecz Kupującego". 7.4. W tym zakresie trafnie zarówno w skardze, jak i w skardze kasacyjnej argumentowano, że każdorazowo "Kupujący" akceptował treść "Regulaminu..." i wynikające z niego zasady, w tym to, że Skarżący działa jako pośrednik, który "(...) w imieniu i na rzecz kupującego dokuje zamówienia od Sprzedającego" oraz że udzielenie pełnomocnictwa następuje "(...) automatycznie przez użytkownika X. dla Z. w przypadku skorzystania przez tego użytkownika z opcji Q. (...)". 7.5. W dostępnym i akceptowanym przez "Kupujących" "Regulaminie..." znajdowała się pełna treść "Pełnomocnictwa", która zawierała między innymi informację, że "Usługa polega na zamówieniu i przekazaniu należnych pieniędzy w imieniu kupującego na konto dostawcy", którym - o czym kupujący był każdorazowo informowany - był "producent lub jego przedstawiciel handlowy mający siedzibę na terytorium Chin będący właścicielem przedmiotów oferowanych na aukcjach użytkownika odpowiedzialny za wysyłkę towaru i realizację reklamacji". 7.6. Użyte w tej sytuacji przez Sąd pierwszej instancji argumenty, że Skarżący nie działał jako pośrednik, gdyż oferowane przez niego przedmioty polskim konsumentom zostały umieszczone na portalu aukcyjnym X. w dziale sprzedaży oraz, że transakcje dokonywane były na licytacjach za pomocą tradycyjnych form sprzedaży online za pomocą opcji "Q." nie mogły mieć prawnie doniosłego znaczenia, skoro warunkiem skorzystania z tej formy nabycia towaru było uprzednie zaakceptowanie przez "Kupującego" "Regulaminu..." oraz udzielenie Skarżącemu pełnomocnictwa do zakupu towaru w jego imieniu i na jego rzecz. Pełnomocnictwo to było udzielane w momencie skorzystania na stronie przedmiotu z opcji "Q.". Kupujący - co wynikało z zebranego materiału dowodowego - w pełni zdawali sobie sprawę, względnie przy zachowaniu zwykłej staranności mogli zdawać sobie sprawę z tego, że Skarżący nie jest sprzedawcą towarów, lecz pośrednikiem (pełnomocnikiem). 7.7. Co się natomiast tyczy użytego przez Sąd argumentu, że dokonując zamówień syn Skarżącego nie ujawniał przed chińskim sprzedawcą, że działa w cudzym imieniu, to odnotować należało, że - według konsekwentnych i niepodważonych w toku postępowania twierdzeń Skarżącego - sprzedawca, tj. "producent lub jego przedstawiciel handlowy mający siedzibę na terytorium Chin będący właścicielem przedmiotów oferowanych na aukcjach użytkownika odpowiedzialny za wysyłkę towaru i realizację reklamacji", w sporządzanych dokumentach (fakturach/rachunkach) nie wskazywał Skarżącego, jako nabywcy. Do wysyłanego przez niego na adres kupującego towaru załączał bowiem dokumenty sprzedaży, w których podawał dane rzeczywistego nabywcy, tj. osoby, która w swoim imieniu i swoją rzecz udzieliła Skarżącemu pełnomocnictwa do zakupu towaru. Osoba ta - co pozostawało bezsporne - była traktowana przez polskie organy celne i podatkowe, jako podatnik podatku VAT z tytułu importu towaru. 7.8. W świetle tego co zostało wyżej podniesione należało zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej, że wyrażona przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji naruszała art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a także wskazane już przepisy prawa materialnego. Organy podatkowe, a w ślad za nimi Sąd, nieprawidłowo zakwalifikowały bowiem czynności wykonane przez Skarżącego jako odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. 8.1. Trzeba bowiem odnotować, że przywołany wyżej art. 7 ust. 1 u.p.t.u. definiując dostawę towarów kładzie akcent na ekonomiczny charakter tej czynności; wskazuje, że chodzi o przeniesienie prawa do rozporządzania towarami "jak właściciel". Aby przyjąć, że Skarżący "działając jak właściciel" sprzedał towary kupującym w Polsce, należałoby ustalić, że w takim samym charakterze nabył te towary od producenta lub przedstawiciela handlowego mającego siedzibę w Chinach, który był właścicielem przedmiotów oferowanych na aukcjach. 8.2. Dla potrzeb rozpoznanej sprawy wypadało też podkreślić, że wbrew temu co przyjęły organy podatkowe i Sąd, w toku postępowania podatkowego nie wykazano, że Skarżący działając w ramach udzielanego mu przez kupujących pełnomocnictwa do zakupu nabył towary w imieniu własnym i na własną rzecz od kontrahentów mających siedzibę w Chinach oraz, że rozporządził tymi towarami "jak właściciel". Istotne było, że Skarżący działając jako pełnomocnik nie stał się właścicielem towarów, a co za tym idzie nie mógł nimi rozporządzać "jak właściciel". Jak już wyjaśniono, Skarżący nie nabywał towarów "w imieniu własnym", lecz w imieniu kupującego, co wykluczało przyjęcie, że Skarżący działał w tej sprawie jako sprzedawca. Odnotować przecież wypada, że pośrednik, jako tzw. zastępca bezpośredni, działa w imieniu i na rachunek zastępowanego, podczas gdy tzw. zastępca pośredni (np. powiernik) działa wprawdzie na rachunek zastępowanego, ale "w imieniu własnym". 8.3. W takim stanie rzeczy należało zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej, że czynności wykonywane przez Skarżącego kwalifikowały się do usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Gdyby bowiem przyjąć punkt widzenia prezentowany przez organy podatkowe oraz przez Sąd pierwszej instancji, a mianowicie, że Skarżący nabywał towary od chińskich dostawców "we własnym imieniu i na swoją rzecz" i że następnie w takim charakterze, jako sprzedawca, przenosił własność tych towarów na rzecz kupujących w Polsce, to całkowicie zostałby pominięty rzeczywisty cel transakcji, tj. pośredniczenie w nabyciu towarów przez osoby krajowe od chińskich sprzedawców. Obrót towarowy pomiędzy wskazanymi podmiotami mógł zostać zorganizowany w różny sposób, jednakże mając na uwadze, że uzgodniono iż nabycie towarów nastąpi na podstawie pełnomocnictwa, zaś chińscy kontrahenci fakturowali dostawy na nabywców towarów z pominięciem Skarżącego, przeto dokonane przez niego czynności należało kwalifikować jako świadczenie usług, a nie jako dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. 9.1. Niezasadny okazał się natomiast zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p., zgodnie z którym, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. 9.2. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyjaśniono i słusznie podnoszono, że przepis art. 199a § 3 O.p. stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. To powoduje, że organ podatkowy, pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 O.p. nie został jednak zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego i oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wtedy, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 316/16). 9.3. Aprobując przedstawione stanowisko orzecznicze, należy zauważyć, że istnienie owej wątpliwości trzeba postrzegać w kategoriach obiektywnych. Wbrew temu co zarzucono w skardze kasacyjnej w sprawie nie istniały wątpliwości, które powinien rozwiać sąd powszechny w sprawie o ustalenie treści stosunku prawnego lub prawa (art. 1891 K.p.c.) Jak to powyżej już przedstawiono, zgromadzone dowody pozwalały stwierdzić, że relacje zawiązywane przez Skarżącego z użytkownikami portalu X. opierały się na zleceniu (pośredniczeniu) w zakresie nabycia towaru od zagranicznego sprzedawcy. 10.1. Nie był także trafny zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i art. 33c u.p.t.u. w związku z art. 65a ustawy - Prawo celne. Pierwszy z nich określa, że podatnikami podatku VAT są również osoby i jednostki na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, także w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną. Z kolei art. 33a u.p.t.u. do przypadku importu towarów doręczanych w formie przesyłek pocztowych przez operatora publicznego, w kwestii podatku VAT z tego tytułu, nakazuje odpowiednio stosować przepisy art. 65a ustawy - Prawo celne, które określają tryb poboru należności przywozowych przez wymienionego operatora. 10.2. W niniejszej sprawie powołane przepisy nie były stosowane, albowiem organy podatkowe określiły podatek VAT od obrotu zrealizowanego na terytorium kraju z tytułu sprzedaży towarów. O ile uznanie przez nie, że Skarżący dokonywał na terytorium kraju dostaw towarów - zgodnie z tym co powyżej napisano - było nieprawidłowe, o tyle nie oznaczało to błędu polegającego na nieprawidłowym zastosowaniu bądź wykładni wymienionych przepisów. 11. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni przedstawioną w poprzednich punktach ocenę co do braku zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. W szczególności uzna, że w świetle tego materiału dowodowego, który został dotychczas zgromadzony, czynności wykonane przez Skarżącego nie stanowią dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u., lecz czynności te należało kwalifikować jako usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. 12.1. Z podanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna miała usprawiedliwione podstawy. W konsekwencji uznając również, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, w trybie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c tej ustawy uchylił zaskarżoną decyzję. 12.2. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego za obie instancji wydano na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 w związku z art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., zasądzając kwotę 1.463 zł. Na koszt te złożyły się w pierwszej instancji: wpis od skargi (196 zł), opłata za posłużenie się dokumentem pełnomocnictwa (17 zł), wynagrodzenie pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego (600 zł), opłata za odpis wyroku z uzasadnieniem doręczany na wniosek (100 zł), zaś w drugiej instancji: wpis od skargi kasacyjnej (100 zł) i wynagrodzenie tego samego pełnomocnika (450 zł, tj. 75% z 600 zł).