I FSK 664/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 24 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Op 390/16 w sprawie ze skargi J.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 12 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 12 sierpnia 2016 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz J. P. kwotę 3081 (trzy tysiące osiemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. Wyrokiem z 24 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Op 390/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę J.P. (dalej jako: "podatnik" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 12 sierpnia 2016 r., w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą T. F.H.U., polegającą na dokonywaniu na rzecz i w imieniu kupującego zamówień sprzętu elektronicznego od producentów lub przedstawicieli handlowych z Chin na serwisie a. Oferty wystawiane były za pośrednictwem portalu l., a towar wysyłany był do kupujących bezpośrednio z Chin. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. uznał, że skarżący, działając we własnym imieniu i na własny rachunek, był faktycznym sprzedawcą oferowanych na l. towarów pochodzących z Chin. Nie był zatem pośrednikiem w handlu towarami między polskimi konsumentami a chińskimi podmiotami. Mając na uwadze powyższe decyzją z 31 sierpnia 2015 r. określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. w wysokości 9.417 zł. Zaskarżoną decyzją z 12 sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy zaznaczył, że skarżący dokonywał zakupów na własny rachunek, nie zawierał żadnych umów z przedsiębiorcami chińskimi, nie otrzymywał od nich prowizji od transakcji i nie prowadził faktycznej współpracy w zakresie usług pośrednictwa z dostawcami z Chin. Powyższe przemawiało za uznaniem, że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał sprzedaży towarów pochodzących z chińskiego portalu aukcyjnego a. we własnym imieniu i na własny rachunek, a nie w ramach pośrednictwa. Brak było zatem podstaw do przyjęcia, jak twierdził skarżący, że świadczył on jedynie usługi polegające na pośrednictwie w oparciu o model logistyczny dropshippingu. Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpatrując sprawę wskutek zaskarżenia przez podatnika powyższej decyzji, nie podzielił stanowiska strony co do kwalifikacji prawnej czynności wykonywanych w toku prowadzonej przez niego działalności. Na wstępie swoich wywodów wskazał, że podzielił w całości argumentację przedstawioną w wyrokach wydanych w dniach: 5 października 2016 r., 26 października 2016 r. i 9 listopada 2016 r., o sygn. akt I SA/Op 341/16 i od I SA/Op 348/16 do I SA/Op 352/16, którymi oddalono skargi strony na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu w przedmiocie określenia zobowiązania w tym podatku za poszczególne miesiące 2012 r. W ocenie WSA w Opolu czynności wykonywane przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności nie odpowiadały swym zakresem żadnej formie pośrednictwa handlowego, wypełniały natomiast znamiona handlu towarem. Zdaniem Sądu, działań strony, z uwagi na ich rzeczywisty przebieg, nie można było uznać za formę współpracy zwaną "dropshippingiem". Konstrukcja, jaką przyjął skarżący, w której podatnik świadczy na rzecz konsumentów usługi w zakresie pośrednictwa polegającego na ułatwieniu nabycia towarów od podmiotów zagranicznych nie odpowiada zakresowi znaczeniowemu pojęcia dropshipping. Sąd I instancji podkreślał, że okoliczności towarzyszące omawianym transakcjom handlowym na linii konsument (kupujący na l.) - firma skarżącego (sprzedawca) - kontrahent chiński (dostarczający towar na adres wskazany przez skarżącego) prowadzą do wniosku, że działań skarżącego nie można uznać za pośrednictwo w zakupie w imieniu i na rzecz kupujących na portalu l. na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. W przypadku działalności skarżącego prowadzonej na portalu l. (z punktu widzenia faktycznie podejmowanych działań), pomimo zapisów stosowanego przez niego regulaminu co do charakteru przedmiotu umowy, jakim miało być wyłącznie świadczenie usługi pośrednictwa, kupujący na wystawianych przez stronę aukcjach lub w sklepie internetowym nie mieli żadnego wpływu ani na wybór dostawcy, ani na cenę towaru mającego podlegać nabyciu na ich rzecz w ramach usługi pośrednictwa, ani także nie mieli wiedzy o wysokości prowizji pobieranej przez skarżącego za rzekomo świadczoną usługę pośrednictwa. O cenie towaru wystawianego na l. decydował bowiem wyłącznie skarżący. Była ona określana na podstawie przelicznika waluty z dnia zapłaty za towar i prowizji za usługę obliczanej procentowo od 10% do 15%-20% w zależności od asortymentu. Sąd stwierdził przy tym, że przedmioty oferowane przez skarżącego polskim konsumentom zostały umieszczone na portalu aukcyjnym l. w dziale sprzedaży. Transakcje dokonywane były na licytacjach lub za pomocą opcji "Kup teraz", czyli tradycyjnych formach sprzedaży online. Skarżący wystawiał kupującym paragony fiskalne, w których ujmował całą kwotę otrzymanych od nich środków pieniężnych, wobec czego nabywca dysponował dokumentem stanowiącym podstawę prawną dochodzenia roszczeń z tytułu gwarancji i rękojmi. Cena przedstawiana przez skarżącego na aukcjach dotyczyła towaru, a nie ceny usługi pośrednictwa, zaś konsument akceptując cenę towaru nie miał świadomości, jaką jej część stanowi wynagrodzenie należne za zamówienie, a jaka faktyczna cenę samego towaru. Co więcej, w tej dacie niejednokrotnie nie była jeszcze znana ostateczna cena towaru, za jaką zostanie on nabyty za pośrednictwem strony [...]. Tym samym nie była również znana wartość marży (czy też prowizji jak twierdzi skarżący), skoro stanowić ją miała różnica pomiędzy ceną nabycia towaru a kwotą uiszczoną już przez nabywcę z portalu l. To przemawiać miało - zdaniem Sądu I instancji - o tym, że czynności wykonywane przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności nie odpowiadały swym zakresem żadnej formie pośrednictwa handlowego. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie wniesionej skargi bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto zwrócił się o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), naruszenie: I. Przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: 1) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi i uznanie, że czynności wykonywane przez skarżącego polegające na pośrednictwie w zakupie w imieniu i na rzecz kupującego w oparciu o model logistyczny dropshippingu za działalność handlową a nie usługową, a tym samym naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. dalej "O.p."), poprzez błędną ocenę stanu faktycznego w wyniku przekroczenia granicy swobodnej oceny materiału dowodowego prowadzącej do zawyżania przychodów stanowiących podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych polegającą na uznaniu, że organ podatkowy prowadził postępowanie w sposób nie naruszający zaufania strony do praworządności jego działania, a tym samym art. 2, art. 7, art. 32 Konstytucji RP, poprzez nierówne traktowanie skarżącego z innymi podatnikami opisanymi w wydanych interpretacjach indywidualnych. 2) art. 151 w związku z art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120 O.p. art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 181 pkt 1 O.p., art. 187 § 1 i 2 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p. art. 194 § 1 O.p., a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. polegających na nieprawidłowym prowadzeniu postępowania dowodowego, dokonaniu oceny istotnych okoliczności za udowodnione nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, ale poprzez selektywne odwoływanie się do fragmentów materiału zgromadzonego w sprawie, odpowiadających tezie o niewykonaniu obowiązków podatkowych przez skarżącego, przy pomijaniu tych faktów, które takiej tezie przeczyły, co doprowadziło do sprzeczności w istotnych ustaleniach organu z treścią zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego, a tym samym nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji miało wpływ na błędną ocenę stanu faktycznego, która miała istotny wpływ na wynik sprawy, w tym na naruszenie przepisów prawa materialnego, 3) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 199a § 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że "organ podatkowy ma prawo samodzielnie ustalić, jakim konstrukcjom wymienionym w ustawie podatkowej odpowiadają działania podatnika" w sytuacji gdy z przepisu tego jednoznacznie wynika, że: "Organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności", a tym samym art. 199a § 3 O.p., poprzez jego niezastosowanie, 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez nieuznanie przez WSA, iż uchybienie ww. przepisom nie stanowi naruszenia zasad postępowania administracyjnego oraz nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, a więc również w związku z tym naruszenie art. 151 p.p.s.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a ponieważ sądy administracyjne – zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (teks jednolity Dz. U. z 2016 r. poz. 1066; dalej "p.u.s.a.") wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta na zasadzie art. 1 § 2 p.u.s.a. sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, w konsekwencji ww. okoliczności, ze względu na to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wykonał we wskazanym zakresie funkcję kontrolną niewłaściwie, również naruszenie art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.u.s.a. II. Naruszanie przepisów prawa materialnego w rozumieniu, art. 174 pkt. 1 p.p.s.a., przez niezastosowanie lub niewłaściwe zastosowanie, w szczególności: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z 30 ust. 3 w zw. z ust. 1 pkt 4 tego artykułu w zw. z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej jako "u.p.t.u."), poprzez jego niezastosowanie, wynikiem którego było zawyżanie obrotu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług poprzez uznanie usług dropshippingu świadczonych przez skarżącego za działalność handlową, a nie działalność usługową, a tym samym art. 5 ust. pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., jak również naruszenie art. 30 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z dnia 23 marca 2011 r., s. 1 ze zm.),: Dz. Urz. L 290 z 20.10.2012 oraz Dz. Urz. L 284 z 26.10.2013)- dalej "Rozporządzenie Rady (UE) nr 282/2011", poprzez jego niezastosowanie przy ocenie materiału dowodowego, czego wynikiem było uznanie, że usługa pośrednictwa może być wykonywana tylko i wyłącznie na rzecz sprzedającego, a nie może być świadczona na rzecz kupującego, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 17 ust. 1 pkt 1 oraz art. 33c u.p.t.u. w zw. z art. art. 65a ustawy z 19 marca 2004 r. - Prawo celne (tekst jednolity Dz.U. z 2015 r. poz. 858), poprzez uznanie w zaskarżonej decyzji, że nie występują przeszkody prawne do podwójnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług tych samych towarów - których opodatkowania dokonał kupujący z jednej strony, a z drugiej strony u skarżącego, jako pośrednika, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez uznanie za prawidłowe określenie przez organy obu instancji kwoty zobowiązania w podatku VAT w wysokości wyższej niż zadeklarowana przez skarżącego w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się usprawiedliwiona. Przede wszystkim trafne były zarzuty naruszenia przepisów postępowania i w konsekwencji także zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 i art. 30 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego). Sąd pierwszej instancji (oddalając skargę) zaakceptował przyjęte przez organ odwoławczy ustalenia faktyczne i ich kwalifikację prawną. Zgodził się bowiem z oceną, że czynności wykonywane przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie odpowiadały żadnej z form pośrednictwa handlowego, lecz wypełniały znamiona handlu towarem. Sąd ten przyjął także, że "(...) działań skarżącego nie można uznać za pośrednictwo w zakupie w imieniu i na rzecz kupujących na portalu l. na podstawie udzielonego pełnomocnictwa", gdyż "kupujący (...) nie mieli żadnego wpływu ani na wybór dostawcy, ani na cenę towaru (...) ani także nie mieli wiedzy o wysokości prowizji pobieranej przez skarżącego za rzekomo świadczoną usługę pośrednictwa." Zdaniem Sądu pierwszej instancji za uznaniem, że skarżący nie działał w relacjach ze swoimi kontrahentami jako pośrednik przemawiało także to, że kupując towary na portalu a. u sprzedawcy oferującego najlepsze warunki cenowe oraz jakościowe, dokonujący zamówień syn skarżącego nie ujawniał przed chińskim sprzedawcą, że działa w cudzym imieniu. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do przedstawionych przez Sąd pierwszej instancji rozważań i ocen, zauważa, że zarówno Sąd ten jak i Dyrektor IS - co trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej - selektywnie odwołali się do zebranego materiału dowodowego i wynikających z niego ustaleń faktycznych. Uwaga ta odnosi się zwłaszcza do zasad i warunków usług świadczonych przez skarżącego w przyjętym i aprobowanym przez nabywców, zamieszczonym na prowadzonym przez skarżącego portalu "Regulaminie określającym zasady wykonywania zamówień towaru za pośrednictwem firmy T. F.H.U. na rzecz Kupującego". W tym zakresie trafnie zarówno w skardze, jak i w skardze kasacyjnej argumentowano, że każdorazowo "Kupujący" akceptował treść "Regulaminu..." i wynikające z niego zasady, w tym to, że skarżący działa jako pośrednik, który "(...) w imieniu i na rzecz kupującego dokuje zamówienia od Sprzedającego" oraz że udzielenie pełnomocnictwa następuje "(...) automatycznie przez użytkownika l. dla T. F.H.U. w przypadku skorzystania przez tego użytkownika z opcji Kup Teraz (...)". W dostępnym i akceptowanym przez "Kupujących" "Regulaminie..." znajdowała się pełna treść "Pełnomocnictwa", która zawierała między innymi informację, że "Usługa polega na zamówieniu i przekazaniu należnych pieniędzy w imieniu kupującego na konto dostawcy", którym - o czym kupujący był każdorazowo informowany - był "producent lub jego przedstawiciel handlowy mający siedzibę na terytorium Chin będący właścicielem przedmiotów oferowanych na aukcjach użytkownika odpowiedzialny za wysyłkę towaru i realizację reklamacji". Użyte w tej sytuacji przez Sąd pierwszej instancji argumenty, że skarżący nie działał jako pośrednik, gdyż oferowane przez niego przedmioty polskim konsumentom zostały umieszczone na portalu aukcyjnym l. w dziale sprzedaży oraz, że transakcje dokonywane były na licytacjach za pomocą tradycyjnych form sprzedaży online za pomocą opcji "Kup teraz" nie mogły mieć prawnie doniosłego znaczenia, skoro warunkiem skorzystania z tej formy nabycia towaru było uprzednie zaakceptowanie przez "Kupującego" "Regulaminu..." oraz udzielenie skarżącemu pełnomocnictwa do zakupu towaru w jego imieniu i na jego rzecz. Pełnomocnictwo to było udzielane w momencie skorzystania na stronie przedmiotu z opcji "Kup Teraz". Kupujący - co wynikało z zebranego materiału dowodowego - w pełni zdawali sobie sprawę, względnie przy zachowaniu zwykłej staranności mogli zdawać sobie sprawę z tego, że skarżący nie jest sprzedawcą towarów, lecz pośrednikiem (pełnomocnikiem). Co się natomiast tyczy użytego przez Sąd argumentu, że dokonując zamówień syn skarżącego nie ujawniał przed chińskim sprzedawcą, że działa w cudzym imieniu, to odnotować należało, że - według konsekwentnych i niepodważonych w toku postępowania twierdzeń skarżącego - sprzedawca, tj. "producent lub jego przedstawiciel handlowy mający siedzibę na terytorium Chin będący właścicielem przedmiotów oferowanych na aukcjach użytkownika odpowiedzialny za wysyłkę towaru i realizację reklamacji", w sporządzanych dokumentach (fakturach/rachunkach) nie wskazywał skarżącego, jako nabywcy. Do wysyłanego przez niego na adres kupującego towaru załączał bowiem dokumenty sprzedaży, w których podawał dane rzeczywistego nabywcy, tj. osoby, która w swoim imieniu i swoją rzecz udzieliła skarżącemu pełnomocnictwa do zakupu towaru. Osoba ta - co pozostawało bezsporne - była traktowana przez polskie organy celne i podatkowe, jako podatnik podatku VAT z tytułu importu towaru. W świetle tego co zostało wyżej podniesione należało zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej, że wyrażona przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji naruszała art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a także wskazane już przepisy prawa materialnego. Organy podatkowe, a w ślad za nimi Sąd, nieprawidłowo zakwalifikowały bowiem czynności wykonane przez skarżącego jako odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Trzeba bowiem odnotować, że przywołany wyżej art. 7 ust. 1 u.p.t.u., definiując dostawę towarów, kładzie akcent na ekonomiczny charakter tej czynności; wskazuje, że chodzi o przeniesienie prawa do rozporządzania towarami "jak właściciel". Aby przyjąć, że skarżący "działając jak właściciel" sprzedał towary kupującym w Polsce, należałoby ustalić, że w takim samym charakterze nabył te towary od producenta lub przedstawiciela handlowego mającego siedzibę w Chinach, który był właścicielem przedmiotów oferowanych na aukcjach. Dla potrzeb rozpoznanej sprawy wypadało też podkreślić, że wbrew temu co przyjęły organy podatkowe i Sąd, w toku postępowania podatkowego nie wykazano, że skarżący działając w ramach udzielanego mu przez kupujących pełnomocnictwa do zakupu nabył towary w imieniu własnym i na własną rzecz od kontrahentów mających siedzibę w Chinach oraz, że rozporządził tymi towarami "jak właściciel". Istotne było, że skarżący działając jako pełnomocnik nie stał się właścicielem towarów, a co za tym idzie nie mógł nimi rozporządzać "jak właściciel". Jak już wyjaśniono, skarżący nie nabywał towarów "w imieniu własnym", lecz w imieniu kupującego, co wykluczało przyjęcie, że skarżący działał w tej sprawie jako sprzedawca. Odnotować przecież wypada, że pośrednik, jako tzw. zastępca bezpośredni, działa w imieniu i na rachunek zastępowanego, podczas gdy tzw. zastępca pośredni (np. powiernik) działa wprawdzie na rachunek zastępowanego, ale "w imieniu własnym". W takim stanie rzeczy należało zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej, że czynności wykonywane przez skarżącego kwalifikowały się do usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Gdyby bowiem przyjąć punkt widzenia prezentowany przez organy podatkowe oraz przez Sąd pierwszej instancji, a mianowicie, że skarżący nabywał towary od chińskich dostawców "we własnym imieniu i na swoją rzecz" i że następnie w takim charakterze, jako sprzedawca, przenosił własność tych towarów na rzecz kupujących w Polsce, to całkowicie zostałby pominięty rzeczywisty cel transakcji, tj. pośredniczenie w nabyciu towarów przez osoby krajowe od chińskich sprzedawców. Obrót towarowy pomiędzy wskazanymi podmiotami mógł zostać zorganizowany w różny sposób, jednakże mając na uwadze, że uzgodniono iż nabycie towarów nastąpi na podstawie pełnomocnictwa, zaś chińscy kontrahenci fakturowali dostawy na nabywców towarów z pominięciem Skarżącego, przeto dokonane przez niego czynności należało kwalifikować jako świadczenie usług, a nie jako dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Niezasadny okazał się natomiast zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p., zgodnie z którym, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyjaśniono i słusznie podnoszono, że przepis art. 199a § 3 O.p. stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. To powoduje, że organ podatkowy, pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 O.p. nie został jednak zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego i oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wtedy, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 316/16). Aprobując przedstawione stanowisko orzecznicze, należy zauważyć, że istnienie owej wątpliwości trzeba postrzegać w kategoriach obiektywnych. Wbrew temu co zarzucono w skardze kasacyjnej w sprawie nie istniały wątpliwości, które powinien rozwiać sąd powszechny w sprawie o ustalenie treści stosunku prawnego lub prawa (art. 1891 K.p.c.) Jak to powyżej już przedstawiono, zgromadzone dowody pozwalały stwierdzić, że relacje zawiązywane przez skarżącego z użytkownikami portalu l. opierały się na zleceniu (pośredniczeniu) w zakresie nabycia towaru od zagranicznego sprzedawcy. Nie był także trafny zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i art. 33c u.p.t.u. w związku z art. 65a ustawy - Prawo celne. Pierwszy z nich określa, że podatnikami podatku VAT są również osoby i jednostki, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, także w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną. Z kolei art. 33a u.p.t.u. do przypadku importu towarów doręczanych w formie przesyłek pocztowych przez operatora publicznego, w kwestii podatku VAT z tego tytułu, nakazuje odpowiednio stosować przepisy art. 65a ustawy - Prawo celne, które określają tryb poboru należności przywozowych przez wymienionego operatora. W niniejszej sprawie powołane przepisy nie były stosowane, albowiem organy podatkowe określiły podatek VAT od obrotu zrealizowanego na terytorium kraju z tytułu sprzedaży towarów. O ile uznanie przez nie, że skarżący dokonywał na terytorium kraju dostaw towarów - zgodnie z tym co powyżej napisano - było nieprawidłowe, o tyle nie oznaczało to błędu polegającego na nieprawidłowym zastosowaniu bądź wykładni wymienionych przepisów. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni przedstawioną w poprzednich punktach ocenę co do braku zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. W szczególności uzna, że w świetle tego materiału dowodowego, który został dotychczas zgromadzony, czynności wykonane przez skarżącego nie stanowią dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u., lecz czynności te należało kwalifikować jako usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Z podanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna miała usprawiedliwione podstawy. W konsekwencji uznając również, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, w trybie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c) tej ustawy uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego za obie instancji wydano na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 w związku z art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a.