II FSK 3271/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Towarzystwa Budownictwa Społecznego "T." sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1366/16 w sprawie ze skargi Towarzystwa Budownictwa Społecznego "T." sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 27 lipca 2016 r., nr [...] w przedmiocie określenia miesięcznych opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1366/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Towarzystwa Budownictwa Społecznego "T." Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 27 lipca 2016 r. w przedmiocie określenia miesięcznych opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że Towarzystwo Budownictwa Społecznego "T." spółka z o.o. z siedzibą w K. (dalej: TBS, strona, skarżąca) złożyła w dniu 15 maja 2015 r. deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami dla nieruchomości, położonej w O. przy ul. [...], deklarując obowiązek podatkowy od dnia 2 lutego 2015 r. Pismem z dnia 20 maja 2015 r. Zarząd Związku Międzygminnego [...] - jako organ I instancji - wezwał TBS do złożenia korekt deklaracji DO-1 uznając, że obowiązek podatkowy powstał już od 1 lipca 2013 r. TBS odmówił złożenia korekt uznając, że od 1 lipca 2013 r. do 31 stycznia 2015 r. obowiązek podatkowy ciążył na najemcach lokali mieszkalnych. Po wszczęciu z urzędu postępowania organ I instancji, decyzją z dnia 2 marca 2016 r., wydaną na podstawie art. 6o i 6q ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 1399 z zm., dalej: u.c.p.g.) oraz art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.), określił stronie wysokość opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres od 1 lipca 2013 r. do 31 stycznia 2015 r. z uwzględnieniem wielkości i ilości gospodarstw domowych oraz sposobu gromadzenia odpadów w sposób selektywny albo zmieszany. Organ I instancji określił zobowiązanie w oparciu o indywidualne deklaracje o wysokości opłat za gospodarowanie odpadami i ilość osób zamieszkujących nieruchomość TBS w O. przy ul. [...] w okresie od 1 lipca 2013 r. do 31 stycznia 2015 r. Po rozpoznaniu odwołania spółki, Samorządowe Kolegium Odwoławcze we Wrocławiu, decyzją z dnia 27 lipca 2016 r. uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i orzekając co do istoty sprawy określiło stronie wysokość opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi dla wspomnianej nieruchomości w kwotach: 857 zł miesięcznie za okres od 1 lipca 2013 r. do 30 września 2013 r.; 835 zł miesięcznie za okres od 1 października 2013 r. do 30 października 2013 r.; 813 zł miesięcznie za okres od 1 listopada 2013 r. do 31 stycznia 2015 r. Organ II instancji wyjaśnił, że na gruncie przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach zobowiązanym do ponoszenia na rzecz gminy opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi (na podstawie art. 6h u.c.p.g.) i stroną w sprawie określenia opłat jest właściciel nieruchomości, definiowany zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 i ust. 3 tej ustawy. Poddając analizie regulacje u.c.p.g., organ odwoławczy uznał, że w przypadku, gdy tytuł prawny do nieruchomości wiąże się z członkostwem w określonej korporacji typu: spółdzielnia mieszkaniowa, wspólnota mieszkaniowa (powyżej 7 członków) lub towarzystwo budownictwa społecznego (TBS), podmiotem zobowiązanym do złożenia deklaracji i uiszczenia opłaty, o której mowa w Rozdziale 3a u.c.p.g., a w konsekwencji stroną postępowania wymiarowego będzie zawsze jednostka organizacyjna lub osoba fizyczna bądź prawna posiadająca nieruchomość w zarządzie, czyli odpowiednio: spółdzielnia mieszkaniowa, TBS, zarządca nieruchomości wspólnej lub którykolwiek z członków tzw. małej wspólnoty mieszkaniowej zrzeszającej do siedmiu członków. Organ uznał zatem, że TBS był "właścicielem nieruchomości" w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 4 u.c.p.g. i dlatego ciążył na nim obowiązek podatkowy od 1 lipca 2013 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania, TBS zarzucił naruszenie: 1. art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz § 4 O.p. w zw. z art. 6q ust. 1 u.c.p.g., poprzez brak przywołania w zaskarżonej decyzji pełnej podstawy prawnej; 2. art. 6o w zw. z art. 6m ust. 2 u.c.p.g., poprzez nieprzywołanie tego przepisu i brak jego analizy a następnie jego stosowanie; 3. art. 6o ust. 1 u.c.p.g., przez jego stosowanie mimo, że spółka złożyła deklarację; 4. art. 6o ust. 1 u.c.p.g., poprzez jego stosowanie w sytuacji, gdy złożona deklaracja z dnia 6 maja 2013 r. nie została zakwestionowana; 5. art. 6m ust. 2 u.c.p.g., poprzez określenie wysokości opłaty za okres od 1 października 2013 r. i następnie bez odniesienia się do pierwszego okresu, czyli od 1 lipca 2013 r. określenie opłat bez wykazania, czy i kiedy nastąpiły zmiany skutkujące potrzebą zmiany wysokości wcześniejszej opłaty; 6. art. 120, art. 121 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 6q ust. 1 u.c.p.g., poprzez naruszenie zasady legalizmu i zasady zaufania, polegające na zmianie wykładni przepisów u.c.p.g. odnośnie do podmiotu zobowiązanego do uiszczania opłaty; 7. art. 6q ust. 1 u.c.p.g., poprzez uznanie, że Związek Międzygminny [...] jest uprawniony do zmiany wykładni stosowanej do 1 lutego 2015 r. przez Burmistrza Miasta O.; 8. art. 2 ust. 1 pkt 4 u.c.p.g., poprzez wadliwe przyjęcie, że na stronie w okresie od 1 lipca 2013 r. do 31 stycznia 2015 r. ciążył obowiązek złożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi i ponoszenia z tego tytułu opłat. W odpowiedzi na skargę, organ II instancji wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie, w pierwszej kolejności przesądził właściwość organu I instancji do wydania decyzji w sprawie. Związek Międzygminny [...] (wpisany do Rejestru Związków Międzygminnych) obejmuje 8 gmin, w tym gminę O. Zgodnie z § 6 lit. h) Statutu Związku, zadaniem Związku jest między innymi gospodarowanie odpadami komunalnymi. Zgodnie z art. 6q u.c.p.g. (w brzmieniu obowiązującym od 1 lutego 2015r.), tj. od dnia wejścia w życie ustawy z 28 listopada 2014 r. o zmianie ustawy o utrzymaniu w czystości i porządku w gminach, w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, stosuje się przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, z tym, że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta a w przypadku przejęcia przez związek międzygminny zadań gminy, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.c.p.g. - w zakresie gospodarowania odpadami komunalnymi, które stanowią dochód związku międzygminnego – zarządowi związku międzygminnego. Nowelizacja ustawy z dnia 28 listopada 2014 r. nie zawiera w analizowanej kwestii przepisów przejściowych, a tym samym - w ocenie Sądu - od 1 lutego 2015 r. Zarząd Związku Międzygminnego [...], w związku z przejęciem od poszczególnych gmin zadań w zakresie gospodarowania odpadami komunalnymi, uprawniony był do określenia zaległych opłat za okres od 1 lipca 2013 r. do 1 lutego 2015 r. Nie podzielając pozostałych zarzutów skargi, Sąd I instancji odwołał się do mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów i na ich podstawie wywiódł, że Spółka, będąca właścicielem budynków wielolokalowych, położonych w O. przy ul. [...] - jest podmiotem, na którym ciążą wszystkie obowiązki związane z deklarowaniem i regulowaniem opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi. W skardze kasacyjnej Spółka działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. naruszenie przepisów prawa procesowego (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej "P.p.s.a."), tj.: 1. art. 133 P.p.s.a., mające wpływ na treść wydanego orzeczenia, poprzez oddalenie skargi przy pominięciu ustaleń faktycznych, że najemcy lokali mieszkalnych, znajdujących się w nieruchomości skarżącej złożyli stosowne deklaracje za gospodarowanie odpadami komunalnymi i wnosili należne opłaty z tytułu gospodarowania odpadami komunalnymi, 2. art. 134 P.p.s.a., mające wpływ na treść wydanego orzeczenia, poprzez rozbieżność między uzasadnieniem zawartym w zaskarżonym wyroku, który oddala skargę na decyzję organu, która opiera się na wyliczeniu opłaty za odpady w oparciu o liczbę lokali, osób zamieszkujących poszczególne lokale oraz deklaracje najemców tych lokali, co do ilości osób w nich zamieszkujących i co do tego, czy odpady są segregowane, podczas gdy w uzasadnieniu wyroku Sąd wywodzi, że budynek znajdujący się w O. przy ul. [...] jest jedną nieruchomością, a lokale poszczególnych najemców nie stanowią odrębnych nieruchomości i nie są zatem ci najemcy podmiotami władającymi nieruchomością, a w konsekwencji stwierdza zatem, że istnienie/ nieistnienie tych lokali mieszkalnych jest irrelewantne dla ustalenia opłaty za odpady, gdyż to jedynie skarżąca jest obowiązana deklarować i wnosić tę opłatę, II. naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), poprzez: 1. błędną wykładnię art. 2 ust. 3 u.c.p.g., w brzmieniu obowiązującym do 31 stycznia 2015 r., przez przyjęcie, że norma tego przepisu obejmowała również towarzystwa budownictwa społecznego tj. uznanie, iż w przedmiotowej sprawie skarżąca była zobowiązana do złożenia deklaracji za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres od 1 lipca 2013 r. do 31 stycznia 2015 r. pomimo złożenia takich deklaracji przez najemców lokali mieszkalnych; 2. błędną wykładnię art. 6q ust. 1 u.c.p.g., poprzez uznanie, że Związek Międzygminny [...] jest uprawniony do zmiany wykładni przepisów ustawy stosowanej do 1 lutego 2015 r. przez Burmistrza Miasta O.; 3. niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 4 u.c.p.g., poprzez wadliwe przyjęcie, że na stronie skarżącej w okresie od 1 lipca 2013 r. do 31 stycznia 2015 r. ciążył obowiązek złożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi i ponoszenia z tego tytułu opłat; 4. błędną wykładnię art. 6o w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.c.p.g., poprzez zaakceptowanie przez Sąd decyzji, w której dokonano wyliczenia opłaty w sposób sprzeczny z definicją właściciela (przy założeniu, że właściwe są rozważania Sądu, że sporny budynek jest jedną nieruchomością, a poszczególni najemcy władają lokalami, które same nie są nieruchomościami); 5. niewłaściwe zastosowanie art. 6q ust. 1 u.c.p.g., w brzmieniu obowiązującym do 1 lutego 2015 r., poprzez uznanie, iż Związek Międzygminny [...] mógł objąć swoją decyzją okres od 1 lipca 2013 r. do 31 stycznia 2015 r., tj. okres kiedy ten związek międzygminny nie miał uprawnień organu. Zarzucając powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje wymienione enumeratywnie w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 P.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Jak słusznie akcentuje się w orzeczeniach sądów administracyjnych, w sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzut naruszenia przepisów postępowania. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 133 P.p.s.a. (bez wskazania jednostki redakcyjnej). Jako uzasadnienie tego zarzutu autorka skargi kasacyjnej podniosła pominięcie w ustaleniach faktycznych, że najemcy lokali mieszkalnych, znajdujących się w nieruchomości skarżącej złożyli stosowne deklaracje za gospodarowanie odpadami komunalnymi i wnosili należne opłaty z tytułu gospodarowania odpadami komunalnymi, Odnosząc się do tej kwestii, należy stwierdzić, że zarzut ten nie służy do podważania dokonanej przez organ oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Art. 133 § 1 P.p.s.a. stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Wynikający z tego przepisu obowiązek wydania wyroku "na podstawie akt sprawy" oznacza zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Do naruszenia tego przepisu doszłoby wówczas, gdyby Sąd I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na materiale innym niż ten, który jest zawarty w aktach sprawy. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji orzekał na podstawie akt sprawy, tzn. rozpatrywał sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Sąd I instancji nie dokonywał ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, natomiast badał, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organ, którego decyzja została zaskarżona odpowiadają prawu (por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2007 r. sygn. akt II FSK 72/06, publ. Internetowa Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych; orzeczenia.nsa.gov.pl ). Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Powyższe oznacza, że sąd pierwszej instancji zobowiązany jest do badania zaskarżonego aktu w granicach sprawy bez względu na podniesione zarzuty. Przepis ten można naruszyć wykraczając poza granice sprawy bądź ograniczając się wyraźnie wyłącznie do zgłoszonych przez stronę skarżącą zarzutów. Natomiast przepis ten nie może zostać naruszony w sposób wskazany przez autorkę skargi kasacyjnej, tj. poprzez rozbieżność między uzasadnieniem zawartym w zaskarżonym wyroku, który oddala skargę na decyzję organu odwoławczego, która opiera się na wyliczeniu opłaty za odpady w oparciu o liczbę lokali mieszkalnych oraz deklaracje najemców tych lokali, podczas gdy w uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wywodzi, że budynek znajdujący się w O. przy ul. [...] jest jedną nieruchomością, a lokale poszczególnych najemców nie stanowią odrębnych nieruchomości i nie są zatem ci najemcy podmiotami władającymi nieruchomością. Z kolei, chcąc postawić zarzuty dotyczące wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku, skarżąca powinna sformułować zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz wskazać, jakie wady wymienione w tym przepisie zarzuca zaskarżonemu orzeczeniu. Zwalczanie ustaleń faktycznych, jak i ich oceny, poprzez stawianie zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a., nie może wywołać zamierzonego skutku w postaci jego uwzględnienia. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, art. 134 § 1 P.p.s.a. nie może stanowić generalnej podstawy zwalczania dokonanej przez sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów procedur obowiązujących ten organ. Jest on tak skonstruowany, że powołanie się w skardze kasacyjnej na jego naruszenie musi być powiązane z przepisami, których złamania przez organ sąd pierwszej instancji nie zauważył z urzędu. Ponadto zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. może być usprawiedliwiony tylko wówczas, gdyby w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że sąd powinien je dostrzec i uwzględnić, bez względu na treść zarzutów sformułowanych w skardze wniesionej do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Tymczasem zarzut naruszenia omawianego przepisu i jego uzasadnienie takich wymogów nie spełniają. Argumentacja strony skarżącej w tym zakresie w istocie stanowi polemikę ze stanowiskiem Sądu I instancji, który podzielił stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym na gruncie przepisów u.c.p.g., to TBS na podstawie art. 6h jest zobowiązany do ponoszenia opłat. Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art.2 ust.1 pkt 4, art. 2 ust. 3, art. 6q ust.1 oraz art. 6o w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.c.p.g. Odnosząc się do argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej, należy na wstępie wskazać, że zgodnie z obowiązującym od dnia 1 lutego 2015 r. brzmieniem art. 2 ust. 3 u.c.p.g., jeżeli nieruchomość jest zabudowana budynkiem wielolokalowym, w którym ustanowiono odrębną własność lokalu, obowiązki właściciela nieruchomości wspólnej oraz właściciela lokalu obciążają wspólnotę mieszkaniową albo spółdzielnię mieszkaniową. Zgodnie natomiast z obowiązującym przed dniem 1 lutego 2015 r. (tj. w okresie dotyczącym spornych deklaracji spółki) brzmieniem art. 2 ust. 3 powołanej ustawy, jeżeli nieruchomość jest zabudowana budynkami wielolokalowymi, w których ustanowiono odrębną własność lokali, obowiązki właściciela nieruchomości obciążają osoby sprawujące zarząd nieruchomością wspólną, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 oraz z 2004 r. Nr 141, poz. 1492) lub właścicieli lokali, jeżeli zarząd nie został wybrany. W praktyce więc powołany przepis oznacza, że zarówno przed 1 lutego 2015 r., jak i po tej dacie w przypadku wyodrębnienia lokali w budynkach wielolokalowych, to wspólnota mieszkaniowa, a nie poszczególni właściciele odrębnych lokali czy też współwłaściciele części wspólnych, składają deklaracje zgodnie z art. 6m u.c.p.g. oraz są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi. W obowiązującej od dnia 1 lutego 2015 r. treści ww. art. 2 ust. 3 u.c.p.g. nie można doszukać się wątpliwości co do rozkładu obowiązków podatkowych, tzn. w zakresie składania deklaracji i ponoszenia opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Nowelizacja ustawy, jak wynika z uzasadnienia jej projektu (druk nr 2404 oraz nr 2902 Sejmu VII kadencji), była bowiem skutkiem, m.in. tego typu wątpliwości istniejących przed dniem 1 lutego 2015 r. Podkreślić należy również, że rozliczenia pomiędzy wspólnotami a poszczególnymi właścicielami lokalu reguluje obowiązujący od 1 lutego 2015 r. art. 2 ust. 3a u.c.p.g. Zgodnie z kolei z art. 6q u.c.p.g. do opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta. Regulacja ta oznacza, że w przypadku nieruchomości, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.c.p.g., podatnikiem w rozumieniu Ordynacji podatkowej, a nie płatnikiem jest wspólnota mieszkaniowa. Zgodnie z art. 6o ust. 1 u.c.p.g. tylko wobec osoby zobowiązanej do złożenia deklaracji (tu - TBS) może zostać wydana decyzja określająca wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi i to w sytuacji, gdy deklaracja nie została w ogóle złożona lub zadeklarowane dane budziły wątpliwości, co skutkowało określeniem opłaty w innej wysokości niżby to wynikało z deklaracji. Powyższe stanowi odesłanie do stosowania w sprawach opłat za odpady komunalne przepisów Ordynacji podatkowej oraz zawiera generalną możliwość wydawania przez zarząd związku międzygminnego decyzji w sprawie opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, o ile takie opłaty stanowią dochód związku gminnego. W orzecznictwie sądów administracyjnych podmiotowość wspólnoty mieszkaniowej w zakresie obowiązków dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi nie budzi wątpliwości (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 29 września 2016 r. sygn. akt III SA/Po 321/16; wyroki NSA z dnia 21 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2722/14 i II FSK 936/15, publ. j.w.). Co więcej, Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych wyrokach wyraźnie wskazał, że sformułowanie "obciążają", użyte w art. 2 ust. 3 u.c.p.g., nie czyni z osoby sprawującej zarząd nieruchomością wspólną "płatnika" opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, ponieważ na gruncie tej ustawy konstrukcja płatnika nie ma zastosowania. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył również, że zmiana art. 2 ust. 3, jaka została wprowadzona od dnia 1 lutego 2015 r. ustawą z dnia 28 listopada 2014 r. o zmianie ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2015 r. poz. 87), poprzez wyraźne wymienienie jako osoby, którą obciążają obowiązki właściciela nieruchomości zabudowanej budynkiem wielolokalowym, była, jak wynika z uzasadnienia projektu nowelizacji, jedynie zmianą doprecyzowującą, a nie zmianą normatywną (wyrok i pogląd ten wprawdzie dotyczył spółdzielni mieszkaniowych, ale to samo można powiedzieć o wspólnotach mieszkaniowych). Oznacza to, że spółka nie może być traktowana inaczej niż podatnik, a więc podmiot zobowiązany samodzielnie do deklarowania i wpłacania należnych opłat, z zastrzeżeniem rozliczeń z właścicielami wyodrębnionych lokali zgodnie z art. 2 ust. 3a u.c.p.g. Zauważyć także należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. akt K 17/12 uznał, że art. 6h i art. 6m ust.1 w zw. z art. 2 ust. 3 u.c.p.g. jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP. W pkt III.1.3 uzasadnienia stwierdził, że pojęcie osoby sprawującej zarząd użyte w tym przepisie jest jasne i komunikatywne, gdyż jego treść wyznacza zakres odesłania, a tym samym jednoznacznie i precyzyjnie można wskazać podmiot obowiązany do ponoszenia opłaty oraz złożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w wypadku budynków wielolokalowych. Z powołanych unormowań wynika, że w konkretnej sprawie - co do zasady - kilka podmiotów jednocześnie może spełniać warunki do uznania ich za właścicieli nieruchomości w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 4 u.c.p.g. Nie oznacza to jednak, że wszystkie wymienione podmioty mogą jednocześnie mieć taki status względem obowiązku związanego z konkretną nieruchomością. Z przepisów ustawy nie wynika też solidarna odpowiedzialność tych podmiotów w powyższej sytuacji. Z tego względu celem ustalenia, który podmiot w konkretnym przypadku powinien zostać uznany za zobowiązanego do złożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi należy odwołać się również do innych aktów prawnych, w tym do przepisów Kodeksu cywilnego oraz ustawy o własności lokali. Jak wskazano w literaturze, tam gdzie jakikolwiek tytuł prawny do nieruchomości łączy się z członkostwem w określonej korporacji typu spółdzielnia mieszkaniowa, wspólnota mieszkaniowa (powyżej 7 członków) lub TBS, podmiotem zobowiązanym do złożenia deklaracji będzie zawsze podmiot posiadający nieruchomość w zarządzie (por. K. Sobieralski, Podmiot zobowiązany do złożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, NZS 2013/3, s. 59). Tak więc właściciel nieruchomości był zobowiązany do złożenia deklaracji tylko wówczas, gdy występował autonomicznie, sam. Natomiast w przypadku, gdy jego tytuł prawny do nieruchomości wiązał się z obligatoryjnym (bądź fakultatywnym) członkostwem - w tym przypadku TBS, podmiotem zobowiązanym do złożenia deklaracji będzie podmiot zarządzający nieruchomością wspólną. W ustawie o własności lokali, do której odsyła art. 2 ust. 3 u.c.p.g. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 lutego 2015 r.), kwestia zarządu nieruchomością wspólną uregulowana została w rozdziale 4. Unormowanie art. 2 ust. 3 u.c.p.g. (w brzmieniu sprzed nowelizacji), wprowadzający zasadę jednego podmiotu wykonującego obowiązki związane z gospodarowaniem odpadami komunalnymi, powstającymi na nieruchomościach zamieszkałych przez mieszkańców wskazuje na to, że także w tym przypadku celem ustawodawcy było uniknięcie sytuacji, w której wiele osób będzie odpowiedzialnych za wykonanie obowiązków związanych z nieruchomością wspólną, co mogłoby powodować stan niepewności, gdy idzie o zakres obowiązków poszczególnych podmiotów. Jeżeli wspólnota mocą podjętej uchwały powołała zarząd (jej organ, co wykluczało obciążenie właścicieli poszczególnych lokali obowiązkami z zakresu gospodarowania odpadami komunalnymi), to ona powinna być w świetle art. 2 ust. 3 u.c.p.g., traktowana jako właściciel nieruchomości. Sprawowała ona bowiem zarząd w rozumieniu przepisów ustawy o własności lokali (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 30 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 187/16, publ. j.w.). Reasumując, wskazać należy, że rozkład obowiązków podatkowych jest, co do zasady, kompetencją ustawodawcy. Ustawodawca w trosce o łatwość zarządzania systemem odpadów komunalnych przerzucił obowiązki właścicieli poszczególnych lokali na zarządców (wspólnoty mieszkaniowe, spółdzielnie mieszkaniowe, czy też TBS). Ponadto, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, prawidłowe w niniejszej sprawie było wydanie decyzji przez Związek Międzygminny [...] jako organu właściwego na mocy obowiązujących już w tym czasie przepisów, tj. art. 6q u.c.p.g. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lutego 2015 r. Zasadnie więc Sąd I instancji nie stwierdził naruszenia przepisów o właściwości w odniesieniu do zaskarżonych decyzji. To, że decyzja ta dotyczyła okresu minionego (sprzed nowelizacji tego przepisu), w kontekście kompetencji do jej wydania, nie miało żadnego znaczenia. Natomiast wyrażony w skardze kasacyjnej pogląd, że nadane związkom międzygminnym kompetencje nie działają wstecz, jest co do zasady prawidłowy, ale nie znajduje odniesienia do rozpoznawanej sprawy, w której wszczęcie postępowania oraz wydanie decyzji nastąpiło już po dacie wejścia w życie przepisu przyznającego tym związkom uprawnienia organu podatkowego. Trafnie zatem Sąd I instancji wskazał, że ustawa z dnia 28 listopada 2014 r. nie zawierała przepisów przejściowych i po przejęciu zadań przez Związek Międzygminny [...] od 1 lutego 2015 r. (zgodnie z § 6 lit. h Statutu Związku Międzygminnego [...]), Zarząd tego Związku uprawniony jest do prowadzenia postępowań i wydawania decyzji wymiarowych również za okres sprzed 1 lutego 2015 r. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.