I SA/Ke 187/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi B. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. I SA/Ke 187/16 Uzasadnienie 1.1.W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] nr [...] Minister Finansów stwierdził, że stanowisko B. K. ( dalej: wnioskodawca, skarżący) przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2015 roku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialności w spółkę jawną, jest nieprawidłowe. 1.2. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki z o.o.., która posiada zgromadzone na kapitale zapasowym zyski z lat ubiegłych wskutek tego, że w poprzednich latach podejmowała uchwały o podziale zysku w ten sposób, ze określona część zysku za dany rok podatkowy przekazywana była na kapitał zapasowy. Także za- rok 2014 zgromadzenie wspólników podjęło uchwałę o podzieleniu zysku w ten sposób, że jego część została przekazana na kapitał zapasowy spółki. Wspólnicy planują podjąć uchwałę o przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną. Proces przekształcenia odbywać się będzie w oparciu o przepisy Kodeksu spółek handlowych. Wspólnicy planują, że kapitał podstawowy (zakładowy) oraz kapitał zapasowy nic zostaną wypłacone wspólnikom (osobom fizycznym) spółki. Kapitał podstawowy (zakładowy) zostanie przekazany na poczet wkładów do spółki jawnej, a zgromadzony kapitał zapasowy zostanie przeniesiony do majątku spółki jawnej na jej kapitał zapasowy i stanie się jej własnością, jednocześnie nic podwyższając wartości udziałów w spółce jawnej w stosunku do wartości udziałów w spółce z o.o. przypadających na wspólników. 1.3. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy na dzień przekształcenia spółki z.o.o. w spółkę jawną powitanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 24 ust. 5 pkt. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych) w związku z przeniesieniem kapitału podstawowego (zakładowego) na poczet wkładów do spółki jawnej i kapitału zapasowego sp. z o.o. (powstałego z zysków z lat poprzednich zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki z 0.0. w następstwie podjęcia w przeszłości uchwał o podziale zysku w drodze przekazania części zysku na kapitał zapasowy) do kapitału zapasowego spółki jawnej? Czy powstanie dla Skarżącego jako wspólnika z tego tytułu obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych? 1.4. Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową, jedyną kategorią podlegającą u wspólników spółki kapitałowej (podatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych są zyski niepodzielone w spółce przekształcanej. Zyski znajdujące się na kapitale zapasowym będą kwalifikowane jako zyski podzielone, gdyż podziałem zysku jest również przekazanie go na kapitał zapasowy spółki na podstawie stosownej uchwały zgromadzenia wspólników spółki z o.o. Wnioskodawca stwierdził, że podzielony zysk spółki jaki został przekazany na kapitał zapasową- spółki na mocy uchwały wspólników, która następnie /ostanie przekształcona w spółkę jawną nic podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 24 ust 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Opodatkowane jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych podlegają natomiast zyski niepodzielone, a więc zysk spółki przekształcanej wypracowany od początku roku podatkowego, w którym doszło co przekształcenia do dnia przekształcenia lub zyski z lat ubiegłych, jeżeli nie zostały w żaden sposób rozdysponowane uchwałą zgromadzenia wspólników. 1.5. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji uznał, że stanowisko wnioskodawcy nie jest prawidłowe. 1.6. Uzasadnił, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. w pojęciu ,.niepodzielonych zysków", o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym, od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. mieszczą się zyski osiągnięte przez spółkę kapitałową w poprzednich latach, które na mocy stosownych uchwał zgromadzenia wspólników zostały wyłączone od podziału między wspólników i przekazane na kapitał zapasowy lub rezerwowy. Tym samym, przekształcenie spieki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną, będzie skutkować powstaniem po stronie skarżącego przychodu z udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. Przepis ten obejmuje bowiem swą dyspozycją wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w latach poprzednich zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz przekazane na kapitał zapasowy bądź rezerwowy. Nie ma znaczenia kiedy zysk został wypracowany, t.j. przed 1 stycznia 2015 r., czy po 1 stycznia 2015 r. Stwierdził jednocześnie, że obecne brzmienie omawianego przepisu przesądza bezspornie, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej. Zatem, dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., są objęte także zyski wypracowane przez spółkę przekształcaną, a nierozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy. 2.1. Na powyższą interpretację indywidualną B. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w 2.2. Skarżący zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenie: a) art. 14c § 2 w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnego uzasadnienia stanowiska zajętego w interpretacji indywidualnej przez Organ podatkowy, co wyraża się w szczególności w braku rozważenia stanowisk prezentowanych w powołanych przez skarżącego wyrokach sądów administracyjnych, potwierdzających stanowisko skarżącego w zakresie przedstawionej we wniosku wykładni użytego w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcia "niepodzielonych zysków’", b) art. 24 ust. 5 pkt. 8 ustawy z dnia 26 Lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, w pojęciu "niepodzielonych zysków", o których mowa w tym przepisie, mieszczą się zyski osiągnięte przez spółkę kapitałową w poprzednich latach, które na mocy uchwał zgromadzenia wspólników zostały wyłączone od podziału między wspólników i przekazane na kapitał zapasowy, c) art. 24 ust 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku żart 17 w związku z art 2 pkt 14 lit b ustawy z dnia 29 sierpnia 2914 r. o zmianie ustawy o podarku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328 z późn. zm.. dalej: ustawa nowelizująca) oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i wynikającej z tego przepisu zasady nieretroakcji, poprzez przyjęcie, że przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną po 1 stycznia 2015 r. będzie skutkować - na podstawie art 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. powstaniem po stronie skarżącego (wspólnika spółki zoo) przychodu z udziału w zyskach osób prawnych wypracowanych w latach poprzednich, które to zyski me zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zostały przekazane na kapitał zapasowy bądź rezerwowy, d) art. 17 w związku z art 2 pkt 14 liL h ustawy nowelizującej w związku z ar:. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez błędna wykładnię i uznanie, żc nowelizacja dokonana w 2014 r. nie tworzy nowego stanu prawnego, lecz konkretyzuje stan obowiązujący do 31 grudnia 2014 r. w związku z czym nie ma znaczenia, kiedy zysk został przez spółkę wypracowany, tj. przed 1 sycznia2015 r. czy po 1 stycznia 2015 r. 2.3. Z uwagi na tak sformułowane zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 2.4. W uzasadnieniu skargi stwierdził, że nie zgadza się z interpretują art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak stanowi przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., przychodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowa. W związku z faktem, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "niepodzielonych zysków" w treści ustawy brak jest podstaw, aby ograniczyć pojęcie "podział zysku' tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników- spółki kapitałowej. "Podział zysku" to pojęcie ogólne, dotyczące zarówno przeznaczenia zysków' do podziału między wspólników, jak i do przeznaczenia ich na inne cele przewidziane w umowne spółki m.in. przekazanie w całości lub części na kapitał zapasowy czy kapitał rezerwowy spółki Zdaniem skarżącego każdy dozwolony przepisami KSH podział zysku wyklucza zastosowanie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na gruncie stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 20H r" w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zdaniem Skarżącego, powyższe stanowisko potwierdza również dokonam przez ustawodawcę nowelizacja treści art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy, w następstwie której brzmienie tego przepisu uległo począwszy od 1 stycznia 2015 r. zasadniczej zmianie. Zgodnie z nowym brzmieniem tego przepisu za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych uznawać się będzie wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy. Użycie spójnika "oraz’- świadczy w sposób jednoznaczny, ze ustawodawca odróżnia pojęcie "niepodzielonych zysków’’ od zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy". Należy więc uznać, ze na tle stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2014 r w pojęciu niepodzielonych zysków’’ nie mieści się "wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej". Dokonana nowelizacja art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy, w następstwie której począwszy od 1 stycznia 2015 r. za dochód z udziału w zyskach osób prawnych uznawać się będzie również wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej nic daje żadnych podstaw do odmiennej oceny przedmiotowej kwestii w odniesieniu do tych zysków znajdujących się w kapitale zapasowym spółki, które zostały wypracowane do końca 2014 r. w sytuacji, gdy do podjęcia uchwały przekształceniowej i rejestracji przekształcenie dojdzie po 1 stycznia 2015 r. 2.5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: 3.1.Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej również ,,ustawa p.p.s.a.", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Treść art. 57a p.p.s.a. stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. 3.2.Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji należało stwierdzić, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i choć częściowo podnoszone stanowiska skarżącego są prawidłowe to zarzuty skarżącego są do zasady bezzasadne. 3.3. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie wydanej interpretacji i sprowadza się do zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczących skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczona odpowiedzialnością w spółkę osobową, w kontekście treści przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz 361. z póżń. zm ) w związku z ar. 17 w związku z art 2 pkt 14 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw . 3.4.Z treści przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., wynika, że ustawodawca zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, będzie stanowić przychód wspólników spółki z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zdaniem Sądu wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej to zysk który nie został rozdysponowany zgodnie z umową spółki np. na przekazanie na kapitał zapasowy, czy rezerwowy. Skoro przepisy ustawy K.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki, to tak rozdysponowany zysk nie jest zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art..24 ust.5. pkt.8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym zakresie stanowisko organu jest niezasadne, a Sąd całkowicie akceptuje w tym zakresie stanowisko wnioskodawcy i przytoczone przez niego wyroki sądów administracyjnych. 3.5. Niemniej jednak należy wskazać, że ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328, z późn. zm.) dokonano zmiany art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2015 r. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Tym samym zdaniem Sądu ustawodawca określił, że w przypadku gdy dojdzie do przekształcenia spółki kapitałowej w osobową po dniu 1 stycznia 2015 roku , to na dzień przekształcenia spółki po stronie udziałowca tej spółki może powstanie przychód z tytułu wartości niepodzielonych zysków w spółce oraz wartości zysku przekazanego na inny niż zakłady kapitał. Ustawodawca zatem doprowadził z dniem nowelizacji do zrównania pod względem podatkowym sytuacji kiedy spółka nie dokonała w żaden sposób podziału zysku, z sytuacją kiedy zysk ten został przekazany na inny niż zakładowy kapitał. Obie sytuacji w świetle powoływanego przepisu, w momencie przekształcenia spółki , skutkują powstaniem z tych źródeł przychody. Zdaniem Sądu obecne brzmienie omawianego przepisu przesądza bezspornie, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej. Zatem, dyspozycja art. 24 ust 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., są objęte także zyski wypracowane przez spółkę przekształcaną, a nierozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy. W tym zakresie zarzuty skarżącego co do błędnej wykładni art.24 ust.5 pkt.8 ustawy o podatku dochodowym należało uznać za bezzasadne, a stanowisko organu w tym zakresie prawidłowe. Trafnie wskazał organ, że na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wartość zysków przekazanych na mocy uchwał zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy bądź rezerwowy będzie stanowić przychód wspólników spółki z tytułu udziału w' zyskach osób prawnych. Zatem, pomimo że spółka osobowa w świetle przepisów KSH może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, to w świetle ustawy- podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym bądź rezerwowym spółki kapitałowej zysk podlega opodatkowaniu na dzień przekształcenia jej w spółkę osobową. 3.6. Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił.