III SA/Kr 1072/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Bandarzewski Sędziowie WSA Hanna Knysiak-Sudyka WSA Barbara Pasternak (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Renata Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2016 r. sprawy ze skarg R. A. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A" na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 14 czerwca 2016 r. nr [...] z dnia 19 maja 2016 r. nr [...] z dnia 19 maja 2016 r. nr [...] z dnia 19 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego I. uchyla zaskarżone decyzje, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę 35.888 (trzydzieści pięć tysięcy osiemset osiemdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Uzasadnienie: Naczelnik Urzędu Celnego na podstawie art. 53 § 3, art. 54 § 1, 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613), art. 4 pkt 5 i pkt 18, art. 30 ust. 1 i ust. 2 b), art. 67, art. 78, art. 201 ust. 1 lit. a), ust. 2, ust. 3, art 214 ust. 1, art. 220 ust. 1, art. 221 ust. 1 i ust. 4, art. 222 ust. 1 lit. a), art. 243, art. 244 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne 2004, rozdz. 2, t. 4, str. 307); art. 142 ust. 1 lit. d, art. 151, art. 181a Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11 października 1993 r. ze zm.), art. 56, art. 65 ust. 1, ust. 5 i ust. 6, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 727 ze zm.) oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w szczegółowych wymogów jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (Dz. U. z 2014 r. poz. 1504) określił, po zakończeniu wszczętego postępowania celnego, R. A. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą Firma A R. A. z J (dalej skarżący): 1) decyzją z dnia [...] 2016 r. znak: [...] kwotę długu celnego, podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu (typ-A00), w wysokości 69.441,00 zł. (słownie złotych: sześćdziesiąt dziewięć tysięcy czterysta czterdzieści jeden 00/100) z tytułu importu towaru zgłoszonego w dniu [...] 2011 r., do procedury celnej dopuszczenia do obrotu wg SAD OGL [...] oraz powiadomił o retrospektywnym zaksięgowaniu ww. kwoty długu celnego; 2) decyzją z dnia [...] 2016 r. ([...]) kwotę długu celnego, podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu (typ-A00) w wysokości 87.613,00 zł (słownie: osiemdziesiąt siedem tysięcy sześćset trzynaście 00/100) z tytułu importu towaru zgłoszonego w dniu [...] 2011 r. do procedury celnej dopuszczenia do obrotu wg SAD OGL [...] oraz powiadomił o retrospektywnym zaksięgowaniu ww. kwoty długu celnego; 3) decyzją z dnia [...] 2016 r. ([...]) kwotę długu celnego, podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu (typ A00) w wysokości 109.121,00 zł (słownie złotych: sto dziewięć tysięcy sto dwadzieścia jeden 00/100, z tytułu importu towaru zgłoszonego w dniu [...] 2011 r., do procedury celnej dopuszczenia do obrotu wg SAD OGL [...] oraz powiadomił o retrospektywnym zaksięgowaniu ww. kwoty długu celnego; 4) decyzją z dnia [...] 2016 r. ([...]) kwotę długu celnego, podlegająca retrospektywnemu zaksięgowaniu (typ A00), w wysokości 88.378,00 zł (słownie złotych: osiemdziesiąt osiem tysięcy trzysta siedemdziesiąt osiem 00/100) z tytułu importu towaru zgłoszonego w dniu [...] 2011 r. do procedury celnej dopuszczenia d obrotu wg SAD OGL [...] oraz powiadomił o retrospektywnym zaksięgowaniu ww. kwoty długu celnego; W uzasadnieniach podał organ, że Oddział Celny przyjął zgłoszenia celne dokonane przez R. A.: 1) w dniu [...] 2011 r. SAD OGL [...], dotyczące objęcia procedurą celną dopuszczenia do obrotu towaru: - 1 SAD jako "KURTSKI DAMSKIE Z WŁÓKIEN CHEMICZNYCH, TKANINA POZ. 1 NA FAKT 14468 NAR (ilość sztuk), PA 65 BRAK Kontenery: [...]"; - 5 SAD jako "KURTKI MĘSKIE Z WŁÓKIEN CHEMICZNYCH, TKANINA POZ. 5 NA FAKT. 4472 NAR (ilość sztuk), PA 60 BRAK Kontenery: [...]"; - 7 SAD jako "KURTKI MĘSKIE Z WŁÓKIEN CHEMICZNYCH, TKANINA POZ. 7 NA FAKT. 630 NAR (ilość sztuk), PA 7 BRAK Kontenery: [...]". Towar został zgłoszony na podstawie faktury handlowej nr [...] z dnia 24.02.2011 r., opiewającej na kwotę 11.122,50 USD. Faktura ta została wystawiona przez firmę W z N (Cypr), będącą pośrednikiem w zakupie towaru od firmy B z Chin. Do zgłoszenia celnego dołączono fakturę nr [...] z 28.01.2011 r. wystawioną przez ww. chiński podmiot na W z N na kwotę 9,231,05 USD, zawierającą koszty transportu, zgodnie ze wskazanymi w tym dokumencie warunkami dostawy CIF H. W załączeniu zgłoszenia celnego przedstawiono również świadectwa pochodzenia nr: CN [...], CN [...], CN [...], CN [...], CN [...], CN [...] z dnia 22 lutego 2011 r., BILL OF LADING (konosament) [...] z 28.01.2011 r., deklarację wartości celnej, packing list, Sale Contract Nr [...] zawarty pomiędzy B a W z N, CMR + faktura transportowa nr [...] z dnia 02.03.2011 (dot. usługi transportu kontenera z towarem na trasie H /DE/ - J/PL/), oświadczenie dotyczące płatności za fakturę [...] z dnia 24.02.2011 r.; 2) w dniu 11 marca 2011 r. SAD OGL [...], dotyczące objęcia procedurą celną dopuszczenia do obrotu towaru: - 1 SAD opisany w polu 31 SAD jako "SPODNIE MĘSKIE Z BAWEŁNY, TKANINA POZ. 1 NA FAKT. 19921 NAR (ilość sztuk) PA251 BRAK Kontenery: [...]""; - 5 SAD opisany w polu 31 SAD jako "KURTKI DAMSKIE Z WŁÓKIEN CHEMICZNYCH, TKANINA POZ. 5 NA FAKT.10896 NAR (ilość sztuk), PA 63 BRAK Kontenery: [...]". Towar został zgłoszony na podstawie faktury handlowej nr [...] z dnia 02.03.2011 r., opiewającej na kwotę 11.330,17 USD. Faktura ta została wystawiona przez firmę W z N (Cypr), będącą pośrednikiem w zakupie towaru od firmy B z Chin. Do zgłoszenia celnego dołączono fakturę nr [...] z 04.02.2011 r. wystawioną przez ww. chiński podmiot na W z N na kwotę 9,398 ,54 USD, zawierającą koszty transportu, zgodnie ze wskazanymi w tym dokumencie warunkami dostawy CIF H. W załączeniu zgłoszenia celnego przedstawiono również świadectwa pochodzenia nr: CN [...], CN [...], CN [...], CN [...], CN [...], CN [...], CN [...], z dnia 01.03.2011 r., BILL OF LADING (konosament) [...] z 04.02.2011 r., deklarację wartości celnej, packing list, Sale Contract Nr [...] zawarty pomiędzy B a W z N, CMR (dot. usługi transportu kontenera z towarem na trasie H /DE/ - S /PL/),fakturę PROFORMA NR [...] z dnia 11.03.2011 wystawioną na kwotę 5.963,70 (dot. usługi spedycyjnej za transport na trasie H -J) oświadczenie dotyczące płatności za fakturę [...] z dnia 02.03.2011 r. 3) w dniu 11 marca 2011 r. SAD OGL [...], dotyczące objęcia procedurą celną dopuszczenia do obrotu towaru: - 2 SAD opisanego w polu 31 SAD jako "KURTKI DAMSKIE Z WŁÓKIEN CHEMICZNYCH, TKANINA POZ. 2 NA FAKT.15448 NAR (ilość sztuk), PA 75 BRAK Kontenery: [...]". - 7 SAD opisany w polu 31 jako "SPODNIE DAMSKIE Z BAWEŁNY, DZIANE POZ. 7 NA FAKT. 62958 NAR (ilość sztuk), PA 180 BRAK Kontenery: [...]". Towar został zgłoszony na podstawie faktury handlowej nr [...] z dnia 02.03.2011 r., opiewającej na kwotę 11.906,36 USD. Faktura ta została wystawiona przez firmę W z N (Cypr), będącą pośrednikiem w zakupie towaru od firmy B z Chin. Do zgłoszenia celnego dołączono fakturę nr [...] z 04.02.2011 r. wystawioną przez ww. chiński podmiot na W z N na kwotę 10,255 ,46 USD, zawierającą koszty transportu, zgodnie ze wskazanymi w tym dokumencie warunkami dostawy CIF H. W załączeniu zgłoszenia celnego przedstawiono również świadectwa pochodzenia nr: CN [...], CN [...], CN [...], CN [...], CN [...], CN [...], z dnia 01.03.2011 r., BILL OF LADING (konosament) [...] z 04.02.2011 r., deklarację wartości celnej, packing list, Sale Contract Nr [...] zawarty pomiędzy B a W z N, CMR (dot. usługi transportu kontenera z towarem na trasie H /DE/ - J /PL/), fakturę NR 13.03.2011 z dnia 11.03.2011, oświadczenie dotyczące płatności za fakturę [...] z dnia 02.03.2011. 4) w dniu [...] 2011 r. SAD OGL [...], dotyczące objęcia procedurą celną dopuszczenia do obrotu towaru: - 1 SAD opisany w polu 31 jako "SPODNIE MĘSKIE Z BAWEŁNY, TKANINA, POZ. 1 NA FAKT. 23996 NAR (ilość sztuk), PA 245 BRAK Kontenery: [...]"; - 5 SAD opisany w polu 31 jako "KURTKI DAMSKIE Z WŁÓKIEN CHEMICZNYCH, TKANINA POZ. 5 NA FAKT. 7065 NAR (ilość sztuk), PA 30 BRAK Kontenery: [...]"; - 7 SAD opisany w polu 31 jako "SPODNIE MĘSKIE Z BAWEŁNY, TKANINA, POZ. 7 NA FAKT., 1990 NAR (ilość sztuk), PA 18 BRAK Kontenery: [...]". Towar został zgłoszony na podstawie faktury handlowej nr [...] z dnia 02.03.2011 r., opiewającej na kwotę 10.970,24 USD. Faktura ta została wystawiona przez firmę W z N (Cypr), będącą pośrednikiem w zakupie towaru od firmy B z Chin. Do zgłoszenia celnego dołączono fakturę nr [...] z 04.02.2011 r. wystawioną przez ww. chiński podmiot na W z N na kwotę 9.280,32 USD, zawierającą koszty transportu, zgodnie ze wskazanymi w tym dokumencie warunkami dostawy CIF H. W załączeniu zgłoszenia celnego przedstawiono również świadectwa pochodzenia nr: CN [...], CN [...], CN [...], CN [...], CN [...], z dnia 28.02.2011 r., BILL OF LADING (konosament) [...] z 04.02.2011 r., deklarację wartości celnej, packing list, Sale Contract Nr [...] zawarty pomiędzy B a W z N, CMR (dot. usługi transportu kontenera z towarem na trasie H /DE/ - S /PL/),oświadczenie dotyczące płatności za fakturę [...] z dnia 02.03.2011. W uzasadnieniu ww. decyzji organ wskazał, że w związku z przeprowadzoną przez Naczelnika Urzędu Celnego kontrolą - w zakresie prawidłowości obrotu towarowego z krajami trzecimi w zakresie wartości celnej importowanych towarów stwierdzono m. in., że w przypadku dostawcy, którym była cypryjska spółka W, w której kontrolowany dokonywał zakupu towarów w okresie objętym kontrolą, ustalono że kierowana przez R. A. inna cypryjska spółka R była jedynym udziałowcem w spółce W, będąc właścicielem 1000 udziałów. Ponadto, w okresie objętym kontrolą, w skład zarządu spółki W wchodziła, pełniąc funkcję dyrektora, U. Z., która jest jednocześnie pracownikiem kontrolowanego przedsiębiorcy. Organ celny dążąc do ustalenia najbardziej wiarygodnych/rzetelnych cen transakcyjnych towarów identycznych lub podobnych, którymi obrót między podmiotami dokonywał się w tych samych ilościach i na tym samym poziomie handlu, dokonał analizy przekazanej, w ramach współpracy celnej dokumentacji, zgromadzonej w toku kontroli, a dotyczącej kurtek damskich, kurtek męskich, spodni damskich, spodni męskich sprzedanych w zbliżonym czasie przez chiński podmiot firmie W z N (Cypr), która to następnie towar ten sprzedała Firmie A R. A. Powyższa weryfikacja zainicjowana została wnioskiem polskich organów celnych, w związku z wątpliwościami dotyczącymi autentyczności faktur oraz wątpliwościami co do wartości towarów. Mając powyższe na uwadze, Naczelnik Urzędu Celnego, zgodnie z treścią art. 181a RWKC, w związku z uzasadnionymi wątpliwościami czy zadeklarowana wartość celna stanowi faktycznie zapłaconą sumę określoną w art. 29 WKC zakwestionował wartość transakcyjną podaną przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym. W ocenie organu, zgromadzone i poddane analizie materiały porównawcze oraz dokumenty, są wystarczające i miarodajne dla zakwestionowania wartości transakcyjnej przedmiotowego towaru. W dalszej części swoich decyzji organ I instancji przedstawił szczegółowo wyliczenia odnośnie kwot długu celnego. Przedmiotowe decyzje zostały doręczone ustanowionemu pełnomocnikowi – adwokatowi D. W. w dniu 23 lutego 2016 r. i 29 lutego 2016 r., stosownie do udzielonego pełnomocnictwa z dnia 22 czerwca 2015 r. Od ww. decyzji odwołanie złożył R. A., wnosząc o ich uchylenie i umorzenie postępowania, albowiem decyzje w przedmiocie retrospektywnego zaksięgowania długu celnego nie zostały skutecznie doręczone przed upływem 5 lat od dokonania zgłoszenia celnego, zgodnie z art. 221 ust. 4 w.k.c. Nadto podał, że w dniu 18 lutego 2016 r. wypowiedział pełnomocnictwo dotychczasowemu pełnomocnikowi adw. D. W. Decyzjami z dnia 14 czerwca 2016 r. nr [...] oraz z dnia 19 maja 2016 r. nr. [...], [...], [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania oraz podał, co następuje: W dniu 21 lipca 2015 r., w Urzędzie Celnym, przedłożono do akt przedmiotowej sprawy oryginał pełnomocnictwa z dnia 22 czerwca 2015 r., w którym R. A., jako przedsiębiorca prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą A R. A., udzielił pełnomocnictwa adwokatowi D. W. Na podstawie przepisu przejściowego art. 24 ustawy nowelizującej z 10 września 2015 r. zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649) pełnomocnictwa dołączone do akt sprawy przed dniem 1 stycznia 2016 r., a także ich urzędowo poświadczone odpisy oraz uwierzytelnione odpisy, uznaje się za pełnomocnictwa szczególne w rozumieniu art. 138e Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2016 r. Zatem ww. pełnomocnictwo po 1 stycznia 2016 r. stało się z mocy prawa pełnomocnictwem szczególnym. Ponadto do dnia wydania rozstrzygnięcia kończącego przedmiotową sprawę pełnomocnictwo to nie zostało wycofane ani odwołane. Na podstawie przepisu przejściowego art. 24 ustawy nowelizującej z 10 września 2015 r. zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649) pełnomocnictwa dołączone do akt sprawy przed dniem 1 stycznia 2016 r., a także ich urzędowo poświadczone odpisy oraz uwierzytelnione odpisy, uznaje się za pełnomocnictwa szczególne w rozumieniu art. 138e Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2016 r. Zatem ww. pełnomocnictwo po 1 stycznia 2016 r. stało się z mocy prawa pełnomocnictwem szczególnym. Ponadto do dnia wydania rozstrzygnięcia kończącego przedmiotową sprawę pełnomocnictwo to nie zostało wycofane ani odwołane. Naczelnik Urzędu Celnego po przeprowadzeniu postępowania celnego, w dniu [...] 2016 r. i [...] 2016 r. wydał decyzję i podjął czynność ich doręczenia pełnomocnikowi strony pod wskazanym przez niego adresem (zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego) za pośrednictwem operatora pocztowego InPost S.A. Fakt ten potwierdza stempel operatora pocztowego tj. In-Post S.A., złożony na pierwszej i ostatniej stronie Książki nadawczej UC. W związku z niemożnością doręczenia w ten sposób, zgodnie z art. 150 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, pismo zostało złożone na okres 14 dni w placówce pocztowej InPost S.A., a w oddawczej skrzynce pocztowej adresata - adwokata D. W. pozostawiono zawiadomienie o pozostawieniu pisma w ww. miejscu. W dniach 23 lutego 2016 r. i w dniu 29 lutego tj. w 14 - dniu od pierwszej awizacji, ww. pisma zostały odebrane przez J. S., a następnie w tym samym dniu doręczone adwokatowi D. W., co on sam osobiście potwierdza. W dniach 22 lutego 2016 r., i 23 lutego 2016 r. w Urzędzie Celnym zostały złożone pisma adwokata D. W. zatytułowane "Zawiadomienie o wypowiedzeniu pełnomocnictwa", do którego załączono uwierzytelniony, przez adwokata, odpis pisma zatytułowanego "Wypowiedzenie pełnomocnictwa ze skutkiem natychmiastowym", podpisanego przez p. R. A. D. W., wykonujący zawód zaufania publicznego, jakim jest zawód adwokata, odebrał ww. decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w dniach [...] 2016 r. i [...] 2016 r. Ponadto, zawiadomił on o tych decyzjach swojego Mocodawcę – R. A. Potwierdził tą okoliczność R. A. Zawiadomienie o wypowiedzeniu pełnomocnictwa po podjęciu czynności doręczenia decyzji, prawidłowo umocowanego w sprawie, a także po zawiadomieniu pełnomocnika strony o możliwości odbioru przesyłki we właściwej placówce pocztowej, pozostaje bez wpływu na skuteczność tego doręczenia. Przedmiotowe decyzje zostały skutecznie doręczona w dniach 23 lutego 2016 r. i 29 lutego 2016 r., a zatem dłużnik celny został powiadomiony o kwocie długu celnego z zachowaniem terminu określonego w art. 56 Prawa celnego. Zawiadomienie organu celnego w dniu 22 lutego 2016 r. o wypowiedzeniu pełnomocnictwa przez R. A. adwokatowi D. W. nastąpiło zarówno po wyekspediowaniu jak również po awizacji przedmiotowych przesyłek. Zgodnie z art. 138 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, wypowiedzenie pełnomocnictwa wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu celnego. Oznacza to, że dokonując ekspedycji przedmiotowych decyzji na adres pełnomocnika, organ celny działał prawidłowo, późniejsze poinformowanie organu o wypowiedzeniu pełnomocnictwa nie pozbawiło dokonanych, przez organ celny pierwszej instancji, czynności skuteczności. Poprawne zawiadomienie organu o wypowiedzeniu pełnomocnictwa wywołuje bowiem skutek jedynie w odniesieniu do czynności procesowych podejmowanych od tego dnia. W omawianej sprawie zaskarżone decyzje zostały wydana, następnie skutecznie doręczone, a więc weszła do obrotu prawnego. Na prawidłowość powyższego stanowiska wskazuje bogate orzecznictwo sądów administracyjnych, dotyczące postępowania podatkowego (por. I FSK 3/14; I FSK 1231/13; II FSK 1419/11; II FSK 1614/10). Niesłuszny jest również zarzut Strony nieskutecznego doręczenia ww. decyzji przed upływem pięcioletniego terminu na powiadomienie dłużnika o kwocie należności, licząc od dnia powstania długu celnego (art. 221 ust.4 WKC w zw. z art.56 ustawy Prawo celne). Zgodnie bowiem z art. 221 ust. 4 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12.10.1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19.10.1992 r. ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne 2004, rozdz. 2, t. 4, str. 307); jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie tego długu po upływie trzech lat, ale nie później niż przed upływem lat pięciu (art. 221 ust. 4 WKC w zw. z art. 56 ustawy Prawo celne). Należy dodać, że odwołujący się nie kwestionuje prawidłowości ustalenia przez organ celny pierwszej instancji wspomnianego wyżej 5 - letniego terminu na powiadomienie dłużnika o kwocie wynikającej z długu celnego, a skuteczność doręczenia ww. decyzji w tym terminie. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał za zbędne przytaczanie ugruntowanego już orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwa sądowoadministracyjnego w kraju, przemawiającego za słusznością ustalenia tego terminu. Odnosząc się więc do zarzutu nieskutecznego doręczenia stronie ww. decyzji w okresie 5-letnim, o którym mowa wyżej, należy stwierdzić, że skoro zaskarżone decyzje Naczelnika Urzędu Celnego określające kwotę długu celnego, podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu weszły do obrotu prawnego w dniu 23 lutego 2016 r. (data doręczenia decyzji), to powiadomienie dłużnika o kwocie długu celnego nastąpiło z zachowaniem terminu określonego w art. 221 ust. 4 WKC w zw. z art. 56 ustawy Prawo celnego. Tym samym zarzut dotyczący przedawnienia należności w związku z tym, że decyzja w przedmiocie retrospektywnego zaksięgowania długu celnego nie została skutecznie doręczona ani Stronie ani osobie umocowanej przez Stronę przed upływem 5 lat od dokonania zgłoszenia celnego -jest chybiony. Ponadto analiza treści zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwala na sformułowanie stanowiska o prawidłowości postępowania organu pierwszoinstancyjnego oraz rozstrzygnięcia je kończącego zarówno w zakresie dotyczącym ustalenia wartości celnej towaru oraz określenia należności celnych, podlegających retrospektywnemu zaksięgowaniu. Zatem brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz umorzenia postępowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższą decyzję R. A. zarzucił naruszenie: 1) art. 56 Prawa celnego w zw. z art. 221 ust. 3 oraz 4 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, poprzez wydanie przedmiotowych decyzji po upływie trzech lat od powstania długu celnego oraz całkowicie dowolnym, jak również gołosłownym przyjęciu wyłącznie na potrzeby niniejszego postępowania podatkowego, iż "dług celny powstał na skutek czynu podlegającego w chwili popełnienia wszczęciu postępowania karnego", bez jakiegokolwiek wskazania opisu rzekomego czynu zabronionego w wyniku którego dług celny miał powstać, subsumcji prowadzącej do przyjęcia, iż wymieniony wyżej czyn stanowi przestępstwo, kwalifikacji prawnej wymienionego wyżej czynu – przestępstwa, jego związku z powstaniem i wysokością domniemanego przez organ długu celnego, wskazania czy toczy się postępowanie przygotowawcze w tychże sprawach – względnie, czy organ złożył zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa; 2) art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez przeprowadzenie postępowania w zakresie ustalenia wartości transakcyjnej towaru objętego zgłoszeniem celnym z dnia [...] 2010 r. przez organ l instancji bez udziału skarżącego polegającym na całkowicie bezkrytycznym oparciu zaskarżonej decyzji na "wydruku z ewidencji administracji chińskiej" wystawionym przez organy Chińskiej Republiki Ludowej bez zapewnienia stronie możliwości jakiegokolwiek uprzedniego odniesienia się do treści przedmiotowego dokumentu, zweryfikowania jego poprawności jak również wyjaśnienia sprzeczności pomiędzy wartością transakcyjną wskazaną w dokumentacji przedłożonej przez skarżącego a "wydruku z ewidencji administracji chińskiej przedłożonym przez organy Chińskiej Republiki Ludowej; 3) art. 86 ust. 1 Prawa celnego poprzez całkowicie wadliwe nadanie przez organy l instancji mocy dokumentu urzędowego "wydrukowi z ewidencji administracji chińskiej" otrzymanego od organów Chińskiej Republiki Ludowej w zakresie ceny transakcyjnej towarów, podczas gdy wskazany dokument stanowić może jedynie dowód tego, jaką kwotę eksporter deklarował w swym rozliczeniu podatkowym, jak i tego, że organ celny Chińskiej Republiki Ludowej odebrał od eksportera oświadczenie treści wynikającej z ww. pisma, a w żadnym wypadku, iż wskazana kwota stanowi urzędowo stwierdzoną cenę transakcyjną oraz nienadania takiego waloru świadectwu pochodzenia wystawionego przez organy administracyjne Chińskiej Republiki Ludowej, które potwierdzało wartość transakcyjną towaru, 4) art. 29 ust. 1 WKC oraz art. 23 ust. 3 Prawa celnego poprzez ich błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie i przeprowadzenie postępowania w zakresie ustalenia wartości celnej towaru objętego zgłoszeniem celnym z dnia [...] 2010 r. i z dnia [...] 2010 r. w oparciu o nieprawomocną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2013 r. i z dnia [...] 2014 r. dotyczącą innych towarów, podczas gdy skarżący przedłożył szereg dokumentów właściwych dla poparcia zadeklarowanej wartości celnej przedmiotów objętych zgłoszeniem celnym; 5) art. 30 ust. 2 lit. b WKC poprzez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, iż towary importowane przez skarżącego, których wartość "transakcyjna" została całkowicie błędne ustalona w oparciu o wydruki z administracji chińskiej są towarami podobnymi w rozumieniu art. 142 ust. 1 lit. d RWKC; 6) art. 29. ust. 13., art. 41 ust. 1, art. 146a ustawy o podatku od towarów i usług, w zw. z art. 29. ust. 1., art. 30 - art. 32 WKC oraz art. 23. ust. 3 Prawa celnego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, prowadzące do przyjęcia wysokości należności z tytułu długu celnego importowanego przez skarżącego towaru objętego zgłoszeniami celnymi z dnia [...] 2011 r. Z powyższych względów skarżący domagał się uchylenia w całości zaskarżonych decyzji i przekazania spraw do ponownego rozpatrzenia organowi l instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. W odpowiedzi na powyższe skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne powołane są do kontroli zgodności z prawem działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawą prawną stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm..), zwanej dalej "ppsa". Orzekanie - w myśl art. 135 ppsa - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla ten akt w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika z art. 145 § 1 pkt 1 ppsa. W przedmiotowych sprawach skargi należało uznać za uzasadnione, aczkolwiek z innych przyczyn, niż podnoszone przez skarżącego. Na wstępie wskazać należy, że w sprawach tych istota sporu sprowadzała się do ustalenia, czy zaistniały podstawy do określenia kwoty długu celnego, podlegającej retrospektywnemu zaksięgowaniu. Wedle organów podatkowych zaistniały ku temu przesłanki, podczas gdy strona skarżąca kwestionowała zasadność takich rozstrzygnięć, dając temu wyraz w skardze złożonej do sądu administracyjnego. Powyższe niewątpliwie wymagało od organu odwoławczego rozpatrzenia całości materiału dowodowego i dokonania samodzielnej jego oceny. To z kolei powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Tymczasem organ odwoławczy odniósł się do tej kwestii jednym zdaniem, stwierdzając, że "analiza treści zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwala na sformułowanie stanowiska o prawidłowości postępowania organu pierwszoinstancyjnego oraz rozstrzygnięcia je kończącego zarówno w zakresie dotyczącym ustalenia wartości celnej towaru oraz określenia należności celnych, podlegających retrospektywnemu zaksięgowaniu". W rezultacie, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie wyjaśnił dlaczego, wedle organu, prawidłowo określono wartość celną towaru oraz określono należności celne podlegające retrospektywnemu zaksięgowaniu. Należy również zauważyć, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa powinna być w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji, a organ odwoławczy nie powinien tylko ograniczać się do kontroli objętej odwołaniem decyzji organu pierwszej instancji czy do stwierdzenia, że ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji są prawidłowe. Organ ten rozpoznaje bowiem sprawę, a nie odwołanie (por. I SA/Sz 5/13). W tym kontekście zastrzeżenia budzi wskazane powyżej stwierdzenie organu odwoławczego. Z akt sprawy nie wynika bowiem, że jest to konkluzja poparta analizą materiału dowodowego. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Celnej skoncentrował się jedynie na zarzutach zawartych w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, polegających na kwestionowaniu decyzji organu I instancji z uwagi na brak skutecznego doręczenia stronie przed upływem 5 lat od dokonania zgłoszenia celnego zgodnie z art. 221 ust. 4 w.k.c. Co prawda, organ odwoławczy szczegółowo umotywował swoje stanowisko w kwestii skuteczności doręczenia decyzji organu I instancji, jednak nie zbadał merytorycznie decyzji pierwszoinstancyjnej. Tymczasem zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania wynikającą z art. 127 ordynacji podatkowej (w skrócie o.p.) organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Przy tym nie może on ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega bowiem na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów organu pierwszej instancji. Co więcej, przepisy o.p. umożliwiają organom odwoławczym pozyskiwanie nowych dowodów, byleby tylko nie prowadziło to do zastąpienia organów pierwszej instancji w dokonywaniu ustaleń faktycznych (por. I FSK 92/14). Natomiast zgodnie z przepisem art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest zobligowany do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co oznacza rozważenie, przeanalizowanie, zaznajomienie się z całym materiałem dowodowym. Ocena materiału dowodowego musi być dokona we wzajemnym powiązaniu faktów, a wyciągnięte wnioski powinny być spójne i stanowić logiczną całość. Obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest ściśle związany z wynikającą z art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, która powinna być oparta na wszechstronnej ocenie całości materiału dowodowego. Mając także na względzie zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., zasadę przekonywania podatnika do zajętego stanowiska wynikającą z art. 124 O.p. oraz obowiązek nałożony na organ podatkowy na mocy art. 210 § 4 O.p. polegający na przedstawianiu w decyzji uzasadnienia prawnego i faktycznego, stwierdzić należy, że zaskarżone decyzje nie spełniają wymogów przewidzianych w ww. przepisach. Słuszne przy tym jest stanowisko organu odwoławczego, że skoro zaskarżone decyzje Naczelnika Urzędu Celnego określające kwotę długu celnego, podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu, z tytułu importu towaru zgłoszonego do procedury celnej dopuszczenia do obrotu wg zgłoszenia celnego SAD OGL [...] z dnia [...] 2011 r.; SAD OGL [...], SAD OGL [...], SAD OGL [...] z dnia [...] 2011 r. r., weszły do obrotu prawnego w dniu 23 lutego 2016 r. i 29 lutego 2011 r.(data doręczenia decyzji), to powiadomienie dłużnika o kwocie długu celnego nastąpiło z zachowaniem terminu określonego w art. 221 ust. 4 WKC w zw. z art. 56 ustawy Prawo celnego. Tym samym zarzut dotyczący przedawnienia należności w związku z tym, że decyzja w przedmiocie retrospektywnego zaksięgowania długu celnego nie została skutecznie doręczona ani Stronie ani osobie umocowanej przez Stronę przed upływem 5 lat od dokonania zgłoszenia celnego - jest chybiony. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi wskazać należy, że są one odmienne od zarzutów podniesionych w odwołaniach od poszczególnych decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Dotyczą one w zasadzie dwóch kwestii: wydania decyzji ustalającej kwotę należności celnych wynikających z długu celnego podlegającej retrospektywnemu zaksięgowaniu z tytułu importu towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu po upływie 3 lat od powstania długu celnego, czyli po upływie terminu na skuteczne powiadomienie dłużnika o kwocie długu celnego oraz oparcia ustalenia dotyczącego wartości celnej na bliżej nieokreślonym "wydruku z ewidencji administracji chińskiej", wystawionym przez organy Chińskiej Republiki Ludowe, który w ocenie skarżącego nie ma mocy dokumentu urzędowego, w przeciwieństwie dowodów załączonych do zgłoszenia, w tym świadectwa pochodzenia. Co się zaś tyczy zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, to wykraczając one poza przedmiot sprawy, którym było określenie kwoty długu celnego podlegającej retrospektywnemu opodatkowaniu. Rzecz jednak w tym, że z uwagi na uchybienia decyzji organu II instancji, Sąd nie mógł odnieść się merytorycznie do podnoszonych w skardze zarzutów. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy powinien uwzględnić wyrażony powyżej pogląd Sądu i przystąpić ponownie do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Skoro więc zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 127 i 187 §1 tej ustawy, należało je uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 §2 ww. ustawy.