I SA/Gd 1076/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 roku oddala skargę. Decyzją z dnia 3 kwietnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał rozliczenia pana A. P. w podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2008 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez stronę w złożonych za wskazane miesiące deklaracjach podatkowych. Z dokonanych przez organ podatkowy ustaleń wynikało, że pan A. P. niesłusznie odliczył za wskazane okresy podatek naliczony w łącznej kwocie 367.929 zł z 53 faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe A Sp. z o.o. w W. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że wystawione przez A Sp. z o.o. faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji zakupu, a tym samym w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z zm.) podatnik nie miał prawa do ujęcia w rozliczeniach za poszczególne miesiące 2008 r. podatku naliczonego wynikającego z tych faktur VAT. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 30 września 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z dnia 4 lutego 2014 r. wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Gd 1606/13, oddalił skargę pana A. P. wniesioną na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 października 2015 r. sygn. akt I FSK 724/14 oddalił skargę kasacyjną strony we wskazanej sprawie. Pismem z dnia 11 stycznia 2016 r. pan A. P. złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 września 2013 r. w sprawie podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2007 r., z uwagi na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r. o sygn. C-277/14 w sprawie PPUH Stehcemp opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 14 grudnia 2015 r. (nr Dz.U. C 414/7), które ma wpływ na treść wydanej decyzji. Podatnik wniósł o uchylenie w całości decyzji ostatecznej i orzeczenie co do istoty sprawy z uwzględnieniem wytycznych płynących z wyroku TSUE. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 2 marca 2016 r. wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną. Następnie, decyzją z dnia 8 kwietnia 2016 r. odmówił uchylenia decyzji z dnia 30 września 2013 r. uznając, że w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. Z 2015 r., poz. 613 ze zm.). Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej, działając jako organ odwoławczy, decyzją z dnia 28 czerwca 2016 r. utrzymał w mocy swoje rozstrzygnięcie z dnia 8 kwietnia 2016 r. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że poza sporem pozostaje okoliczność, iż wniosek strony został złożony w terminie. We wskazanym przez podatnika orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości UE potwierdza tezy sformułowane we wcześniejszych wyrokach. W sprawie należytej staranności TSUE wypowiadał się od 2006 r., m.in. w wyrokach: C-354/03, C-355/03 i C-484/03 z dnia 12 stycznia 2006 r., wyr. C-439/04 i C-440/04 z dnia 6 lipca 2006 r. oraz wyroki C-80/11, C-142/11 z dnia 22 października 2015 r. Uznając zatem, że zasada domniemania dobrej wiary podatnika i wynikająca z niej konieczność badania świadomości nadużyć w zakresie podatku od towarów i usług, była już wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości UE Dyrektor doszedł do przekonania, stanowisko strony, iż wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r. ma charakter przełomowy i precedensowy jest nieuzasadnione. Zdaniem Dyrektora przywoływany przez stronę wyrok Trybunału w sprawie C-277/14 stanowi kontynuację rozstrzygnięcia zaprezentowanego we wcześniejszych wyrokach. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Organ odwoławczy podkreślił, że w ostatecznej decyzji wymiarowej z dnia 30 września 2013 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS z dnia 3 kwietnia 2013 r. - organy podatkowe odmawiając panu A. P. prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wystawionych przez PHU A Sp. z o.o., przeanalizowały i wskazały na okoliczności stanu faktycznego, które pozwalały stwierdzić, że podatnik miał świadomość, iż uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia przestępstwa, tj.: - zestawiając wielkość jednostkowych dostaw towarów, wynikających z faktur VAT od A Sp. z o.o. z potencjałem A dającym się określić w oparciu o zewnętrzne znamiona tej Spółki (wielkość powierzchni handlowej, posiadane aktywa, itp.), podatnik nie mógł nie wiedzieć, z jakiego typu transakcjami ma do czynienia, - podatnik miał ponad 15 letnie doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej, posiadał wiedzę o hurtowniach działających w jego branży, firmę A Sp. z o.o. znał od kilku lat, miał wiedzę potrzebną do porównania A z innymi firmami działającymi w tej branży i na tym terenie, - podatnik mógł wprost ocenić, jakiego rodzaju działalność (sprzedaż hurtową czy detaliczną) prowadzi Spółka A, jakiej wielkości jest to firma, jaki ma potencjał i jakie ma możliwości prowadzenia działalności handlowej, w związku z czym co najmniej mógł przewidzieć (materiał dowodowy wskazuje, że wręcz wiedział) z jakimi transakcjami ma do czynienia, - wystawione przez A Sp. z o.o. dowody WZ nie określały w jakim terminie miały miejsce dostawy materiałów dla skarżącego, skąd wydano materiał, kto i komu wydał materiał, jakiej dostawy dotyczą, wg jakiej faktury; w dowodach WZ brak było informacji dotyczących numerów rejestracyjnych środków transportu, którymi dostarczane miały być materiały, nie ma możliwości identyfikacji kierowców - są to okoliczności stanu faktycznego, które odbiegają od przyjętych reguł w obrocie gospodarczym, podatnik nie posiadał dokumentów gwarancyjnych na nabyte materiały, brak atestów, brak jakiejkolwiek możliwości identyfikacji producentów rzekomo nabytych materiałów od A. Zdaniem Dyrektora powyższe okoliczności oraz treść wyroku TSUE, na który powołuje się strona pozwalają na stwierdzenie, że decyzja wymiarowa uwzględnia okoliczności wynikające z tego wyroku, a odnoszące się do konieczności badania kwestii świadomości podatnika co do tego, czy transakcja stanowi nadużycie. Organ zwrócił także uwagę, że decyzja ostateczna z dnia 30 września 2013 r. była przedmiotem oceny zarówno przez sąd administracyjny pierwszej, jak i drugiej instancji. Dyrektor podzielił także ponadto stanowisko wyrażone w decyzji z dnia 8 kwietnia 2016 r., że przedmiotowy wyrok TSUE odnosi się do innego stanu faktycznego niż ma to miejsce w przedmiotowej sprawie. W sprawie, w której zadano pytanie prejudycjalne, wystawcą faktury był podmiot nieistniejący (podstawą prawną jest §14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług Dz.U. Nr 97, poz. 970). Natomiast w sprawie wymiarowej podatnika organy obu instancji nie kwestionowały istnienia Spółki A, ale stwierdziły, że strona odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących czynności, które nie zostały dokonane (podstawą prawną jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.). Organy podatkowe przeanalizowały i wskazały przy tym na okoliczności faktyczne, które pozwalały stwierdzić, że podatnik wiedział, że uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Tym sam, wbrew twierdzeniu strony, postępowanie w ramach którego wydano wyrok TSUE, oraz postępowanie które stało się podstawą niniejszego wniosku nie dotyczą "tożsamych zagadnień prawnych". Reasumując - za bezzasadny uznał Dyrektor zarzut naruszenia przepisów art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej w zw. z art. art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ wskazany przez podatnika wyrok TSUE sygn. akt C-277/14 nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej z dnia 30 września 2013 r., o jakim mowa w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, który implikowałby konieczność uchylenia tej decyzji. Za bezzasadne uznał organ odwoławczy ponadto zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż nie dotyczą one postępowania w przedmiotowej sprawie, tj. zakończonego decyzją organu pierwszej instancji z dnia 8 kwietnia 2016 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pan A. P. wniósł o uchylenie decyzji organu I i II instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na ich niezastosowanie i nie orzeczenie co do istoty sprawy w tym zakresie. W ocenie strony skarżącej wyrok TSUE nie stanowi jedynie kontynuacji obowiązującej linii orzecznictwa w zakresie oceny świadomości podatnika co do jego udziału w transakcjach związanych z oszustwami w VAT, ale ma charakter przełomowy i precedensowy ze względu na przeprowadzoną w wyroku szeroką i kompleksową analizę wskazanych przesłanek oceny świadomości podatnika, będącego kluczowym zagadnieniem w rozpatrywanej sprawie. Istota postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącego oraz postępowania którego dotyczył wyrok TSUE, dotyczy tych samych zagadnień prawnych, a mianowicie kwestii oceny świadomości udziału podatników w transakcjach związanych z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W ocenie skarżącego wyrok TSUE ma istotny wpływ na treść decyzji ostatecznej, bowiem organ podatkowy wydając rozstrzygnięcie kierował się przesłankami oceny świadomości podatnika co do jego udziału w transakcjach związanych z przestępstwem w zakresie podatku VAT innymi niż te które zostały określone w wyroku TSUE. Zastosowanie w stanie faktycznym ustalonym w sprawie, przesłanek oceny świadomości podatnika określonych w wyroku prowadzi jednak do wniosków odmiennych niż wywiedzione przez organ podatkowy w decyzji ostatecznej. Uwzględnienie treści wyroku TSUE prowadzi ostatecznie do wniosku, że skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć, iż na wcześniejszym etapie obrotu dopuszczono się przestępstwa w zakresie podatku VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem. W niniejszej sprawie istotne jest wskazanie, że w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 września 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. organ podatkowy dokonał oceny, że podatnik wiedział, iż uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług oraz nie podjął wszelkich możliwych działań, aby do takiej sytuacji nie dopuścić. Ustaleń dokonano na podstawie zeznań stron i świadków, stanu dokumentacji będącej w posiadaniu podatnika, doświadczenia podatnika w prowadzeniu działalności gospodarczej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołano stanowisko ETS/TSUE przedstawione w wyrokach w sprawach C-342/87, C-454/98, C-78/02, C-79/02, C-80/02, C-35/05, C-80/11 i C-142/11, wskazując jako kryterium odmowy prawa do odliczenia obowiązek udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje stanowiące podstawę prawną do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W uzasadnieniu wskazano również orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym elementem przesądzającym o pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur stała się ocena, czy podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że uczestnicy w transakcjach wykorzystują do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług oraz czy podjął wszelki możliwe działania, aby do takiej sytuacji nie dopuścić. Porównanie zakresu oceny dokonanej w granicach wskazanych jako niezbędne w orzecznictwie powołanym w uzasadnieniu decyzji wymiarowej z kryteriami określonymi w wyroku TSUE z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 stanowiącym wskazaną przez skarżącego podstawę wznowienia zostało poprawnie przeprowadzone w sprawie rozpoznawanej. Organ w zaskarżonej decyzji poprawnie wskazał, że zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-277/14 wykazanie, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT, stanowi podstawę zastosowania przepisów krajowych odmawiających podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT należnego lub zapłaconego od dostarczanych mu towarów. Sąd podziela pogląd wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że nie zachodzi określona w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej przesłanka wznowienia postepowania, albowiem wskazane przez stronę orzeczenie TSUE z dnia 22 października 2015 r. (sygn. akt C-277/14) jako stanowiące kontynuację orzecznictwa znanego i uwzględnianego przez organ wydający decyzję wymiarową nie może być uznane za mające wpływ na treść wydanej decyzji. Sąd podziela pogląd, że wydanie kolejnego wyroku odpowiadającego linii orzeczniczej TSUE nie może stanowić podstawy do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Twierdzenie strony, że TSUE formułuje postulaty o charakterze uniwersalnym jest zasadne, z tym że w sprawie rozpoznawanej organy odwołały się poprzez dostrzeżenie linii orzeczniczej kolejnych wyroków TSUE potwierdzonej wyrokiem wskazanym jako podstawa wznowienia postępowania. Orzeczenie, które nie odbiega od treści orzeczeń znanych organowi wydającemu decyzję wymiarową nie może być uznane za mające wpływ na treść wydanej decyzji, gdyż wobec powielenia wskazań co do kryteriów oceny dopuszczalności stosowania prawa krajowego orzeczenie to nie wyznacza nowego pola ustaleń mogących w inny sposób ukształtować treść rozstrzygnięcia wymiarowego. Wznowienie postępowania jako środek nadzwyczajny skutkujący wzruszeniem trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej służy ponownemu przeprowadzeniu postępowania w granicach wyznaczonych przesłanką wznowieniową. Tożsamość granic, potwierdzona zgodnością wskazanego wyroku TSUE z orzecznictwem wcześniejszym, wyklucza możliwość skutecznego powoływania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Zarzuty skargi odnoszone do konieczności wykazania podatnikowi, że wiedział lub mógł wiedzieć, o udziale w procederze przestępczym, dotyczą wskazywanej jako istotnej różnicy sformułowania poprzez sprecyzowanie założenia, że podatnik nie musi podejmować dodatkowych nadzwyczajnych aktywności w celu uzyskania wiedzy na temat transakcji, w której bierze udział. W ocenie Sądu uprawniona jest konstatacja organu, że wymóg zachowania przez podatnika ostrożności, formułowany w dotychczas znanych orzeczeniach TSUE, nie był wiązany z koniecznością podejmowania aktywności innej niż typowa dla działań przedsiębiorcy, zatem aktualne odniesienie w uzasadnieniu wyroku z 22 października 2015 r. do braku podstaw obciążania podatnika "dodatkowymi nadzwyczajnymi aktywnościami" potwierdza zasadność obciążenia podatnika zwyczajowo przyjętymi aktywnościami w celu uzyskania wiedzy na temat transakcji, w której bierze udział. Podjęta w uzasadnieniu skargi analiza materiału dowodowego zebranego w postępowaniu dotyczącym wymiaru podatku od towarów i usług stanowi w istocie polemikę z ustaleniami organu w decyzji wymiarowej poddanymi kontroli sądu zarówno pierwszej instancji, jak również Naczelnego Sądu Administracyjnego, który rozpoznał skargę kasacyjną wniesioną przez stronę skarżącą. Z tych względów, uznając skargę za nieuzasadnioną, Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) oddalił skargę.