III SA/Wa 2618/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tomasz Janeczko, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi E. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji w części stwierdzającej nadpłatę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 4.061,00 zł pobranego przez [...] S.A. od dywidendy wypłaconej w dniu 29 lipca 2011 roku, 2) uchyla zaskarżoną decyzję w pozostałym zakresie, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki kwotę 18.047,00 zł (słownie: osiemnaście tysięcy czterdzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 12 lipca 2013 r. E. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki (dalej "Strona", "Fundusz" lub "Skarżący") wystąpił o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2009 - 2011 w kwocie ogółem 1.090.645,06 zł, (omyłkowo wskazano kwotę 1.090.645,04 zł), pobranego przez płatników: T S.A., T(2) S.A (obecnie O. S.A), P.. S.A S.A., P.(2) S.A., Bank P.S.A., C. S.A., B. S.A., Bank M. S.A., K. S.A., oraz P.(3) S.A. oraz zwrot nadpłaty. Z uzasadnienia wniosku wynikało, że Skarżący jest funduszem inwestycyjnym prawa amerykańskiego zajmującym się działalnością inwestycyjną, w tym inwestowaniem w akcje polskich spółek. Fundusz wyjaśnił, że w latach 2009 - 2011 posiadał akcje spółek z siedzibą w Polsce. Dywidendy wypłacone przez polskie spółki jako płatników zostały obciążone zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. W opinii Skarżącego nie było podstaw do pobrania podatku od wypłaconych dywidend, gdyż w świetle art. 56 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: "TWE"), aktualnie art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: "TFUE") obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend wypłacanych zagranicznym funduszom inwestycyjnym jest niezgodny z zasadą swobody przepływu kapitału. Z ww. przepisu wynika, że zasada swobody przepływu kapitału ma zastosowanie nie tylko w stosunkach pomiędzy państwami członkowskimi UE, ale także w stosunkach pomiędzy państwami członkowskimi a państwami trzecimi (np. Stany Zjednoczone). Zdaniem Skarżącego, polskie przepisy regulujące opodatkowanie zagranicznych funduszy inwestycyjnych, w zakresie odnoszącym się do obowiązku zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend, przy jednoczesnym zwolnieniu z podatku krajowych funduszy inwestycyjnych są niezgodne z ww. art. 63 TFUE. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), dochody funduszy inwestycyjnych, działających na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz.U. Nr 146, poz. 1546), są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych. W sytuacji sprzeczności polskich przepisów z prawem wspólnotowym pierwszeństwo, w opinii Skarżącego, należy przyznać prawu wspólnotowemu. Nakaz ten wynika wprost z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Polskie przepisy różnicujące opodatkowanie dywidend w zależności od rezydencji spółki otrzymującej wypłatę, skutkujące w praktyce faktem pełnego opodatkowania dochodów funduszy zagranicznych, przy zwolnieniu od podatku dochodów funduszy polskich, są sprzeczne z art. 63 TFUE, naruszają zasadę swobodnego przepływu kapitału i stanowią przejaw dyskryminacji zakazanej przez art. 18 TFUE. Zdaniem Skarżącego, pobór przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych Skarżącemu dywidend był w świetle prawa wspólnotowego bezzasadny, w związku z czym powstała nadpłata w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. odmówił Funduszowi stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 1.086.991,77 zł pobranego przez polskich płatników w latach 2009-2011, w tym przez: - T S.A. od dywidendy wypłaconej w dniu 16.06.2009 r. w kwocie 3.050,73 zł, w dniu 16.06.2010 r. w kwocie 2.741,73 zł oraz w dniu 5.05.2011 r. w kwocie 546,49 zł (tj. w łącznej kwocie 6.338,95 zł); - T(2) S.A (obecnie O. S.A) od dywidendy wypłaconej w dniu 2.07.2009 r. w kwocie 250.290,00 zł, w dniu 1.07.2010 r. w kwocie 230.816,70 zł oraz w dniu 7.07.2011 r. w kwocie 133.095,83 zł (tj. w łącznej kwocie 614.202,53 zł); - P.. S.A S.A. od dywidendy wypłaconej w dniu 2.10.2009 r. w kwocie 9.701.92 zł, w dniu 4.10.2010 r. w kwocie 8.623,93 zł oraz w dniu 6.10.2011 r. w kwocie 13.475,90 zł (tj. w łącznej kwocie 31.801,75 zł); - P.(2) S.A. od dywidendy wypłaconej w dniu 05.10.2009 r. w kwocie 26.410,50 zł w dniu 20.12.2010 r. w kwocie 76.276,55 zł oraz w dniu 15.09.2011 r. w kwocie 79.488,19 zł (tj. w łącznej kwocie 182.175,24 zł); - Bank P. S.A. od dywidendy wypłaconej w dniu 1.06.2010 r. w kwocie 70.918,05 zł oraz w dniu 08.06.2011 r. w kwocie 115.660,86 zł (tj. w łącznej kwocie 186.578,91 zł); - C. S.A. od dywidendy wypłaconej w dniu 11.08.2010 r. w kwocie 601,92 zł oraz w dniu 17.11.2010 r. w kwocie 300,96 zł (tj. w łącznej kwocie 902,88 zł); - B. S.A. od dywidendy wypłaconej w dniu 30.08.2010 r. w kwocie 10.036,49 zł oraz w dniu 29.07.2011 r. w kwocie 19.288,53 zł (tj. w łącznej kwocie 29.325,02 zł); - Bank M. S.A. od dywidendy wypłaconej w dniu 30.05.2011 r. w kwocie 4.193,39 zł; - P.(3) S.A. od dywidendy wypłaconej w dniu 30.09.2011 r. w kwocie 31.473,10 zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. dokonał analizy porównywalności, w efekcie której stwierdził, że nie można uznać, iż Fundusz prowadził w latach 2009-2011 działalność na zasadach analogicznych, jak polskie fundusze inwestycyjne. W konsekwencji, organ pierwszej instancji stwierdził, że zasadnie pobrano od Skarżącego zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych, gdyż Fundusz nie był objęty dyspozycją normy zwartej w art. 6 ust. 1 pkt 10 updop w zw. z czym nie podlegał zwolnieniu. Od powyższej decyzji Skarżący wniósł odwołanie, zarzucając jej naruszenie: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: - art. 18 i art. 63 ust. 1 TFUE; dawniej: art. 12 i art. 56 TWE w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w latach 2009-2011; poprzez odmowę równego traktowania Spółki pod względem podatkowym w stosunku do krajowych funduszy inwestycyjnych, mimo obiektywnej porównywalności sytuacji ww. podmiotów w zakresie uzyskiwania dochodów z dywidend; - art. 23 ust. 1 Umowy z dnia 8 października 1974 roku między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 roku Nr 31, poz. 178, dalej "Umowa UPO"),, poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że wspomniany przepis nie daje podstaw prawnych do wymiany informacji w zakresie niezbędnym do oceny porównywalności Spółki do krajowych funduszy inwestycyjnych, 2. wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia: - art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 23 ust. 1 Umowy UPO poprzez zaniechanie zastosowania dostępnych prawem środków pozwalających na wymianę informacji z odpowiednimi organami administracji podatkowej Stanów Zjednoczonych, w sytuacji uznania, że wymiana informacji z administracją Stanów Zjednoczonych jest niezbędna do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i ograniczenie się do stwierdzenia, że nie istnieje żadne zobowiązanie do wymiany informacji pomiędzy władzami obu zainteresowanych państw; - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w sprawie wiążącego Rzeczpospolitą Polską prawa wspólnotowego i ignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym; - art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do całości argumentacji Spółki, co nie może przekonać Spółki o słuszności podjętego rozstrzygnięcia. W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie ww. decyzji w całości oraz rozstrzygnięcie sprawy co do istoty poprzez stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2009-2011 w kwocie 1.086.991,77 zł (tj. zgodnie z wnioskiem Funduszu). Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2014 r.: 1) uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji, 2) stwierdził nadpłatę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 4.061,00 zł pobranego przez B. S.A. od dywidendy wypłaconej w dniu 29.07.2011 r.; 3) odmówił stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w (pozostałej, wnioskowanej przez Stronę) łącznej kwocie 1.082.930,77 zł pobranego przez polskich płatników w latach 2009 - 2011, w tym przez: - T S.A. od dywidendy wypłaconej w dniu 16.06.2009 r. w kwocie 3.050,73 zł, w dniu 16.06.2010 r. w kwocie 2.741,73 zł oraz w dniu 5.05.2011 r. w kwocie 546,49 zł (tj. w łącznej kwocie 6.338,95 zł); - T(2) S.A (obecnie O. S.A) od dywidendy wypłaconej w dniu 2.07.2009 r. w kwocie 250.290,00 zł, w dniu 1.07.2010 r. w kwocie 230.816,70 zł oraz w dniu 7.07.2011 r. w kwocie 133.095,83 zł (tj. w łącznej kwocie 614.202,53 zł); - P.. S.A S.A. od dywidendy wypłaconej w dniu 2.10.2009 r. w kwocie 9.701.92 zł, w dniu 4.10.2010 r. w kwocie 8.623,93 zł oraz w dniu 6.10.2011 r. w kwocie 13.475,90 zł (tj. w łącznej kwocie 31.801,75 zł); - P.(2) S.A. od dywidendy wypłaconej w dniu 5.10.2009 r. w kwocie 26.410,50 zł w dniu 20.12.2010 r. w kwocie 76.276,55 zł oraz w dniu 15.09.2011 r. w kwocie 79.488,19 zł (tj. w łącznej kwocie 182.175,24 zł); - Bank P. S.A. od dywidendy wypłaconej w dniu 1.06.2010 r. w kwocie 70.918,05 zł oraz w dniu 8.06.2011 r. w kwocie 115.660,86 zł (tj. w łącznej kwocie 186.578,91 zł); - C. S.A. od dywidendy wypłaconej w dniu 11.08.2010 r. w kwocie 601,92 zł oraz w dniu 17.11.2010 r. w kwocie 300,96 zł (tj. w łącznej kwocie 902,88 zł); - B. S.A. od dywidendy wypłaconej w dniu 30.08.2010 r. w kwocie 10.036,49 zł oraz w dniu 29.07.2011 r. do kwoty 15.227,53 zł (19.288,53 zł - 4.061,00 zł), (tj. w łącznej kwocie 25.264,02 zł); - Bank M. S.A. od dywidendy wypłaconej w dniu 30.05.2011 r. w kwocie 4.193,39 zł; - P.(3) S.A. od dywidendy wypłaconej w dniu 30.09.2011 r. w kwocie 31.473,10 zł. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił co do istoty stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., skorygował jednak wyliczenie kwoty należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidendy wypłaconej na rzecz Strony przez B. S.A. od dywidendy wypłaconej w dniu 29 lipca 2011 r., stosując stawkę podatku w wysokości 15%, nie zaś 19%. Fundusz wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lipca 2014 r. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: W skardze zarzucono: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 18 i art. 63 ust. 1 TFUE; dawniej: art. 12 i art. 56 TWE w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 10 updop oraz art. 22 updop w brzmieniu obowiązującym w latach 2009-2011; poprzez odmowę równego traktowania Spółki pod względem podatkowym w stosunku do kraj owych funduszy inwestycyjnych, mimo obiektywnej porównywalności sytuacji ww. podmiotów w zakresie uzyskiwania dochodów z dywidend a w efekcie naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. i niestwierdzenie, w zaskarżonym zakresie, nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym na rzecz Skarżącego w sytuacji gdy z akt sprawy wynikało, że wniosek Skarżącego był zasadny; 2. wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w sprawie wiążącego Rzeczpospolitą Polską prawa wspólnotowego i ignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym; - art. 210 § 4 w zw. z art. 124 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do całości argumentacji Spółki, arbitralne przywoływanie orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w oderwaniu od ich kontekstu oraz na poparcie tez stawianych przez Dyrektora Izby Skarbowej, pozostających w sprzeczności z istotą ww. wyroków oraz poprzez niespójne/wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie swojej decyzji, co nie może przekonać Spółki o słuszności podjętego rozstrzygnięcia. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej części oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym koszów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z 25 maja 2015 r. zawiesił postępowanie sądowe na podstawie art. 124 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Jak wskazano w uzasadnieniu ww. postanowienia z akt sprawy zarejestrowanej pod sygn. akt III SA/Wa 1289/15 wynika, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014 r., wznowił z urzędu postępowanie w sprawie zakończonej własną decyzją ostateczną z dnia [...] lipca 2014 r. Powyższe postanowienie zostało doręczone Stronie w dniu 8 września 2014 r. Skoro zatem zostało wszczęte postępowanie w sprawie wznowienia z urzędu postępowania w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną, to wniesienie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie za pośrednictwem organu w dniu 17 września 2014 r., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. nastąpiło po wszczęciu postępowania nadzwyczajnego. W związku z tym postępowanie sądowe obligatoryjnie podlegało zawieszeniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z 30 sierpnia 2016 r. podjął zawieszone postępowanie sądowe. Fundusz w pismami procesowymi z dnia 20 października 2016 r. oraz 23 listopada 2016 r. przytoczył dodatkowe argumenty wskazując na okoliczność uzasadniające zastosowanie art. 145a § 1 ustawy Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi i uznanie porównywalności Funduszu i prawa do zwrotu nadpłaty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skargę należało uwzględnić. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r, poz. 1066), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z kolei w myśl art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016 poz. 718, dalej "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika zaś, że w przypadku stwierdzenia bądź to naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź to naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego bądź wreszcie innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia zasadności opodatkowania w Polsce zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych dywidend uzyskanych przez Fundusz w latach 2009 - 2011 od spółek z siedzibą w Polsce. Strona skarżąca wniosła bowiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych, powstałej z tytułu pobrania przez płatnika podatku dochodowego od dywidend wypłaconych jej w ww. okresie. Podstawę swojego żądania Fundusz wywodzi przede wszystkim z przepisów prawa unijnego odnoszących się do naruszenia zasad swobody przepływu kapitału (art. 56 TWE i 63 TFUE) i zakazu dyskryminacji ze względu na przynależność państwową (art. 12 TWE i 18 TFUE). Analizując możliwość zastosowania wobec Strony (nierezydenta) zwolnienia podatkowego, należało mieć na względzie nie tylko potrzebę przestrzegania powyższych zasad, ale konieczne jest ich odniesienie do regulacji art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., które dotyczą zwolnienia od podatku dochodowego funduszy inwestycyjnych działających na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546), z późn. zm.). Przy czym, Sąd podkreśla, że wykładnia ww. przepisu musi uwzględniać nie tylko prymat prawa unijnego nad przepisami krajowymi ale i zapewnić obiektywną porównywalność Funduszu (jako nierezydenta) do korzystających ze zwolnienia podmiotów prawa polskiego (rezydentów). Uznając za priorytet (wynikający z zasady niedyskryminacji) równe traktowanie w sferze podatkowej podmiotów będących w porównywalnej sytuacji, należy zastosować takie procedury, które umożliwiają sprawdzenie, czy nierezydent prowadzi działalność w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi dotyczącymi podmiotów krajowych. Na ten ostatni aspekt zwrócił uwagę TSUE w swoim orzeczeniu z 10 kwietnia 2014 r. w sprawie Emerging Markets, C-190/12. Wyrok ten ma znaczenie w rozstrzyganej sprawie ze względu na to, że dotyczy przepisów u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2011 r., które mają zastosowanie do stanu faktycznego sprawy (w tym brzmieniu). Należy przy tym przypomnieć, że mimo iż podatki bezpośrednie należą (co do zasady) do kompetencji państw członkowskich, państwa te muszą wykonywać te kompetencje z poszanowaniem prawa Unii (wyrok z dnia 10 maja 2012 r. w sprawach połączonych od C-338/11 do C-347/11 Santander Asset Management SGIIC i in., pkt 14 i przytoczone tam orzecznictwo), co oznacza, że i w tym zakresie obowiązują zasady ogólne wynikające z TFUE. Zwracając uwagę na zasadę bezpośredniego stosowania prawa Unii Europejskiej i prounijnej wykładni prawa polskiego strona podkreśliła, że art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., nakładający zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych w stosunku do dywidend uzyskiwanych przez nierezydentów, przy jednoczesnym bezwarunkowym zwolnieniu z podatku porównywalnych podmiotów krajowych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. jest sprzeczny z powołanymi nadrzędnymi i bezpośrednio skutecznymi zasadami prawa wspólnotowego. Wskazać należy, że w wyniku interwencji Komisji Europejskiej (w sprawie usunięcia naruszenia nr 2006/4093), nowelizacją z dnia 25 listopada 2010 r. (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) zmieniono dotychczas obowiązujące przepisy - dodając w art. 6 ust. 1 punkty 10a. Nowe przepisy objęły zagraniczne podmioty inwestycyjne, których nie dotyczyło wcześniejsze zwolnienie, lecz jednocześnie wprowadzono kryteria pozwalające na porównanie, by ze zwolnienia korzystały podmioty równoważne zwolnionym z opodatkowania podmiotom krajowym. Wprowadzone uregulowanie - zgodnie z zaleceniami Komisji - z dniem 1 stycznia 2011 r. zwalnia z podatku dochodowego instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie wymienione w tych przepisach warunki. W ocenie Sądu nowelizacja, która nadała aktualne brzmienie art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., wprowadziła zmiany usuwające problem dyskryminacji zagranicznych funduszy inwestycyjnych i emerytalnych. Podkreślić przy tym należy, że wprowadzone kryteria porównywalności nie określają nowych warunków, a jedynie wskazują na istotne postanowienia ustaw, w ramach których również przed nowelizacją działały podmioty krajowe korzystające ze zwolnienia. Potwierdziła to Komisja Europejska, która w dodatkowej opinii z dnia 16 czerwca 2011 r. (IP/11/720) uznała, że po nowelizacji ustawy i wprowadzeniu do art. 6 ust. 1 punktów 10a i 11a u.p.d.o.p. Polska nie uchybia już przepisom wspólnotowym. Wobec powyższego stwierdzić trzeba, że przepisy art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. ukształtowane zostały w sposób niedyskryminujący podmiotów zagranicznych. Nie sposób zatem uznać za uzasadniony pogląd artykułowany przez Stronę, że dotychczasowe zwolnienie podmiotowe podmiotów krajowych było bezwarunkowe, a w konsekwencji w stosunku do Funduszu można by je wywieść wprost z przepisów prawa unijnego. Gdyby bowiem uznać tę tezę za prawidłową, to należałoby przyjąć, że wprowadzenie przez ustawodawcę z dniem 1 stycznia 2011 r. punktów 10a i 11a do art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p nie miało żadnego sensu, a przepisy te byłyby przepisami martwymi. To zaś jest nie do pogodzenia z zasadą racjonalnego ustawodawcy (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1680/12). Ponadto, przyjmując taki sposób wnioskowania, należałoby uznać, że dyskryminacja dotyczy podmiotów krajowych, które również przed nowelizacją działały w określonych w ustawach ramach prawnych (podmiotowych i przedmiotowych). Podkreślić w tym miejscu należy z całą doniosłością, że ograniczenia wynikające z ustaw (o finansach publicznych, funduszach inwestycyjnych, funduszach emerytalnych oraz Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych) eliminowały też ze zwolnienia podmioty krajowe niespełniające określonych w nich kryteriów. Z tych względów, równe traktowanie w sferze podatkowej dotyczącej zwolnienia, musi dotyczyć na tych samych zasadach zarówno rezydentów jak i nierezydentów. Zatem przesłanki zwolnienia podmiotowego z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. należy oceniać poprzez pryzmat zasady równego traktowania polskich podmiotów korzystających ze zwolnienia podatkowego i ich odpowiedników (podmiotów równoważnych) z Unii Europejskiej oraz państw trzecich. Mając na uwadze, że toczący się spór dotyczy zwolnienia podatkowego przed nowelizacją przepisów, pomocne jest w tym zakresie wskazane już wcześniej orzeczenie TSUE z 10 kwietnia 2014 r. w sprawie Emerging Markets. W wyroku tym Trybunał wyraził istotny w ocenie Sądu pogląd, że "w świetle art. 63 ust. 1 TFUE zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między państwami członkowskimi oraz między państwami członkowskimi a państwami trzecimi – zakaz ten nie narusza prawa państw UE do stosowania odpowiednich przepisów ich prawa podatkowego, traktujących odmiennie podatników ze względu na różne miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału, a także do podejmowania wszelkich środków niezbędnych do zapobiegania naruszeniom ich ustaw i aktów wykonawczych, zwłaszcza w sferze podatkowej (art. 65 ust. 1 lit. a i b TFUE). Podejmowane na podstawie art. 65 ust. 1 TFUE środki i procedury nie powinny stanowić arbitralnej dyskryminacji ani ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału i płatności (art. 65 ust. 3 TFUE). Z przytoczonych regulacji wynika wniosek, że państwa członkowskie mogą ustanawiać w przepisach krajowych rozróżnienie pomiędzy rezydentami i nierezydentami podatkowymi wyłącznie w sytuacji, gdy rozróżnienie to nie stanowi arbitralnej dyskryminacji ani ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału – aby zatem przepisy podatkowe danego państwa EU mogły zostać uznane za zgodne z postanowieniami TFUE dotyczącymi swobodnego przepływu kapitału, odmienne traktowanie powinno obejmować sytuacje, które nie są obiektywnie porównywalne". Rozstrzygnięcie to ma istotne znaczenie dla interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przed nowelizacją, których praktyczne stosowanie eliminowało ze zwolnienia podatkowego nierezydentów. Ponieważ zasadniczy spór w sprawie dotyczy zwolnień wynikających z u.p.d.o.p. przed nowelizacją, powstaje problem, w jakim zakresie do stanów faktycznych sprzed 2011 r. można stosować warunki porównywalności określone po nowelizacji. Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela w tym zakresie pogląd, że jakkolwiek przepisów tych nie można stosować wprost, to przy uwzględnieniu zasad wspólnotowych z art. 12 i art. 56 TWE (art. 18 i art. 63 TFUE), należy dokonać oceny porównywalności Funduszu (jako nierezydenta) z rezydentami korzystającymi z tego zwolnienia przy uwzględnieniu kryteriów przyjętych w nowelizacji. Komisja Europejska potwierdziła bowiem w dodatkowej opinii z 16 czerwca 2011 r. (IP/11/720), że po nowelizacji ustawy i wprowadzeniu w art. 6 ust. 1 pkt. 10a u.p.d.o.p. Polska nie uchybia już przepisom wspólnotowym. Sąd zauważa, że pierwszym etapem badania porównywalności jednostek krajowych oraz zagranicznych (w tym także jednostek z siedzibą w państwie trzecim) jest odnalezienie właściwego kryterium porównywalności tych podmiotów. Przyjęte założenia wyjściowe w tym zakresie mają bowiem decydujące znaczenie dla ustalenia, czy dane podmioty znajdują się w porównywalnej sytuacji prawnej. W postępowaniu w sprawie Emerging Markets wyrażono pogląd, zgodnie z którym fundusze inwestycyjne z siedzibą w państwach trzecich nie znajdują się w porównywalnej sytuacji prawnej do funduszy z siedzibą w Unii, ponieważ nie podlegają unijnym regulacjom w zakresie tworzenia i funkcjonowania podmiotów zbiorowego inwestowania (w tym, systemu nadzoru nad funduszami inwestycyjnymi i ochrony praw inwestorów) – w szczególności chodzi tu o dyrektywy w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS). W dalszej części uzasadnienia wyroku w sprawie Emerging Markets TSUE podkreślił, że odmowa zwolnienia funduszy z państw trzecich jest możliwa, jeśli organy podatkowe stwierdzą, iż fundusze te nie prowadzą działalności w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi Unii. Oznacza to, że otoczenie prawne, w jakim funkcjonuje dany fundusz inwestycyjny z siedzibą w państwie trzecim, nie pozostaje bez znaczenia dla oceny, czy podmiot ten znajduje się w porównywalnej sytuacji prawnej do podatników z siedzibą w UE. Jednocześnie należy się jednak zgodzić z poglądem wyrażonym przez TSUE, zgodnie z którym uzależnienie zastosowania zwolnienia od podlegania dyrektywom UCITS w sytuacji, w której fundusze z państw trzecich z natury rzeczy nie mogą być objęte tymi regulacjami, pozbawiałoby zasady swobody przepływu kapitału jakiejkolwiek skuteczności. Mając powyższe na względzie, konieczne jest przyjęcie, że uznanie funduszy z państw trzecich za porównywalne z funduszami z siedzibą w państwach członkowskich UE nie wymaga podlegania identycznym wymogom prawnym, a już w szczególności nie może oznaczać podlegania tym samym unormowaniom. Wystarczające powinno być zatem ustalenie, że uwarunkowania prawne mają charakter zbliżony, a konstrukcja prawna, schemat działania (występowanie w roli pośrednika inwestycyjnego, któremu indywidualni inwestorzy powierzają kapitał w celu skorzystania z "efektu skali"), są podobne do funduszy krajowych (W. Nykiel, M. Wilk, Glosa do wyroku TSUE z dnia 10.04.2014 r., C-190/12, Europejski Przegląd Sądowy 2015, nr 6, s.37-43). TSUE podkreślił, że jedynym kryterium, od którego uzależnione jest zastosowanie zwolnienia podmiotowego w świetle art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., nie może być miejsce siedziby danego funduszu inwestycyjnego. Akceptując to stanowisko, należy zgodzić się z poglądem, że zarówno sytuacja prawna inwestorów, jak i fakt podlegania regulacjom dyrektyw UCITS nie mają znaczenia dla objęcia danego funduszu zwolnieniem podmiotowym z podatku dochodowego od osób prawnych a zatem okoliczności te nie powinny być brane pod uwagę przy ocenie porównywalności funduszy z siedzibą w państwie trzecim oraz funduszy krajowych. Zgodzić się przy tym należy, że specyfika form organizacyjnoprawnych polskich funduszy różni się w znacznej mierze od form funduszy funkcjonujących w innych państwach członkowskich UE i państwach trzecich a zatem nie muszą być one identyczne ale równoważne. Istotna jest również konstrukcja znowelizowanych przepisów, w których ustawodawca zastosował katalog zamknięty przesłanek, których łączne spełnienie daje podstawę do zastosowania zwolnienia podmiotowego. Formułując te warunki oparto się tu na cechach charakteryzujących działania polskich funduszy. Wolą ustawodawcy nie było zatem zwolnienie wszystkich funduszy, czy też jednostek wspólnego inwestowania z UE lub państw trzecich ale tylko tych, które spełniają określone kryteria, podobne do tych, które muszą spełniać fundusze mające siedzibę w Polsce. Odnosząc się do zarzutów skargi w kontekście oceny warunków zwolnienia, należy zgodzić się ze Skarżącą, że przyjęte przez organy podatkowe kryteria porównywalności dotyczące w szczególności tworzenia Funduszu, podstaw prawnych jego działania, sposobu zarządzania czy nadzoru - interpretowane w sposób radykalny, eliminują ze zwolnienia każdy podmiot działający na podstawie innych uregulowań prawnych niż ustawa o funduszach inwestycyjnych czy ustawa o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych. Podobne stanowisko w sprawie innego podmiotu zaprezentował WSA we W. w wyroku z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1969/15. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela ten pogląd. Orzekający w sprawie Sąd nie podziela stanowiska organów, które interpretując warunki porównywalności odwołały się wprost do postanowień ustaw krajowych, nie uwzględniając, że porównywalność (równoważność) nie oznacza identyczności. Należało zatem dokonać porównania działalności Funduszu w zakresie zezwolenia właściwych władz na prowadzenie działalności oraz podlegania nadzorowi z uwzględnieniem regulacji przyjętych w kraju, w którym Fundusz ma siedzibę, do czego zresztą wprost odsyłają przepisy, odpowiednio art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. c i d oraz pkt 11 lit. b i c u.p.d.o.p. Odrębności w zakresie podstawy prawnej jego działania, sposobu zarządzania, zezwoleń czy nadzoru, wynikające z różnych rozwiązań prawnych przyjętych w kraju siedziby Funduszu w zakresie funkcjonowania funduszy inwestycyjnych nie powinny być oceniane formalistycznie, ale z uwzględnieniem realizacji celu, jakiemu służą. Np. Sąd zgadza się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że współzarządzanie, które występuje w Funduszu stanowi odmienność od rozwiązania prawnego, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych, zgodnie z którym towarzystwo funduszy inwestycyjnych tworzy fundusz inwestycyjny, zarządza nim i reprezentuje go w stosunkach z osobami trzecimi. Tym niemniej w sprawie organ przed wyrażeniem poglądu, powinien zastanowić się i dokładnie wyjaśnić pozycję doradcy inwestycyjnego funkcjonującego w strukturach Funduszu, jako jednego z podmiotów zarządzających (portfel inwestycyjny Funduszu) z punktu widzenia porównywalności. Jak już była o tym mowa z ww. orzecznictwa TSUE wynika, że forma organizacyjno-prawna nie może mieć rozstrzygającego znaczenia w sprawie. Tak więc przede wszystkim należy jeszcze raz przeanalizować zebrany w sprawie materiał dowodowy i ustalić, jakie są cele i zasady funkcjonowania skarżącego Funduszu, w szczególności jakie są nałożone na ten fundusz obowiązki informacyjne przez regulatora rynku amerykańskiego, w tym wobec organu nadzoru i potencjalnych inwestorów będących rezydentami w państwie członkowskim. Organ podatkowy powinien umożliwić Funduszowi udowodnienie, że spełnia on wymogi równoważne z tymi, które są zawarte w polskich przepisach o funduszach inwestycyjnych. Organ będzie miał przy tym na względzie, że zweryfikowanie dowodów przedłożonych przez Skarżącego może wymagać wystąpienia do amerykańskich władz podatkowych, na podstawie art. 23 umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, czy art. 4 Konwencji Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) i Rady Europy, podpisanej w Strasburgu w dniu 25 stycznia 1988 r. o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych. W ocenie bowiem Sądu, zobowiązania umowne pomiędzy Rzeczypospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki, ustanawiające wspólne ramy prawne współpracy i przewidujące mechanizmy wymiany informacji pomiędzy danymi organami krajowymi, umożliwiają polskim organom podatkowym wymianę informacji podatkowych dotyczących podatników podatku dochodowego od osób prawnych, w tym amerykańskich funduszy inwestycyjnych. Organ oceni, czy otrzymane informacje czy to od Skarżącego czy w drodze wymiany informacji, umożliwiają zweryfikowanie czy charakter funduszy inwestycyjnych z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki jest porównywalny z charakterem funduszy inwestycyjnych z siedzibą w Polsce, oraz czy prowadzą one działalność w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi funduszy krajowych, a patrząc szerzej - funduszy inwestycyjnych z siedzibą na terytorium Unii. Należy zauważyć, że na podstawie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Normatywną treścią zasady wyrażonej w tym przepisie jest obowiązek organu zebrania wszystkich dowodów niezbędnych do zbudowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału nie może polegać na fragmentarycznej ocenie faktów, lecz oznacza dochodzenie do wyjaśnienia stanu faktycznego w sposób dokładny, z uwzględnieniem pełnego kontekstu. Obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest ściśle związany z wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. Ocena swobodna powinna być bowiem oparta na wszechstronnej ocenie całości materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, organy podatkowe naruszyły powyższe przepisy. Jeżeli na podstawie uzyskanych informacji organy podatkowe ustalą, że Skarżący wykonuje działalność na warunkach równoważnych z tymi, które mają zastosowanie do funduszy inwestycyjnych z siedzibą na terytorium Unii, to powinny uwzględnić wniosek Skarżącego o zwrot nadpłaty zapłaconego podatku od osób prawnych. Sąd nie może usunąć nieprawidłowości, których dopuściły się organy podatkowe, gdyż Sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych). Podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). "Sprawowanie kontroli" oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Co do zasady rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd w tej sprawie musiał także - na zasadzie art. 170 i art. 171 p.p.s.a. - uwzględnić treść sentencji i motywy prawomocnego wyroku wydanego w sprawie Skarżącej przez tut. Sąd w dniu 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1289/15. Wskazać należy, że wyrok ten został wydany w sprawie, w której Dyrektor Izby Skarbowej w W. - decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. - uchylił swą decyzję z dnia [...] października 2014r. i w tym zakresie orzekł o uchyleniu swej decyzji z dnia [...] lipca 2014r. w części dotyczącej stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 4.061,00 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie; w pozostałej zaś części utrzymał w mocy swą decyzję z dnia [...] lipca 2014r. W uzasadnieniu organ wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie zachodziły podstawy do wznowienia postępowania, o których stanowi art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy zauważył, że w przedmiotowej sprawie nową okolicznością nieznaną organowi w dniu wydania decyzji była informacja dotycząca wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzji z dnia [...] czerwca 2014r. stwierdzającej na rzecz Funduszu nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 4.061,00zł, pobranego z tytułu dywidendy wypłaconej w dniu 29 lipca 2011r. przez płatnika B. S.A. Kwota stwierdzonej nadpłaty stanowiła różnicę pomiędzy kwotą podatku pobranego wg stawki 19% (wynikającej z u.p.d.o.p.) a kwotą podatku obliczonego wg stawki 15% (wynikającej z polsko-amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania). Na podstawie powyższej decyzji w dniu 24 czerwca 2014r. dokonano zwrotu ww. kwoty nadpłaty. Dowody te nie znajdowały się w aktach sprawy badanych przez organ I instancji, dlatego organ odwoławczy nie miał możliwości zapoznania się z nimi jak również nie miał wiedzy o ich istnieniu. Gdyby bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w W. wiedział o ww. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., w sprawie wnioskowanej nadpłaty zapadłaby decyzja co do istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. Sąd w wyroku z dnia 26 kwietnia 2016 r. zauważył, że decyzja Dyrektora z dnia [...] lipca 2014 r. (zaskarżona w niniejszej sprawie) w części obejmującej kwotę 4.061 zł była wydana w stanie powagi rzeczy rozstrzygniętej. Ostateczna z dniem 18 sierpnia 2014 r. decyzja Dyrektora obejmująca orzeczenie o stwierdzeniu nadpłaty w kwocie 4.061 zł została bowiem wydana [...] lipca 2014 r. w sytuacji, gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego już uprzednio ostateczną od dnia 4 lipca 2014 r. decyzją z dnia 16 czerwca 2014 r. orzekł już o stwierdzeniu nadpłaty w kwocie 4.061,00 zł. W ramach wskazań co do dalszego postępowania Sąd w wyroku z dnia 26 kwietnia 2016 r. zauważył, że "nie może nakazać organowi uruchomienia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] lipca 2014 r., gdyż na decyzję tę została wniesiona skarga do tut. Sądu, a w sytuacji zawisłości prawnej sprawy przed sądem administracyjnym postępowanie nadzwyczajne nie może być uruchomione. Postawa organu podatkowego w wykonaniu niniejszego wyroku musi więc być pasywna. Organ ten nie może uruchomić z urzędu trybu stwierdzenia nieważności decyzji, a wniosku w tym zakresie nie ma, musi więc czekać na rozstrzygnięcie sprawy ze skargi na decyzję z dnia [...] lipca 2014 r. O ile decyzja ta zostanie uchylona lub zostanie stwierdzona jej nieważność, nie będzie potrzeby uruchamiania co do niej żadnego trybu nadzwyczajnego, bo dostrzeżone wady będą mogły być usunięte w postępowaniu zwykłym." Sąd orzekający w niniejszej sprawie - podzielając w całości ocenę prawną wynikającą z wyroku tut. Sądu z dnia 26 kwietnia 2016 r. oraz uwzględniając fakt (stan) związania tym wyrokiem na zasadzie art. 170 i 171 p.p.s.a. - stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji w części stwierdzającej nadpłatę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 4.061,00 zł pobranego przez B. S.A. od dywidendy wypłaconej w dniu 29 lipca 2011r. Uznając, że zaskarżona decyzja Dyrektora w części obejmującej kwotę 4.061 zł była wydana w stanie powagi rzeczy rozstrzygniętej w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W ponownym postępowaniu w tym zakresie Dyrektor wyda decyzję co do wniosku Skarżącego o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2009 - 2011 z uwzględnieniem faktu, że w tej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego ostateczną decyzją z dnia 16 czerwca 2014 r. orzekł już o stwierdzeniu nadpłaty co do tej kwoty. Mając powyższe uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Sąd nie znalazł podstaw do zastosowania w sprawie art. 145a p.p.s.a., zgodnie z którym jeżeli jest to uzasadnione okolicznościami sprawy, sąd zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie decyzji lub postanowienia wskazując sposób załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcie, chyba że rozstrzygnięcie pozostawiono uznaniu organu. W rozpoznanej sprawie rozstrzygnięcie uzależnione będzie od ustaleń faktycznych poczynionych przez organ podatkowy w ponownie prowadzonym postepowaniu. Sąd zaś przedstawił ocenę prawną dotyczącą zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego.