III SA/Gl 179/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi T. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 7.200 zł (słownie: siedem tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] r. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. , na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm. – zwana dalej O.p.) oraz art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. – zwana dalej ustawą o VAT), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. nr [...] z [...] r. określającą skarżącemu T. C. za sierpień 2011r.: - kwotę różnicy podatku stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł, - podatek od towarów i usług do wpłaty z tytułu wystawienia faktur VAT wwysokości [...] zł. Przedstawiając w uzasadnieniu stan faktyczny sprawy organ wskazał, że [...]r. T. C. złożył w [...] Urzędzie Skarbowym w C. korektę deklaracji VAT-7 za sierpień 2011r., w której wykazał należne zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Powyższe zobowiązanie wynikało z dwóch faktur VAT wystawionych przez komornika sądowego, który w ramach egzekucji komorniczej, dokonał sprzedaży dwóch nieruchomości należących do T. C. i I. C. , co udokumentował dwoma fakturami VAT: - nr [...] z [...] r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł - dotyczy nieruchomości niezabudowanej, działka nr [...], - nr [...] z [...]r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł - dotyczy nieruchomości zabudowanej, działka nr [...] . Podatek należny wynikający z tych faktur został wpłacony przez komornika. Pismem z [...] r. strona zwróciła się do organu pierwszej instancji o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł ([...] zł –[...] zł) z tytułu sprzedaży nieruchomości zabudowanej, która – zdaniem strony- winna korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Wraz z wnioskiem skarżący złożył stosowną korektę deklaracji VAT-7 za sierpień 2011r., w której wykazał zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. W związku z powyższym organ podatkowy wszczął wobec niego kontrolę podatkową w celu weryfikacji należnego zobowiązania podatkowego za ten miesiąc. W wyniku tej kontroli i postępowania podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. wydał [...] r. decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Nadto [....]r. strona złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w kwocie [...] zł. Decyzją z [...] r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w łącznej kwocie [...] zł. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. uchylił obie decyzjeorganu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. uzupełniając materiał dowodowy w zakresie wskazanym przez organ odwoławczy wyjaśnił, że nabywca nieruchomości, będących przedmiotem transakcji odliczył podatek naliczony z faktur wystawionych przez komornika sądowego. Ustalił także powody, dla których komornik sądowy wystawił faktury z wykazanym podatkiem VAT, pomimo braku takiego obowiązku. Wyrazem powyższych ustaleń jest decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z [...] r. nr [...] , określająca stronie za sierpień 2011r.: - za sierpień 2011r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł, - podatek od towarów i usług do wpłaty z tytułu wystawienia faktur VAT w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji podniósł w szczególności, że dla sprzedaży opisanych na wstępie nieruchomości w sierpniu 2011r. skarżący ani jego była żona nie byli podatnikami podatku od towarów i usług. Jednakże doszło do wystawienia faktur VAT z wykazanym podatkiem należnym, zatem stosowanie do przepisu art.108 ustawy o podatku od towarów i usług, podatek ten podlega wpłacie na konto urzędu skarbowego. Pismem z [...]r . podatnik złożył odwołanie od powyższej decyzji, w którym wniósł o uchylenie ww. decyzji w całości oraz stwierdzenie i zwrot nadpłaconego podatku VAT w kwocie [...] zł wraz z odsetkami ustawowymi od 25 września 2011r. do dnia zwrotu. Wydanej decyzji zarzucił: - naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 108 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że wystawienie faktur VAT przez płatnika podatku wyłącza możliwość skorzystania przez podatnika ze zwolnienia od zapłaty podatku. -naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: • art. 75 § 1 - poprzez jego niezastosowanie, • art.72 § 1 pkt 2 poprzez jego niezastosowanie i stwierdzenie, że nie wystąpiła nadpłata podatku od towarów i usług, • art. 21 § 1 poprzez przyjęcie, że wystawienie faktury VAT przez płatnika podatku powoduje powstanie zobowiązania podatkowego, • art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 2 poprzez określenie zobowiązania podatkowego w przypadku jego wygaśnięcia (zakładając, że powstał obowiązek zapłaty podatku), • art. 43 ust. 1 pkt 9 - poprzez przyjęcie, że do sprzedaży działki przez komornika przeznaczonej pod zabudowę nie ma zastosowania ww. przepis, • art. 15 ust. 1 i 2 - poprzez uznanie, że czynności polegające na sprzedaży przez komornika działki pod zabudowę należy kwalifikować jako działalność gospodarczą. W toku postępowania skarżący złożył do akt sprawy kserokopie szeregu pism, w tym wezwania kierowane do komornika sądowego do wystawienia faktur korygujących do faktur nr [...] oraz sporządzenia korekty rozliczenia deklaracji podatku od towarów i usług za sierpień 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją nr [...] z [...] r. utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. W jej uzasadnieniu stwierdził, że przepis art. 108 ustawy oVAT wprowadza obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, co oznacza bezwzględny obowiązek zapłaty jako powinności skonkretyzowanej w obrębie tego przepisu. Dlategobrak jest podstaw do żądania zwrotu nadpłaconego podatku w kwocie [...] zł; podatek w kwocie [...] zł bowiem podlegał wpłacie na konto urzędu skarbowego na podstawie powołanego wyżej przepisu, natomiast podatek w wysokości [...] złprzeksięgowany został jako zobowiązanie drugiego współwłaściciela nieruchomości w trybie tego samego przepisu, albowiem faktury sprzedaży obu nieruchomości zostały wstawione przez komornika w imieniu obojga współwłaścicieli i byłych małżonków. Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, że organ pierwszej instancji uznał, że dla dostawy opisanych nieruchomości skarżący nie był podatnikiem podatku VAT, zatem dostawa ta nie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, wobec czego niemożliwym było zastosowanie przez organ zwolnienia przedmiotowego z wymienionego przez stronę przepisu. W związku ze stanowiskiem organu, strona wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze zarzuciła wydanej decyzji naruszenie: Przepisów prawa materialnego, tj. ustawy o VAT: art. 108 - poprzez przyjęcie, że wystawienie faktur VAT przez płatnika podatku wyłącza możliwość skorzystania przez podatnika ze zwolnienia zapłaty podatku, art. 108 ust. 1 w związku z art. 18 - poprzez błędną jego wykładnię polegającą na tym, że organy podatkowe nie powinny orzekać na podstawie tego przepisu, w ocenie organów podatkowych art. 108 ust. 1 będzie miał zastosowanie do faktur wystawionych w trybie art. 18 tej ustawy przez organy egzekucyjne (komornika sądowego), w związku z czym sam fakt wystawienia faktur VAT z 18 sierpnia 2011r. nr 1/2011 i nr 2/2011 i wykazania w nich podatku powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty. Przepisów prawa proceduralnego, tj. Ordynacji podatkowej: art. 15 ust. 1 i 2 poprzez uznanie, że czynności polegające na sprzedaży przez komornika działki pod zabudowę należy kwalifikować jako działalność gospodarczą, art. 21 § 1 poprzez przyjęcie, że wystawienie faktury VAT przez płatnika podatku, tj. komornika powoduje powstanie zobowiązania podatkowego, art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 2 - poprzez określenie zobowiązania podatkowego w przypadku jego wygaśnięcia (zakładając, że powstał obowiązek zapłaty podatku), art. 72 § 1 pkt 2 - poprzez jego niezastosowanie i stwierdzenie, że nie wystąpiła nadpłata podatku od towarów i usług, art. 165a - poprzez brak zawiadomienia o wszczęciu postępowania na wniosek jednej ze stron wszystkich pozostałych podmiotów będących stroną w sprawie, tj. komornika sądowego, art. 247 § 3 poprzez błędne przyjęcie, że nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie rażące naruszenie prawa, nieuwzględnienie orzeczeń ETS z 6 listopada 2003r., sygn. C-78-80/02 określającego status podmiotu wystawiającego faktury VAT w sytuacji, w której nie ciążył na nim obowiązek podatkowy. Stawiając ww. zarzuty skarżący wniósł o: uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w K. zwrotu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu postawionych zarzutów stwierdził, że komornik przed rozpoczęciem licytacji zapytał go tylko, czy jest podatnikiem VAT, nie pytał czy jest również podatnikiem z tytułu sprzedaży w drodze licytacji nieruchomości. Dokonując sprzedaży nieruchomości w trybie egzekucji komorniczej wystawił faktury VAT z wykazanym podatkiem należnym. Podatek ten został wpłacony na konto właściwego organu podatkowego, choć sprzedaż nieruchomości w tym przypadku winna korzystać ze zwolnienia z opodatkowania. Zatem wpłacony przez komornika podatek w kwocie 577.618 zł był świadczeniem nienależnym i stanowi nadpłatę. Skarżący powołał przy tym wykładnię zawartą w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 28 listopada 2012r. sygn. akt I SA/Go 63/12, z której wynika, że uprawnionym do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest w zasadzie podatnik, gdyż to jego majątek został uszczuplony. Zatem w niniejszej sprawie organy podatkowe powinny stwierdzić nadpłatę na rzecz zbywców nieruchomości (skarżącego i jego byłej żony). Zauważył przy tym, że organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu nie uwzględniły zgodnie z dyspozycją art. 165a Ordynacji podatkowej wszystkich stron, w szczególności komornika sądowego, co czyni te postępowania nieprawidłowymi. Wskazał przy tym na tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 października 2012r. sygn. akt II FSK 289/11. Niepowiadomiony o prowadzonym postępowaniu komornik sądowy nie ma wiedzy o popełnionym przy wystawieniu faktury błędzie i nie ma możliwości wystawienia faktury korygującej. Podniósł przy tym, że organ podatkowy uznając, że nabywca nieruchomości prawidłowo odliczył podatek naliczony z niej wynikający, faworyzuje nabywcę, a także postępuje wbrew przepisom ustawy o VAT. Zauważył, że nabywca nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż cyt. "obowiązek zapłaty nie wynika bowiem z dokonania czynności opodatkowanej, ale z tytułu błędnego wystawienia faktury". Zdaniem strony obowiązkiem organów było przeprowadzenie postępowania u nabywcy i pozbawienie go prawa do odliczenia podatku wynikającego ze spornych faktur. Skarżący zauważył też, że organy podatkowe w wydanych decyzjach wpisują NIP bez podstaw prawnych, gdyż nie prowadzi on już działalności gospodarczej. Podsumowując postawione zarzuty skarżący stwierdził, że oparcie dokonanego przez organy rozstrzygnięcia na opisanych w skardze ustaleniach stanowi naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem organy podatkowe na podstawie art. 7 Konstytucji mają obowiązek działać na podstawie i w granicach prawa. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Przyznał, że dokonana w drodze licytacji komorniczej sprzedaż nieruchomości nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nieruchomości te wchodziły w skład majątku osobistego współwłaścicieli. Jednak skoro dla udokumentowania tej sprzedaży zostały wystawione faktury VAT z wykazanym podatkiem należnym, to stosownie do przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT podatnik zobowiązany jest do zapłaty tego podatku. Na rozprawie strona na poparcie swego stanowiska powołała się na wyrok ETS sygn. akt C-78/02 i interpretację izby Skarbowej [...] . Podniosła, że w przedmiotowej sprawie nie stosuje się art. 18 ustawy o VAT. W opinii strony skarżącej, komornik ma obowiązek wystawienia faktury jedynie w sytuacji, kiedy na dłużniku ciąży obowiązek podatkowy, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca z uwagi na fakt, że sprzedaż dotyczyła majątku osobistego strony. W konsekwencji komornik nie był płatnikiem zobowiązanym do wystawienia faktur, a skoro tak, to podstawą wydania zaskarżonej decyzji nie może być art. 108 ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). W analizowanej sprawie istotę sporu stanowi zagadnienie obowiązku zapłaty kwoty równej podatkowi VAT z tytułu wystawienia faktury w sytuacji, gdy podmiot, w imieniu którego ją wystawiono nie był z tytułu tej czynności podatnikiem podatku VAT. Stosownie do art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. z 2011r., Nr 177, poz.1054 ze zm.) – dalej ustawa o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podlega dostawa towarów i świadczenie usług wykonywane za wynagrodzeniem na terytorium kraju przez podatnika występującego w takim charakterze. Gdy dany podmiot nie ma statusu podatnika z tytułu danej czynności, nie jest ona objęta podatkiem VAT pomimo, że podmiot ten posiada status podatnika dla innych transakcji. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że skarżący i jego była małżonka przy sprzedaży opisanych na wstępie nieruchomości nie działali w charakterze podatników. Nabycie nieruchomości nastąpiło z majątku osobistego, w związku z nabyciem nie korzystali oni z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie wykorzystywali nieruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych, a obrót nieruchomościami nie wchodził w zakres prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Zatem w świetle wyżej przedstawionej treści art. 15 ustawy o VAT, wobec faktu, że skarżący nie działał z tytułu transakcji zbycia nieruchomości w charakterze podatnika podatku VAT, czynności wykonane w jego imieniu przez komornika sądowego nie są objęte opodatkowaniem tym podatkiem. Pojawia się w tym miejscu pytanie jakie skutki podatkowe wywiera wystawienie faktury VAT w takim stanie faktycznym. Zgodnie z art. 108 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten stanowi transpozycję do krajowego porządku prawnego przepisu art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej(Dz.U.UE.L.2006.347.1) stwierdzającego, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Należy jednak rozważyć, czy obowiązek taki ma charakter bezwzględny i nie doznaje żadnych wyjątków w zależności od okoliczności faktycznych sprawy. Poszukując rozstrzygnięcia tak zarysowanego zagadnienia Sąd orzekający uznał, że mogą zachodzić szczególne sytuacje przemawiające przeciwko sztywnej i rygorystycznej wykładni art. 108 ustawy o VAT. Wskazać bowiem należy na główną funkcję omawianego przepisu i jego prewencyjny, a częściowo też sankcyjny charakter, na co zwraca uwagę doktryna prawa podatkowego. Celem analizowanej regulacji nie jest bowiem zapewnienie wpływów podatkowych, lecz pełnienie roli prewencyjnej, odstraszającej od dokonywania oszustw podatkowych przez wystawianie pustych albo nierzetelnych faktur, a jeśli już do takich działań doszło – roli swoistej sankcji. Na taką funkcję omawianego przepisu zwrócił uwagę J.D. w monografii "Zorganizowana przestępczość podatkowa w Polsce. Zwalczanie przestępczego nadużycia mechanizmów podatków VAT i akcyzowego", gdzie stwierdził, że "jego rolą nie jest zapewnienie płacenia przez sprawców wystawiających fikcyjne faktury podatku z tego tytułu, lecz zapobieganie procederowi wystawiania fikcyjnych faktur poprzez wymierzenie bardzo dotkliwej sankcji wystawcy takich dokumentów – zapłaty kwoty wskazanej jako podatek na fikcyjnej fakturze. Celem tej regulacji oczywiście jest zagwarantowanie realizacji obowiązku podatkowego określonego w ustawie o podatku od towarów i usług, ale nie w sensie zapłacenia podatku z tytułu wystawienia fikcyjnej faktury, a eliminacja zagrożeń dla mechanizmu płatności podatku VAT, jaki proceder wystawiania fikcyjnych faktur za sobą pociąga. Należy zgodzić się z poglądem, że nakładana sankcja jest co prawda związana z naruszeniem przepisów podatkowych, jednak nie stanowi ona części podatku. Jest odrębną dolegliwością." Również M. D. w artykule w Studiach Prawniczych [...] wskazała, że "Nakaz zapłaty kwoty, którą wystawca faktury bezpodstawnie określił jako podatek, stanowi specyficzny rodzaj sankcji o charakterze represyjnym." Odnosząc cytowane poglądy do stanu faktycznego sprawy zauważyć przyjdzie, że w analizowanym przypadku funkcje te nie mogą znaleźć zastosowania, a to z tego powodu, że nie sposób przypisać skarżącemu jakiegokolwiek naruszenia przepisów podatkowych, co do których zasadne byłoby zastosowanie sankcji za to naruszenie, a już tym bardziej – wystawienia faktury fikcyjnej, mającej na celu wyłudzenie podatku VAT. Inny Autor wskazuje na możliwość zastosowania art. 108 ustawy o VAT w sytuacji, gdy podmiot tworzy pozory bycia podatnikiem. W glosie do wyroku NSA z 10 kwietnia 2013 r., I FSK 359/12(OSP 2015/7-8/72) K. Radzikowski stwierdził, że "obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dotyczy w pierwszej kolejności podmiotu wskazanego na fakturze jako wystawca (sprzedawca, podatnik). Nie musi on być rzeczywistym podatnikiem VAT (z tytułu wykonania "właściwych" czynności opodatkowanych) ani w tym charakterze zarejestrowany - wystarczy, że tworzy pozory "bycia podatnikiem" przez wstawienie faktury." Również zestawienie tej tezy ze stanem faktycznym sprawy prowadzi do wniosku, że nie znajduje ona zastosowania do skarżącego, który sam nie tworzył pozorów bycia podatnikiem z tytułu sprzedaży nieruchomości, a jedynie został za takiego błędnie uznany przez komornika sądowego. Wskazuje to na zasadność zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia przez organy podatkowe art. 108 ustawy o VAT. Natomiast zagadnieniem podatkowych skutków wystawienia faktury przez podmiot niebędący podatnikiem zajmował się Europejski Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku z 6 listopada 2003r. w sprawach połączonych: C-78/02 Maria Karageorgou, C-79/02 Katina Petrova i C-80/02 Loukas Vlachos (Zb. Orz. 2003, s.I-13295) ETS stwierdził, że podatku omyłkowo wykazanego na fakturze przez podmiot, który nie działał jako podatnik, nie można uznać za VAT. W związku z tym wymieniona na fakturze kwota nie wiąże się z obowiązkiem jej rozliczenia przez podmiot, który ją wystawił i nie znajdują tu zastosowania regulacje VI Dyrektywy nakazujące zapłatę podatku wykazanego na fakturze. Trybunał stwierdził również, że stosowny przepis Dyrektywy (art. 21 ust. 1 lit. d) "nie wyklucza zwrotu kwoty wykazanej omyłkowo jako kwoty podatku VAT na fakturze lub innym dokumencie pełniącym rolę faktur, jeżeli przedmiotowe usługi nie podlegały VAT, a w konsekwencji kwoty zafakturowanej nie można uznać za podatek VAT." Zdaniem ETS przepisy Dyrektywy należy czytać "wąsko", tzn. obowiązek wystawcy faktury rozliczenia podatku wykazanego na fakturze dotyczy tylko transakcji dokonywanych przez podmiot działający jako podatnik. Jedynie wtedy kwota podana na fakturze może być uznana za podatek VAT. Jeśli natomiast kwoty tej nie można uznać za VAT, to omawianych przepisów, które odwołują się do wykazania podatku na fakturze, nie wolno stosować. Zatem w świetle ww. wyroku ETS wystawienie faktury i wykazanie "podatku" od transakcji niepodlegających opodatkowaniu lub przez podmiot nie działający jako podatnik nie jest objęte normą art. 108 ustawy o VAT, a przepis ten nie znajduje zastosowania w sprawie rozpoznawanej przez ETS (faktur wystawionych przez tłumaczy działających na rzecz organu administracji). Również tezy wynikające z powołanego wyroku wskazują na naruszenie przez organ art. 108 ustawy o VAT, będącego w prawie krajowym odpowiednikiem wykładanego w nim przepisu Dyrektywy. Mając na względzie rolę ETS a obecnie TSUE dla wykładni prawa unijnego, Sąd orzekający w pełni akceptuje wyżej przedstawiony pogląd. Nadto zauważyć trzeba, że sporna faktura została wystawiona przez komornika sądowego, działającego jako płatnik podatku VAT w trybie art. 18 ustawy o VAT. Stosownie do tego przepisu, organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954, z późn. zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. Zagadnieniem zgodności art. 18 ustawy o VAT z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zajmował się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 4 listopada 2010 r. sygn. akt P 44/07. Jakkolwiek bezpośrednio dotyczył on nieco innego zagadnienia, to jednak w uzasadnieniu wyroku Trybunał sformułował poglądy znajdujące zastosowanie również w sprawie niniejszej. Przypomniał, że komornik sądowy w toku postępowania egzekucyjnego działa jako płatnik podatku VAT. Pojęcie płatnika zostało zdefiniowane w art. 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.). Przepis ten stanowi, że płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Tym samym – zdaniem Trybunału Konstytucyjnego - płatnik jest podmiotem pośredniczącym między organem podatkowym a podatnikiem, wyręczającym ten ostatni podmiot w wykonaniu ciążącego na nim obowiązku zapłaty podatku. Zatem obowiązek płatnika wobec organu podatkowego powstanie tylko wówczas, gdy będzie istniał stosunek podatkowoprawny między tym organem i podatnikiem, którego treścią będzie obowiązek świadczenia określonej kwoty podatku (zob. M. Kalinowski, Komornik jako płatnik podatku od towarów i usług. Uwagi na marginesie uchwały Sądu Najwyższego z dnia 15 grudnia 2006 r. (III CZP 115/06), Przegląd Prawa Egzekucyjnego, 2008, nr 6-9, s. 8; por. też A. Bartosiewicz, R. Kubacki, op.cit., s. 265). Z powyższego wynika, że uiszczając podatek od towarów i usług zgodnie z art. 18 ustawy o VAT, komornik realizuje obowiązek podatkowy dłużnika, czyli skarżącego, w imieniu i na rachunek którego wystawia fakturę dokumentującą sprzedaż, w sytuacji kiedy na zbywcy spoczywa obowiązek podatkowy związany z tą sprzedażą. Zapłata podatku przez komornika ma więc charakter wtórny, pochodny w stosunku do obowiązku podatkowego zbywcy i występuje tylko wówczas, gdy z tytułu dokonanej dostawy obowiązek podatkowy związany z dokonaną dostawa ciąży na samym dłużniku. W niniejszej sprawie stosunek prawnopodatkowy pomiędzy organem podatkowym a stroną nie powstał (jako że nie była ona podatnikiem), nie powstał zatem także obowiązek "płatnika" do wystawienia faktury i zapłaty podatku (skoro bowiem nie istniał ani podatnik ani obowiązek podatkowy, komornik z tytułu tej sprzedaży nie był w istocie płatnikiem). Mimo to faktura została jednak wystawiona, a podatek zapłacony, co – w ocenie Sądu - uznać trzeba za działanie nieprawidłowe i naruszające art. 106 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w dacie sprzedaży (obligującym podatnika do wystawienia faktury i wskazującym jej treść) w związku z art. 18 tej ustawy (cedującym obowiązki podatnika w tym zakresie na komornika jako płatnika podatku VAT). Skro zaś działanie komornika było wadliwe i naruszało art. 106 ust. 1 w zw. z art. 18 ustawy o VAT, to nie może wywrzeć zgodnych z prawem skutków wynikających z art. 108 tej ustawy. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy weźmie pod uwagę zaprezentowane przez Sąd stanowisko, uwzględni także pogląd wyrażony przez ETS w cytowanym wyroku w sprawach połączonych C-78/02 – C-80/02. Zatem z uwagi na mające wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa materialnego, tj. art. 108 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, polegająca na przyjęciu, że skarżącego obciążają konsekwencje podatkowe faktury bezzasadnie wystawionej przez płatnika - komornika sądowego w toku postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy na skarżącym nie spoczywał obowiązek podatkowy, konieczne było uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. przy uwzględnieniu udzielonego skarżącemu zwolnienia od kosztów sądowych oraz faktu reprezentowania go przez pełnomocnika będącego radcą prawnym.