I FSK 359/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 966/11 w sprawie ze skargi W. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 18 maja 2011 r. nr [...], [...], [...], w przedmiocie obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od W. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 420 zł (słownie: czterysta dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 15 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 966/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżone przez W. S. decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 18 maja 2011 r. wydane w przedmiocie obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2008 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów strony: L. S., B. M., K. M. - właścicielki firmy W. B., A. M. - właściciela firmy F., H. S., K. S. - właściciela firmy S.-B., W. G. - właściciela firmy U. O., S. O. - właściciela firmy K., Z. M., M. K. - właściciela P. "S.-B.", S. K. - właściciela firmy B., S. B., D. K. i P. P. ustalono, że posiadają oni faktury VAT wystawione przez firmę skarżącego, nie zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży skarżącego i nie rozliczone przez niego w deklaracjach VAT-7. W trakcie kontroli podatkowej W. S. złożył pisemne wyjaśnienie dotyczące sklepu w B., z którego wynika, że znalazł kopie niezaewidencjonowanych faktur z lat 2008-2010, do preparowania których przyznał się jego pracownik M J. Za te faktury otrzymywał od klientów połowę wartości podatku VAT. Po usłyszeniu takich wyjaśnień W. S. zadzwonił do Komendy Powiatowej w B. Następnie podniósł, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wystąpił do właściwych organów podatkowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających u wszystkich kontrahentów, dla których pracownik W. S. – M. J. - wystawił niezaewidencjonowane faktury. Z ustaleń organów wynikało, że w styczniu, lutym i marcu 2008 r. nie zostało zewidencjonowanych i rozliczonych w deklaracji VAT-7 za te miesiące, 9 faktur VAT wystawionych przez pracownika - firmy P.U.H. W. S. – M. J., na łączną kwotę podatku VAT w wysokości 5.492,38 zł. Natomiast nabywcy ujęli powyższe faktury w rejestrach zakupów i na ich podstawie dokonali odliczenia podatku naliczonego VAT. Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. działając na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., powoływana dalej jako "ustawa o VAT"), decyzjami z dnia 16 lutego 2011 r., określił skarżącemu obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2008 r. 1.3. Po rozpatrzeniu odwołań skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzjami z dnia 18 maja 2011 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ stwierdził, że skarżący wprowadził do obrotu gospodarczego puste faktury z wykazanym podatkiem od towarów i usług. Stworzył przez to ryzyko utraty wpływów budżetowych przez możliwość odliczania VAT przez odbiorców z wymienionych faktur. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że skarżący odpowiada za działania swoich pracowników oraz innych osób dopuszczonych do podejmowania czynności związanych z działalnością firmy. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Nie godząc się z powyższymi decyzjami skarżący wywiódł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzucając w nich naruszenie art. 108 ust. 1 i 106 ust. 1 ustawy o VAT, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływana dalej jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") oraz art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. 2.2. W odpowiedzi na skargi, Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o ich oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargi za zasadne. 3.2. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku VAT, jest zobowiązana do jego zapłaty. Mając powyższą regulację na uwadze Sąd stwierdził, że organy podatkowe wymierzając skarżącemu obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT naruszyły ten przepis, gdyż podatnik nie był osobą wystawiającą fikcyjne faktury, w których wykazano kwoty podatku VAT, a w toku postępowania podatkowego organy nie udowodniły, że pracownik, który faktycznie wystawił takie faktury działał w porozumieniu ze skarżącym i w granicach upoważnienia, którego skarżący mu udzielił. 3.3. Następnie Sąd wskazał, że sfałszowany, podrobiony dokument nie może zostać uznany za fakturę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a ponieważ fałszowanie dokumentów jest czynnością, o której mowa w art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, w konsekwencji czynność taka nie podlega tej ustawie i opodatkowaniu podatkiem VAT, zatem skarżący nie ma obowiązku odprowadzania podatku VAT. Sąd argumentował także, że nie można przypisać skarżącemu odpowiedzialności za pracownika, w zakresie wystawienia pustych faktur, ponieważ puste faktury nie zostały wystawione przy użyciu programu oficjalnie udostępnionego pracownikowi. Ponadto rzeczywistym wystawcą tych faktur był pracownik, a nie podatnik, zatem to ten pierwszy winien uiścić wynikający z tych faktur podatek. 3.4. Ponadto ważną dla Sądu okolicznością stało się to, że skarżący, kiedy dowiedział się o fakcie fałszowania przez jego pracownika faktur, niezwłocznie powiadomił o tym stosowne organy ścigania i organ podatkowy, a więc dołożył wszelkich starań zmierzających do wyeliminowania negatywnych prawnopodatkowych działań jego pracownika, a zatem uznać należało, że zaistniały względy sprawiedliwości podatkowej (art. 32 ust. 1 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP) aby nie obciążać go koniecznością zapłaty sankcyjnego podatku. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej w L., działając na pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego – złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której zarzucił: - w oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania - art. 141 § 4 w związku z art. 153 ww. ustawy, poprzez brak zawarcia w wyroku wskazań, co do prowadzenia dalszego postępowania przez organy podatkowe, - w oparciu o art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię - interpretację przepisu art. 106 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że sfałszowane faktury - dokumenty, wystawione przez umocowanego pracownika podatnika, nie są fakturami w rozumieniu tego przepisu, - w oparciu o art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię - interpretację przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług w oparciu o ten przepis nie dotyczy podatnika (będącego pracodawcą), który upoważnił swojego pracownika do wystawiania faktur VAT, a ten wystawiał faktury poświadczające fikcyjną nieewidencjonowaną sprzedaż - wskazując, jako sprzedawcę tego podatnika, - w oparciu o art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, poprzez przyjęcie, przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że w istniejącym w sprawie stanie faktycznym, organy podatkowe wymierzając W. S. podatek na podstawie art. 108 ustawy o VAT naruszyły ten przepis gdy, zdaniem strony skarżącej, przepis ten zastosowano w sprawie zasadnie, - trzy ostatnie wyżej podniesione zarzuty oznaczają naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy powodując uchylenie decyzji, mimo że była ona zgodna z prawem. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ stwierdził, że art. 108 ustawy o VAT nie warunkuje jego zastosowania jakimikolwiek przesłankami. Nakazuje organom podatkowym określanie zobowiązania do zapłaty w każdym przypadku stwierdzenia wystawienia faktury. Zastosowanie tego przepisu nie jest uzależnione od zbadania, czy wystawiona faktura jest pustą, czy też sfałszowaną, obie bowiem nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Ponadto nadużycie przez pracownika udzielonego mu umocowania przez pracodawcę, może być podstawą roszczeń cywilnoprawnych podatnika wobec niego, jednak nie ma znaczenia dla oceny skutków podatkowych, gdyż fakt ten nie uzasadnia zniesienia obowiązku zapłaty przez podatnika podatku wykazanego na fikcyjnych fakturach, w których figuruje on, jako podmiot dokonujący sprzedaży. Organ podkreślił, że wszystkie wystawione przez pracownika faktury VAT spełniały wymogi określone przepisami prawa podatkowego. Wskazał, że odpowiedzialność podatkowa pracodawcy za wystawiane dokumenty przez upoważnionego do tego celu pracownika, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W ocenie kasatora to, że czynność jest nieważna na gruncie prawa cywilnego, nie ma znaczenia dla zastosowania art. 108 ustawy o VAT. Zgodnie z regulacjami VI dyrektywy, jak i Dyrektywy 112 - zarówno pojęcie dostawy towarów, jak i świadczenie usług, zostało w znacznej mierze oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące znaczenie zyskuje bowiem nie prawny lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Tym samym, w ocenie organu, czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego, może być uznana za wykonaną skutecznie na gruncie ustawy o VAT. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w L. w każdym przypadku faktury, która nie potwierdza faktycznie dokonanej czynności niezależnie, czy została wystawiona przez samego podatnika, czy też jego pracownika, mamy do czynienia ze sfałszowanym dokumentem. Pusta faktura to też faktura sfałszowana, stwarza pozory faktury dokumentującej czynność faktyczną, a taką nie jest. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej idąc tokiem rozumowania, zaprezentowanym w skarżonym wyroku, brak byłoby podstaw, w rozumieniu art. 108 ustawy o VAT, do orzeczenia o obowiązku zapłaty sankcyjnego podatku wykazanego w takich fakturach, nie tylko dla podatnika, ale i pracownika umocowanego do wystawiania w jego imieniu faktur VAT, co zaprzeczałoby literalnej wykładni tego przepisu. Organ podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji, na podstawie których nabywcy odliczyli podatek naliczony VAT, z nich wynikający. Zdaniem kasatora zaistniała sytuacja mieści się w normie prawnej art. 108 ustawy o VAT i nie ma znaczenia dla jej zastosowania, kto fizycznie wystawił faktury; sam podatnik, czy upoważniony przez niego pracownik, albowiem skutek jest ten sam. Jakkolwiek skarżący zawiadomił organy ścigania, kiedy dowiedział się o fałszowaniu przez pracownika faktur VAT i od tego dnia zapobiegł dalszym oszustwom podatkowym (uszczupleniom wpływów podatkowych), to nie można stwierdzić, że podatnik swoim działaniem wyeliminował całkowicie negatywne skutki dla budżetu państwa. Proceder z wystawianiem faktur VAT przez pracownika podatnika trwał bowiem od stycznia 2008 r. do stycznia 2010 r. i nabywcy tych faktur dokonali odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w tych fakturach. Skarżący organ stwierdził, że nie ma żadnego oparcia w art. 108 ustawy o VAT, obowiązek kierowania się przez organy podatkowe względami sprawiedliwości podatkowej, o której mowa w art. 32 ust. 1 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Organy podatkowe nie mogą odmówić stosowania art. 108 ustawy o VAT, biorąc pod uwagę zasadę określoną w art. 2 i art. 32 Konstytucji. Na marginesie kasator zauważył, że orzeczenia powołane w zaskarżonym wyroku nie przystają do sprawy i dlatego trudno odnieść się do użytych w nich argumentów. W ocenie organu zaskarżony wyrok zapadł z naruszeniem art. 153 ustawy P.p.s.a., ponieważ uchyla tylko decyzję organu podatkowego II instancji, zatem pozostała w obrocie prawnym decyzja organu I instancji winna podlegać tej samej ocenie prawnej, podjętej w zgodzie z ogłoszonym wyrokiem Sądu, jednakże wskazań w tym zakresie brak jest w wyroku. Mając na uwadze powyższe w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, ewentualnie o rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. 5.1. W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 P.p.s.a. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami i wnioskami, a wskazania strony skarżącej naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub prawa procesowego, nie pozwalają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu. 5.2. Skarga kasacyjna wniesiona przez organ została oparta na obu podstawach kasacyjnych wskazanych w art. 174 ustawy P.p.s.a., jednakże zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania dotyczyły naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 153 ustawy P.p.s.a., miały wiec charakter pochodny, podlegający ocenie w następstwie oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego. W sprawie bowiem nie było sporu co do ustaleń w zakresie istotnych okoliczności stanu faktycznego. 5.3. Formułując zarzut naruszenia prawa materialnego, autor skargi kasacyjnej wskazał na dokonanie przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 106 ustawy o VAT oraz błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 108 ust 1 ustawy o VAT. Istota sporu sprowadzała się do oceny, czy wystawione przez pracownika skarżącego sporne faktury miały charakter faktur w rozumieniu art. 106 oraz, czy warunki, w jakich je wystawiono (brak udziału i wiedzy skarżącego o przestępczych działaniach jego pracownika) dawały podstawę faktyczną do nałożenia na skarżącego obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT. W skardze kasacyjnej zakwestionowano stanowisko zaskarżonego wyroku, że sporne faktury, jako dokument podrobiony nie stanowią w ogóle faktury, w szczególności tzw. pustej faktury, ponieważ zostały sfałszowane; nadto fałszowanie dokumentów jest czynnością, o której mowa w art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, co za tym idzie czynność taka w ogóle nie podlega ustawie o VAT. 5.3.1. Z powyższym stanowiskiem nie można się zgodzić. Powołany przepis stanowiący zasadę, że przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym sprawy. Przedmiotowe faktury dokumentowały dostawę towarów i świadczenie usług, które faktycznie nie były wykonane, stąd miały charakter typowych pustych faktur. Nie zostały wystawione dla potwierdzenia czynności fałszerstwa, lecz mając za przedmiot sprzedaż towarów i usług fałszowały rzeczywiste jej niedokonanie, kamuflując brak transakcji w celu wyłudzenia podatku. Akceptacja stanowiska Sądu pierwszej instancji, skutkowałaby przyjęciem, że każde wstawianie pustych faktur, które zawsze stanowi przejaw fałszowania danych w nich zawartych, nie podlegałoby ustawie o VAT, jako działalność zabroniona i sankcjonowana karnie. Regulacje objęte art. 108 ustawy o VAT co do zasady odnoszą się do kwot podatku wykazanego na fakturze, który z jakiś względów nie stanowi podatku VAT. Odmienna ocena pozbawiałby powołanej regulacji racji bytu. Zakwestionowane faktury, wystawione przez uprawnionego do wystawiania faktur pracownika, zawierają wszystkie istotne elementy przewidziane przepisami ustawy dla faktury, a czynności nimi objęte nawiązując do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej skarżącego, pozorują rzeczywiste transakcje sprzedaży i świadczone usługi. 5.4. Istotna dla rozstrzygnięcia zarzutu skargi kasacyjnej pozostaje ocena strony podmiotowej dyspozycji art. 106 ust 1 i art. 108 ust 1 ustawy o VAT, co do której Sąd pierwszej instancji, podzielając stanowisko skarżącego, uznał, że nie została spełniona w stanie faktycznym sprawy. Zgodnie z art. 106 ust 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Do tego przepisu nawiązuje art. 108 ust 1 ustawy o VAT stanowiący, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Regulacje tych przepisów odnoszą się do wystawcy faktury, jako podmiotu ujawnionego na fakturze jako sprzedawca. 5.5. W stanie faktycznym sprawy nie było sporu co do okoliczności, że takim podmiotem ujawnionym, jako strona transakcji dokumentowanej fakturą był skarżący, jego dane, jako podatnika, wskazane zostały w danych dostawcy lub usługodawcy. Poza regulacją powołanych przepisów pozostaje osoba, która fizycznie wystawiła fakturę. Wynika to ze szczególnej roli, jaką w obrocie prawnym pełni faktura, dająca podstawę do odliczenia (czasem także żądania zwrotu na rachunek) podatku w niej wykazanego. Wnioski wywiedzione przez Sąd pierwszej instancji, oparte na wskazanych orzeczeniach sądów administracyjnych (w przypadku wyroku I FSK 1759/10 bez możliwości identyfikacji na podstawie powołanych danych), że z art. 108 ust 1 ustawy o VAT wynika, że za wystawcę faktur w sprawie organy mogły uznać pracownika skarżącego, są nietrafne. Nie budzi wątpliwości, że obowiązek zapłaty podatku naliczonego w fakturze może powstać także wówczas, gdy wystawca nie ma statusu podatnika, w szczególności nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Wynika to już z samego brzmienia przepisu, w którym zakres podmiotowy został wyznaczony bardzo szeroko, przepis ten nie znajduje odniesienia w innych przepisach ustawy o VAT. Jednakże nie można odczytywać go jako dającego podstawy do obciążania podatkiem osoby, która nie występuje na fakturze, lecz jest faktycznym jej autorem, bo interpretacji tego przepisu trzeba dokonywać w powiązaniu z celem, który realizuje. Wiąże się on ze szczególną rolą faktury, jako sformalizowanym dokumentem (z istotnymi danymi, które są na niej ujawnione) w obrocie prawnym. 5.6. Art. 108 ustawy o VAT, przenosi do polskiej ustawy postanowienia art. 21 ust 1 lit. d Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku a obecnie art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z 2006r nr 347/1 dalej Dyrektywa 112). Jednolite orzecznictwo sądowe prezentuje pogląd, że znajduje on zastosowanie do wszystkich faktur, w tym tzw. pustych faktur, które nie dokumentują żadnej czynności (tak NSA w wyroku z 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1537/11, w wyroku z 16 czerwca 2010r I FSK 1030/09, wyroku z 11 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1149/08; dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 5.7. Sporem pomiędzy stronami w sprawie objęta była ocena, czy skarżący może zostać uznany za wystawcę zakwestionowanych faktur skoro, niespornym jest, że ich wystawienie odbyło się to bez jego udziału i wiedzy, a nawet wbrew jego woli. Dla rozstrzygnięcia tego problemu, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, istotna pozostaje rola, w jakiej M. J., wystąpił sporządzając przedmiotowe faktury. Należy podkreślić, że nie był on osobą trzecią wobec skarżącego i jego firmy, lecz pozostawał pracownikiem upoważnionym do wystawiania faktur. Stosunek pracy i przyznane mu kompetencje – praca w sklepie skarżącego (sprzedaż towaru i świadczenie usług), uprawnienie i wyposażenie w urządzenia do wystawiania faktur, sprawiały, że udział M. J., w procederze wystawiania pustych faktur ma szczególne znaczenie, które w całokształcie okoliczności nie może zostać pominięte. Pracownik ten przez dwa lata prowadził swoją nielegalną działalność. 5.8. Skarżący akcentując własny udział i zaangażowanie w wykryciu nielegalnej praktyki swojego pracownika, pomija okoliczność, że to właśnie prowadzenie przez niego działalności gospodarczej stworzyło warunki do dokonania nadużyć wobec Skarbu Państwa. Skarżący w istocie zdemaskował w ramach prowadzonej przez siebie działalności trwający długi czas proceder wystawiania pustych faktur przez własnego pracownika. Pozostaje ocena, czy brak wiedzy w przedmiocie takiej aktywności pracownika realizowanej w miejscu i czasie zatrudnienia (ewentualnego nadzoru) może uwalniać skarżącego od odpowiedzialności za podatek wykazany na fakturach wystawionych w takich okolicznościach, dlatego że powiadomił o tym organy ścigania. Niewątpliwie przedsiębiorca ponosi ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, doborem pracowników i kontrolą realizowanych przez nich obowiązków. Uznanie braku odpowiedzialności pracodawcy z powyższego tytułu skutkowałoby przerzuceniem takiej odpowiedzialności za prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorców na Państwo, czego nie można zaakceptować. 5.9. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach faktycznych sprawy brak jest podstawy prawnej do zaniechania wymiaru podatku wobec skarżącego na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Jak wskazano już wyżej z pewnością nie ma podstaw do określenia obowiązku zapłaty podatku na tej podstawie wobec pracownika winnego wystawiania spornych faktur, ponieważ przepis odnosi się do osoby, która widnieje na fakturze jako jej wystawca tj. dokonujący sprzedaży. Regulacja zawarta w art. 108 ustawy o VAT, ma charakter sankcyjny i służy zapobieganiu nadużyciom w zakresie prawa do odliczenia podatku wykazanego na fakturze, realizując ten cel niewątpliwie stanowi narzędzie ochrony interesów Skarbu Państwa. 5.10. Za uzasadniony należy uznać argument skargi kasacyjnej o niezasadności odwołania się przez Sąd pierwszej instancji przy rozstrzyganiu sprawy do regulacji zawartych w prawie cywilnym, prawie pracy tudzież prawie karnym. Brak ważności czynności, czy też bezprawność działania na gruncie wskazanych gałęzi prawa nie oznacza automatycznie wyłączenia danych czynności spod opodatkowania VAT. Te ostatnie uregulowania mają bowiem charakter autonomiczny, realizują odmienne cele, w szczególności pomijając złą czy dobrą wiarę działań podatnika w tym zakresie. 5.11. Naczelny Sąd Administracyjny podzielając stanowisko autora skargi kasacyjnej, za niezasadne uznał także wywody Sądu pierwszej instancji, który powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-454/98 uznał, że tezy tego wyroku znajdują zastosowanie w sprawie. Akceptując generalnie wnioski, że działania wystawcy faktury (zobowiązanego na podstawie art. 108 ustawy o VAT), który wyeliminował ryzyko strat we wpływach podatkowych, zapobiegając swoimi działaniami (na ogół przez skuteczne skorygowanie faktury) niebezpieczeństwu dokonywania nadużyć podatkowych, powinny zostać uwzględnione, trzeba zauważyć, że w stanie faktycznym sprawy takie ryzyko nie zostało wyeliminowane. 5.12. Sąd pierwszej instancji zapobieżenie takiemu ryzyku dostrzegł w działaniach skarżącego, który z własnej inicjatywy zawiadomił o nielegalnym procederze organy ścigania. Podzielić należy ocenę, że takim postępowaniem zapobiegł ryzyku powstania strat z tytułu wpływów VAT na przyszłość. Nie można jednak pominąć oceny bezspornej okoliczności, że przez dwa lata wystawiono i wprowadzono do obrotu prawnego szereg pustych faktur, które zaewidencjonowane u ich odbiorców stanowiły podstawę do rozliczenia VAT. 5.13. Nie można, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, na tym etapie postępowania przesądzić, czy Skarb Państwa zdoła wyegzekwować nienależnie odliczony podatek wraz z odsetkami, tym samym ryzyko poniesienia strat pozostało i nie zostało wyeliminowane z powodu zawiadomienia organów ścigania. Szczególnie, że jak wynika z akt sprawy, obaj kontrahenci (D. K. i P. P.) polemizują z organami co do oceny ich udziału w nielegalnym procederze. Oceniając inicjatywę skarżącego należy mieć także na uwadze, że możliwość zaistnienia ryzyka wykreowania nadużyć w rozliczeniach VAT powstała w związku i na bazie działalności skarżącego, bez której nie zaistniałyby konieczne dla nich warunki. Skarżący w swoim stanowisku w sprawie dąży do pozostawienia odpowiedzialności związanej z jej prowadzeniem poza tą działalnością, co jest nie do zaakceptowania. 5.14. Odnosząc się do zawartej w końcowej części skargi kasacyjnej polemiki ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji co do oceny sprzeczności stanowiska organów z art. 2 Konstytucji RP, Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że zasada demokratycznego państwa prawa wyrażona w tym przepisie, została w zaskarżonym wyroku nieprawidłowo odczytana. 5.15. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, uwzględniając także aktywny udział skarżącego w zdemaskowaniu nielegalnego procederu we własnej działalności, nałożenie na niego obowiązku zapłaty podatku z tytułu wystawionych faktur nie narusza art. 2 Konstytucji RP. Istota demokratycznego państwa prawa polega bowiem na tym, że istnieją dostępne prawne procedury, które pozwalają skarżącemu uwolnić się od dolegliwości wymierzonego mu podatku. Wbrew stanowisku skarżącego, zaakceptowanym w zaskarżonym wyroku, ma on roszczenia odszkodowawcze zarówno wobec swojego pracownika na podstawie kodeksu pracy, jak i współuczestników nielegalnych transakcji, z tytułu deliktu cywilnego. Istnieją więc procedury prawne, które umożliwiają skarżącemu wyrównanie szkody poniesionej w następstwie nielegalnej działalności wystawiania pod jego firmą pustych faktur. Takie rozwiązanie umożliwia zarówno ochronę interesów Skarbu Państwa w związku z wystawieniem fikcyjnych faktur i rozliczeniem wynikającego z nich podatku, jak również ochronę skarżącego. Okoliczność, że procedowanie według powyższych wskazań będzie pewną dolegliwością dla skarżącego nie może być utożsamiane z naruszaniem zasad demokratycznego państwa prawa. Oznaczałoby to bowiem przerzucenie ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego na całe społeczeństwo. 5.16. Akceptacja naruszenia art. 2 Konstytucji RP zaproponowana w zaskarżonym wyroku sprowadzałaby się do braku możliwości zastosowania art. 108 ust 1 ustawy o VAT w ogóle, co przy uwzględnieniu okoliczności, że przez okres dwóch lat odbiorcy spornych faktur i uczestnicy nielegalnego procederu zdążyli rozliczyć już podatek w nich naliczony, dawałoby prymat ochrony podatnika, przed ochroną Skarbu Państwa, przed utratą wpływów. 5.17. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zobowiązany będzie uwzględnić powyższą ocenę prawną. Mając na uwadze przedstawioną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sadowi Administracyjnemu w Łodzi w innym składzie. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. zasądzając od skarżącego na rzecz organu kwotę 420 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.