I FSK 597/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Iga Szymańska-Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 1148/14 w sprawie ze skargi M.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 21 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 23 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1148/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę M.P. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 21 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. 2. Przedstawiony przez sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Przedmiotem zaskarżenia do Sądu pierwszej instancji była decyzja Dyrektora IS uchylająca decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. (dalej: Dyrektor UKS) z dnia 20 grudnia 2013 r. w części określającej skarżącemu w podatku VAT za kwiecień 2008 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 0 zł i umarzająca postępowanie w tej sprawie oraz utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora UKS w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego i kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) za miesiące styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r. W toku postępowania organy podatkowe ustaliły, że 14 faktur wystawionych przez skarżącego w 2008 r. nie odzwierciedlało rzeczywistych transakcji bowiem, uwzględniając potencjał techniczny i ludzki, jakim dysponował skarżący, nie miał on realnych możliwości wykonania udokumentowanych ww. fakturami prac. Przedłożone w toku postępowania dokumenty w postaci umów i protokołów zdawczo-odbiorczych oraz przepływy środków pieniężnych na prowadzonym przez skarżącego rachunku bankowym, a także zapisy na kontach rozrachunkowych zlecającej spółki i operacje udokumentowane wyciągami bankowymi z konta spółki miały na celu jedynie uwiarygodnienie rzekomych transakcji. Organy wskazały, że skarżący nie miał możliwości technicznych aby samodzielnie wykonać tak szeroki zakres prac budowlanych, gdyż nie posiadał niezbędnego do wykonania prac sprzętu transportowego i budowlanego, nie zatrudniał pracowników oraz nie dokonał zakupu usług sprzętowych od innych podmiotów gospodarczych. Ponadto nie przedstawił on żadnej innej dokumentacji, która mogłaby potwierdzić rzeczywiste wykonanie spornych prac. 2.2. W skardze wywiedzionej do sądu administracyjnego skarżący zarzucił rażące naruszenie prawa, tj.: - art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm; dalej: O.p.), poprzez naruszenie zasady zaufania w związku z rozstrzygnięciem wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony; - art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego; - art. 123 § 1 O.p., poprzez błędną interpretację; - art. 124 O.p., poprzez jego niezastosowanie; - art. 180 § 1 O.p., poprzez pominięcie dowodów przedstawionych przez stronę, w tym dowodów z dokumentów urzędowych, a także dowodów pozostających w dyspozycji organu podatkowego; - art. 187 § 1 O.p., poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; - art. 188 O.p., poprzez jego błędną interpretację i wskutek tego jego niezastosowanie; - art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego; - art. 197 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy z decyzji wprost wynika, iż organ podatkowy nie dysponuje nie tylko wiadomościami specjalnymi w zakresie sztuki budowlanej, ale także faktami powszechnie znanymi; - art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie. Najistotniejsze naruszenia przepisów sprowadzały się do aprobaty działania organu kontroli skarbowej polegającego na uniemożliwieniu stronie wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, a tym samym uniemożliwieniu czynnego udziału w postępowaniu. Pominięcia dowodów mających niezwykle istotne znaczenie dla sprawy, w tym dowodu z dokumentu urzędowego oraz dowodu będącego w posiadaniu organu podatkowego wydającego decyzję, które to dowody wprost podważają ustalenia organu podatkowego i wykazują bezpodstawność twierdzeń zawartych w decyzji. Nieprzeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę pomimo kwestionowania faktów, na okoliczność których dowody te miały być przeprowadzone oraz zupełnie dowolnej oceny zgromadzonych dowodów, w tym manipulacji zeznaniami świadków. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. 3. Wyrok sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd uznał skargę za niezasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). 3.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd przyjął między innymi, że organy podatkowe w sposób rzetelny i wyczerpujący dążyły do wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych, podejmowały działania zmierzające do wyjaśnienia stanu rzeczy. Przeprowadziły dowody z przedstawionych dokumentów jak i włączonych do akt sprawy z innego postępowania kontrolnego, przesłuchały kilkakrotnie skarżącego i inne osoby uczestniczące przy wykonaniu robót – innych podwykonawców, osoby nadzorujące budowy, celem ustalenia, czy roboty budowlane istotnie miały miejsce. Skarżący nie przedstawił żadnych przekonujących argumentów jak i dowodów pozwalających skutecznie podważyć ustalenia organów co do niewykonania usług w zakresie określonym w fakturach i umowach zlecenia. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo wywiodły fikcyjność zakwestionowanych faktur VAT na podstawie takich okoliczności jak: brak zatrudnienia pracowników przez skarżącego, brak zakupu przez niego jakichkolwiek materiałów, brak sprzętu potrzebnego do wykonania prac opisanych w fakturach, brak zakupu usług najmu takiego sprzętu, a także brak zapłaty całości należności z tych faktur wynikający z analizy przepływów pieniężnych na koncie bankowym skarżącego związanego z prowadzoną działalnością oraz konta spółki jak i zapisów na jej kontach rozrachunkowych, przy jednoczesnym braku rozliczeń gotówkowych. Wskazane okoliczności dowodziły, że skarżący wystawiał puste faktury za wynagrodzeniem, nie wykonał usług w nich opisanych, a jego działalność miała jedynie służyć uwiarygodnieniu zakresu świadczonych usług. W ocenie Sądu, ustalenia organów były wystarczające do stwierdzenia, że podatnik nie wykonał prac w zakresie i w sposób wykazywany i nie było zasadne powoływanie w tym względzie rzeczoznawcy, czy przyprowadzanie innych dowodów. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przez organy podatkowe art. 123 O.p. dotyczącego uniemożliwienia stronie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów w sprawie. Okoliczność, że organ pierwszej instancji wydał swoją decyzję zanim wpłynęło pismo skarżącego, które rzekomo zawierało nowe argumenty i zarzuty, w ocenie Sądu, mogłoby stanowić wadę decyzji o ile pismo to zawierałoby nowe i istotne fakty, mające wpływ na wynik sprawy, nie znajdujące odniesienia w decyzjach organów. Niemniej jednak, taka sytuacja nie zachodziła. 3.3. Nawiązując do zgromadzonego materiału dowodowego, Sąd pierwszej instancji uznał, że ustalenia faktyczne organów oraz ich ocena co do nierzetelności wystawionych przez skarżącego 14 faktur zasadnie stały się podstawą dla zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Interpretacja art. 108 ust. 1 u.p.t.u dokonana przez organy podatkowe była prawidłowa, chociaż odmienna od prezentowanej przez skarżącego i dla niego niekorzystna, nie stanowiła jednakże dowolnej interpretacji przepisów. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: I. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 141 § 4 zdanie 1 oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wadliwe wykonanie przez Sąd pierwszej instancji funkcji kontrolnej, z uwagi na błędne przyjęcie, że organy podatkowe obu instancji rozpatrując sprawę oparły się na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym, zgromadziły kompletny materiał dowodowy, dokonały jego wszechstronnej analizy i wyciągnęły prawidłowe wnioski ze zgromadzonego materiału dowodowego oraz zasadnie odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów, i w konsekwencji oddalenie skargi; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., wskutek niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe przepisów dotyczących postępowania dowodowego – art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 art. 188 i art. 191 O.p.; 3) art. 141 § 4 zdanie 1 oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe zasady czynnego udziału strony w postępowaniu w związku z uniemożliwieniem wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. wskutek niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., poprzez nieuchylenie decyzji pomimo naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. II. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 108 ust. 1 u.p.t.u., przez niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne uznanie, że przepis ten powinien mieć zastosowanie w niniejszej sprawie. 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz Dyrektora IS kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego. 6.2. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował skutecznie naruszenia przepisów prawa o postępowaniu w zakresie podniesionym w skardze kasacyjnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ani Sądowi pierwszej instancji ani organom podatkowym nie można było czynić zarzutów z zakresu błędnych ustaleń faktycznych. Stwierdzić należało, że dokonana przez organy podatkowe, a następnie zaaprobowana przez Sąd pierwszej instancji, zbiorcza ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, z której wynikało, że skarżący nie wykonał robót budowlanych ujętych w zakwestionowanych fakturach w zakresie tam opisany, w pełni wpisuje się w realizację zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p. Stanowisko o braku możliwości wykonania prac, objętych zakwestionowanymi fakturami, wynikało z wielu czynników obiektywnych, w szczególności takich jak: brak odpowiedniego zaplecza osobowego po stronie skarżącego w postaci podwykonawców lub pracowników, brak odpowiedniego zaplecza technicznego w postaci specjalistycznego sprzętu budowlanego. Jako wadliwą uznać należało, konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną przez kasatora. Opiera się ona bowiem na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Sąd pierwszej instancji trafnie podkreślił, że uwzględniając celowość, gospodarność i realność zjawisk w branży skarżącego, przeprowadzone w sprawie postępowania dowodowe doprowadziło organy do prawidłowego wniosku, że skarżący nie miał realnych możliwości wykonania spornych prac z uwzględnieniem potencjału ludzkiego i technicznego, jakim dysponował. Kierując się kryterium doświadczenia życiowego Sąd prawidłowo podzielił ocenę organów podatkowych, że roboty wykazane w zakwestionowanych fakturach nie mogły w takim zakresie, w jakim zostały opisane, zostać wykonane przez samego skarżącego z uwagi na to, że zakres robót budowlanych opisanych w zakwestionowanych fakturach wymagał znacznie większego zaangażowania potencjału ludzkiego i technicznego. Sąd pierwszej instancji prawidłowo także podzielił stanowisko organów podatkowych, że takie okoliczności, jak: brak zatrudnienia pracowników przez skarżącego, brak zakupu przez niego jakichkolwiek materiałów, brak sprzętu potrzebnego do wykonania prac wykazanych w zakwestionowanych fakturach, brak zakupu usług najmu takiego sprzętu, a także brak zapłaty całości należności z tych faktur, przy jednoczesnym braku rozliczeń gotówkowych, wskazywały, że działalność skarżącego miała jedynie charakter pozorny, gdyż skarżący robót o wykazanej w fakturach wartości nie mógł wykonać. Trafnie zatem Sąd ten uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uprawniał organy podatkowe do przyjęcia twierdzenia, że skarżący nie wykonał robót budowlanych opisanych w zakwestionowanych fakturach jako samodzielny podmiot gospodarczy. Podnieść przy tym należy, że Strona skarżąca poza polemiką z oceną materiału dowodowego dokonaną przez Sąd pierwszej instancji nie wykazała na czym miało konkretnie polegać naruszenie w niniejszej sprawie zasady swobodnej oceny dowodów. 6.3. Ocena dowodów dokonana przez organ podatkowy i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji, broni się także, jeśli uwzględni się mechanizm rozliczeń pomiędzy skarżącym i podmiotom zlecającym mu wykonanie prac, a w szczególności okoliczność otrzymywania przez skarżącego jedynie 30% z umówionego wynagrodzenia. Słusznie wskazano w tym zakresie na nieracjonalność zachowania podatnika, będącego przedsiębiorcą, który w takim wypadku nie dochodził spłaty pozostałej należności, czego logicznym uzasadnieniem – według Sądu – nie może być twierdzenie skarżącego co do wieloletniej współpracy z odbiorcą robót i wzajemne zaufanie kontrahentów. Nie może bowiem ulegać wątpliwości, że celem prowadzenia każdej działalności gospodarczej jest dążenie do osiągnięcia zysków i minimalizowania ponoszonych kosztów. Sąd pierwszej instancji prawidłowo także podzielił stanowisko organów podatkowych o braku obowiązku powołania biegłego na okoliczność czy skarżący miał możliwości osobowe i techniczne do wykonania spornych prac a także niewłączenie do materiału dowodowego dzienników budów. Wskazać należy, że organy podatkowe dokonują ustaleń faktycznych, dopuszczając jako dowód wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, zatem do oceny organu należało czy wyjaśnienie sprawy wymagało jeszcze dodatkowych dowodów. Skoro zatem, wnioskowane przez stronę dowody nie mogły wpłynąć na wyjaśnienie spornego stanu faktycznego ponad to, co wynikało już z zebranego materiału, to odmowa przeprowadzenia tych dowodów nie naruszała przepisów prawa. 6.4. Z tych wszystkich względów stwierdzić należało, że dokonana przez organy podatkowe, a następnie zaaprobowana przez Sąd pierwszej instancji, finalna ocena całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w pełni wpisywała się w realizację zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p. Wnioski wyciągnięte z tych dowodów były zgodne z doświadczeniem życiowym i regułami logicznego rozumowania. Sąd pierwszej instancji, nie tylko dokonał prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, kwalifikując sferę ustaleń faktycznych jako prawidłową, ale także proces tej kontroli należycie udokumentował sporządzając uzasadnienie wyroku odpowiadające wymogom art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. Powyższej oceny nie mogła zmienić argumentacja skargi kasacyjnej, którą w istocie postrzegać należało jako polemikę z prawidłowo dokonanymi ustaleniami faktycznymi. 6.5. Również nie zasługuje na uwzględnienie zarzut art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił brak naruszenia przez organ art. 123 i 200 O.p., dotyczącego uniemożliwienia stronie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów w sprawie. Okoliczność zaś, że organ pierwszej instancji wydał swoją decyzję zanim wpłynęło pismo strony, które rzekomo zawierało nowe argumenty i zarzuty, w ocenie Sądu, mogłoby stanowić wadę decyzji o ile pismo to zawierałoby nowe i istotne fakty, mające wpływ na wynik sprawy, nie znajdujące odniesienia w decyzjach organów. Niemniej jednak, taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodziła, gdyż jak zostało stwierdzone strona na etapie postępowania kontrolnego, odwołania i dalszego postępowania podnosiła te same argumenty, negujące fikcyjność faktur, do których odniósł się zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy. Wobec tego wskazane uchybienie nie mogło stanowić dla Sądu podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd administracyjny bada bowiem legalność zaskarżonych aktów lub czynności pod kątem uchybień wskazanych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c P.p.s.a. Należy zauważyć, że nie każda przesłanka stanowiąca podstawę do wznowienia postępowania podatkowego jest tożsama z podstawą do uchylenia decyzji przez sąd administracyjny na mocy wyżej wymienionego przepisu. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. decyzja lub postanowienie podlegają uchyleniu, jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Artykuł 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. wymaga dokonania podziału przesłanek wznowienia postępowania administracyjnego na takie, które są tożsame z "naruszeniem prawa" (oczywiście prawa procesowego), i takie, którym nie da się przypisać tej cechy. Tylko pierwsza z tak wyodrębnionych grup przesłanek jest miarodajna dla działania wojewódzkiego sądu administracyjnego i daje mu możliwość uchylenia decyzji. Pozostałe przesłanki nie mogą stanowić podstawy do uchylenia decyzji administracyjnej przez sąd, gdyż uchylenie takie byłoby niezgodne nie tylko z analizowanym przepisem, ale i z ogólnym celem działania Naczelnego Sądu Administracyjnego (J. Zimmermann, glosa do wyroku NSA z dnia 6 stycznia 1999 r., III SA 4728/97, OSP 2000, nr 1 poz. 16; wyrok NSA z 23 września 2004 r., FSK 644/04, LexisNexis nr 390384). 6.6. Reasumując, zarzuty oparte na podstawie, o której mowa 174 pkt 2 P.p.s.a., nie doprowadziły do skutecznego podważenia stanu faktycznego przyjętego jako podstawa rozstrzygania w zaskarżonym wyroku. To z kolei umożliwiło odniesienie się do zarzutów natury materialnoprawnej. Skoro w rozpoznanej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał za w pełni odpowiadające prawu ustalenia organów, z których wynika, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zdołały podważyć prawidłowości tego ustalenia, zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji jego konsekwencji w postaci zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u., należało ocenić w pryzmacie zarzutów materialnoprawnych skupiających się wobec tego właśnie przepisu. 6.7. Przechodząc do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego warto podkreślić, że w świetle braku skutecznego podważenia stanu faktycznego nie ma podstaw do przyjęcia błędnego zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Analizowane uregulowanie prawne przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (W. Maruchin, VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2005, wyd. II, komentarz do art. 108 ustawy o VAT z 2004 r.). Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u., kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, chodzi wszakże o obowiązek zapłaty i to powinność skonkretyzowaną już w obrębie tego przepisu (wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1030/09, SIP LEX nr 643144). Zdaniem A. Bartosiewicza i R. Kubackiego z punktu widzenia stosowania przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nieistotna jest przyczyna takiego zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV, komentarz do art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535). Podnieść należało, za poglądem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08, że przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. odpowiada treści art. 203 aktualnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE. Tożsame regulacje zawierał art. 21 pkt 1 ppkt (d) VI Dyrektywy VAT Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru, który stanowił, iż osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest jakakolwiek osoba, która wykaże na fakturze podatek od wartości dodanej, bez względu na przyczynę takiego zachowania. Z brzmienia art. 203 wynika, że "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji." Prawidłowo Sąd pierwszej instancji skonstatował, że skoro skarżący wystawił fakturę VAT dokumentującą czynności, które nie zostały przez niego dokonane, w których wykazał podatek, to zgodnie z przepisem art. 108 u.p.t.u. był zobowiązany do jego zapłaty. 6.8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 P.p.s.a.