I SA/Sz 1148/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi M.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 roku oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia 21 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej [...]uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...]z dnia 20 grudnia 2013 r. w części określającej [...] w podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 0 zł i umorzył postępowanie w tej sprawie oraz utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części określającej w podatku od towarów i usług za pozostałe okresy rozliczeniowe 2008 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 0 zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej zwana: "u.p.t.u.") za miesiące styczeń 2008 r., luty 2008 r., marzec 2008 r., maj 2008 r., czerwiec 2008 r., lipiec 2008 r., wrzesień 2008 r., październik 2008 r., listopad 2008 r., grudzień 2008 r. w łącznej wysokości [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że [...], prowadził od dnia 10 lutego 2005 r. pozarolniczą działalność gospodarczą, zgodnie z zaświadczeniem Prezydenta Miasta w zakresie budownictwa, transportu lądowego pozostałego, transportu wodnego, wynajmu maszyn i urządzeń bez obsługi oraz wypożyczenia artykułów użytku osobistego i domowego, produkcji i naprawy statków i łodzi, działalności szkół nauki jazdy. W okresie od stycznia do grudnia 2008 r. strona była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W wyniku przeprowadzonej wobec podatnika kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. stwierdzono nieprawidłowości polegające na tym, że w prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencji sprzedaży za okres od kwietnia do czerwca oraz od października do grudnia 2008 r. podatnik zaewidencjonował 14 faktur VAT sprzedaży wystawionych dla Inżynierskiej Firmy Budowlanej na łączną kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, kwotę brutto [...] zł dotyczących: robót prowadzonych w budynku usług transportowych robót budowlanych prowadzonych na terenie Zespołu Elektrowni. na łączną kwotę brutto [...] zł, podatek VAT [...] zł), robót budowlanych w budynku przy ul. [...]., na łączną kwotę brutto [...] zł, podatek VAT [...] zł), robót budowlanych przy budowie nastawni , na kwotę brutto [...] zł, podatek VAT [...] zł), robót budowlanych na terenie szkoły. na łączną kwotę brutto [...] zł, podatek VAT [...] zł), remontu myjni w [...] r., na kwotę brutto [...] zł, podatek VAT [...] zł), rozbiórki budynku dróżnika na kwotę brutto [...] zł, podatek VAT [...] zł). Powyższe prace miały być wykonane w oparciu o umowy zlecenia zawarte pomiędzy [...] (zlecający) a podatnikiem (wykonawcą), tj.: zlecenie z dnia 3.01.2008 r. w przedmiocie wykonania "montażu paneli sufitowych zewnętrznych na budowie [...](termin realizacji od 3.01.2008 r. do 31.01.2008 r., wynagrodzenie [...] zł netto); zlecenie z dnia 4 lutego 2008 r. i z dnia 14 lutego 2008 r. na roboty w Zespole Elektrowni na wykonanie "podłoży pod posadzki oraz posadzki na przebudowanym budynku przy ul. [...]" (termin realizacji od 4.12.2007 r. do 29.02.2008 r., wynagrodzenie [...] zł netto); zlecenie z dnia 2.05.2008 r. na wykonanie prac budowlanych na budowie szkoły (przygotowanie podłoża pod patio i miniforum, przełożenie ogrodzenia, wykonanie podkładu i posadzki betonowej, wykonanie zagospodarowania terenu wskazanych elementów zewnętrznych). Organ kontroli skarbowej stwierdził, że wskazane 14 faktur nie odzwierciedlało rzeczywistych transakcji bowiem, uwzględniając potencjał techniczny i ludzki, jakim dysponował podatnik, uznał że [...] nie miał realnych możliwości wykonania udokumentowanych ww. fakturami prac, a przedłożone w toku postępowania dokumenty w postaci umów i protokołów zdawczo-odbiorczych oraz przepływy środków pieniężnych na prowadzonym przez podatnika rachunku bankowym, a także zapisy na kontach rozrachunkowych zlecającej spółki i operacje udokumentowane wyciągami bankowymi z konta spółki miały na celu jedynie uwiarygodnienie rzekomych transakcji. Wskazano, że podatnik nie miał możliwości technicznych aby samodzielnie wykonać tak szeroki zakres prac budowlanych, gdyż nie posiadał niezbędnego do wykonania prac sprzętu transportowego i budowlanego, nie zatrudniał pracowników oraz nie dokonał zakupu usług sprzętowych od innych podmiotów gospodarczych, co w konsekwencji prowadziło do wniosku, iż nie miał on realnych możliwości wykonania udokumentowanych ww. fakturami prac. Zauważono, że podatnik nie przedstawił żadnej innej dokumentacji, która mogłaby potwierdzić rzeczywiste wykonanie spornych prac. Ponadto, według tego organu, na brak transakcji wskazywało nieprzedstawienie przez stronę dowodów potwierdzających wydatki na zakup towarów i usług, w tym paliwa do rzekomo wykorzystywanego sprzętu oraz nieskorzystanie z prawa do odliczania podatku naliczonego od tych wydatków. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ pierwszej instancji stwierdził, że ujawnione w toku postępowania nieprawidłowości dowodzą, że ewidencje sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług były prowadzone w sposób nierzetelny, a tym samym nie stanowiły dowodu w prowadzonym postępowaniu, stosownie do art. 193 § 1 w związku z art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej zwana O.p. Działając na podstawie art. 23 § 2 O.p. organ ten odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 1 O.p.), gdyż uznał, że dane wynikające z przedłożonych przez podatnika faktur sprzedaży VAT, uzupełnione o dowody zgromadzone w prowadzonym postępowaniu kontrolnym, w postępowaniu prowadzonym wobec firmy "[...]", zeznania świadków i strony - pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania z tytułu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w 2008 r. W zakresie wskazanego w deklaracjach VAT-7 przez podatnika podatku naliczonego, organ I instancji uznał, na podstawie art. 86 u.p.t.u., biorąc pod uwagę, że podatnik w okresie od stycznia do sierpnia i od października do grudnia 2008 r. nie wykonał czynności opodatkowanych, że nie ma podstaw do określenia w powyższych miesiącach nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...]uznał, że [...] wprowadził do obrotu prawnego 14 faktur VAT, którymi udokumentował fikcyjną sprzedaż prac budowlanych w budynku, prac budowlanych na terenie Elektrowni robót przy budowie hali, przesunięcia kanalizacji przy nastawni na stacji kolejowej w, robót przy budowie szkoły w [...], w myjni na stacji ] rozbiórki budynku dróżnika oraz usług transportowych w łącznej kwocie netto [...] zł, należny podatek od towarów i usług w łącznej kwocie [...] zł, na łączną kwotę brutto [...] zł. Z uwagi na to, podatnik był zobowiązany do zapłaty podatku wykazanego na tych fakturach, stosownie do art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Mając na uwadze powyższy stan faktyczny Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...]ww. decyzją z dnia 20 grudnia 2013 r. określił stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz kwoty podatku do zapłaty za okres od stycznia do grudnia 2008 r. W odwołaniu od tej decyzji, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Wydanej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów: 1) art. 70 § 1 O.p. w związku z doręczeniem decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 2) 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania; 3) art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego; 4) art. 123 oraz ar. 200 O.p. i art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w postępowaniu i uniemożliwienie wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego; 5) art. 187 § 1 O.p. , poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; 6) art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego; 7) art. 21 § 3 O.p., poprzez wydanie decyzji wymiarowej w sytuacji, gdy nie było do tego podstaw; 8) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie. W uzasadnieniu odwołania w zakresie zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych, podatnik wskazał, że w świetle przepisów art. 70 O.p. doszło do przedawnienia zobowiązań za badany okres, gdyż zobowiązania wykazane w deklaracjach zostały zapłacone, a kwota podatku do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. została określona dopiero decyzją z dnia 20 grudnia 2013 r. doręczoną stronie w dniu 3 stycznia 2014 r., czyli po upływie terminu przedawnienia, w związku z czym nie może być mowy o niewykonaniu zobowiązania podatkowego za ten okres. Zdaniem podatnika, żadna z czynności powziętych przez organ (w tym decyzja w sprawie zabezpieczenia) nie zawiesiła biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją. Odnośnie zarzutu naruszenia prawa strony do czynnego udziału w sprawie i wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego podatnik wskazał, że decyzja organu I instancji została wydana w dniu 20 grudnia 2013 r., podczas gdy dopiero w dniu 18 grudnia 2013 r. nadał przesyłkę zawierającą pismo stanowiące jego wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonych dowodów, nie uwzględniając czasu potrzebnego na dotarcie pisma do organu. Organ tym samym uniemożliwił stronie złożenie deklaracji korygujących. W dalszej części uzasadnienia oraz w pismach uzupełniających podatnik przedstawił argumentację zmierzającą do wykazania, że do zakwestionowanych transakcji ujętych w wystawionych 14 fakturach VAT w rzeczywistości doszło, polemizując z dokonanymi w tym zakresie ustaleniami organu. W ocenie podatnika organ kontroli skarbowej powinien powołać biegłego rzeczoznawcę, gdyż sam nie ma wystarczających kompetencji w zakresie sztuki budowlanej, aby oceniać zeznania świadków pod kątem pokrywania się zakresu wykonywanych robót. Ponadto strona wskazała na wyrok Sądu Rejonowego z dnia 11 czerwca 2013 r., dotyczący postępowania kontrolnego za 2005 r., w którym organ również stwierdził niewykonanie usług zleconych przez firmę udokumentowanych wystawionymi przez stronę fakturami VAT. Zdaniem strony organ kontroli w postępowaniu za 2008 r. przedstawił analogiczną argumentację powołując się na - według strony – rzekome sprzeczności w zeznaniach świadków oraz manipulując dowodami. W uzupełnieniu odwołania podatnik wskazał także na pominięcie w zaskarżonej decyzji faktu posiadania przez niego samochodu i przyczepy samochodowej, którymi mógł wykonać usługi transportowe potwierdzone fakturą VAT nr[...], na pominięcie dowodu w postaci zaświadczenia Prezydenta Miasta , potwierdzającego zarejestrowanie na podatnika trzech samochodów osobowych i przyczepy "[...] Zdaniem strony, przedstawiony przez niego wyciąg bankowy dokumentujący transakcję kartą świadczył zaś o tym, że faktycznie przebywał w [...] w okresie, w którym remontowana była stacja paliw. Podatnik zwrócił się także o przesłuchanie [...], który miał z nim pracować w roku 2008 na stacji Shell. Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Skarbowej wymienioną na wstępie decyzją z dnia 21 lipca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego i kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. za miesiące styczeń 2008 r., luty 2008 r., marzec 2008 r., maj 2008 r., czerwiec 2008 r., lipiec 2008 r., sierpień 2008 r., wrzesień 2008 r., październik 2008 r., listopad 2008 r., grudzień 2008 r. oraz uchylił tę decyzję w części określającej zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2008 r. i umorzył w tym zakresie postępowanie. W uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy, na wstępie odniósł się do zarzutu przedawnienia, stwierdzając, że istnienie zobowiązania z tytułu podatku do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u., w kontekście jego zapłaty, nie ma znaczenia dla zarzutów przedawnienia, gdyż obowiązek jego zapłaty powstał z mocy prawa z chwilą wystawienia faktury VAT, a podatnik tego podatku nie zapłacił. Z uwagi na powyższe organ odwoławczy nie miał wątpliwości co do tego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za badane okresy rozliczeniowe uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (postanowienie z dnia 23 października 2013 r., w związku z tym na dzień wydania decyzji przedawnienie nie nastąpiło. W kwestii zarzutu naruszenia art. 123 O.p. oraz art. 200 O.p. i art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej, organ odwoławczy stwierdził, że fakt, iż organ I instancji nie poczekał z wydaniem decyzji do dnia wpływu drogą pocztową pisma strony zawierającego wypowiedzenie w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego nie miałby wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż zarzuty i argumentacja tam zawarta była znana temu organowi i odniósł się już on do nich w zaskarżonej decyzji. Następnie organ odwoławczy w obszernym uzasadnieniu decyzji uznał, że dokonane w sprawie ustalenia bezsprzecznie wskazują, że wystawione przez podatnika faktury VAT na rzecz [...] nie odzwierciedlały rzeczywistego stanu, gdyż podatnik nie wykonał w badanym okresie rozliczeniowym opisanych w fakturach usług na rzecz wymienionego podmiotu dotyczących prac budowlanych w budynku, prac budowlanych na terenie Elektrowni robót przy budowie hali przy [...], przesunięcia kanalizacji przy nastawni na stacji kolejowej w [...], robót przy budowie szkoły w [...], w myjni na stacji [...], rozbiórki budynku dróżnika oraz usług transportowych. Dyrektor Izby Skarbowej, po analizie dokumentów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego, w zestawieniu z zeznaniami strony oraz przesłuchanych świadków stwierdził, że nie wskazują one na wykonanie przez [...] zafakturowanych przez niego prac, biorąc pod uwagę optymalne wykorzystanie potencjału technicznego i ludzkiego oraz przy uwzględnieniu czasochłonności prac, a także konieczności wykorzystania specjalistycznego sprzętu. Organ odwoławczy uznał za zasadną ocenę organu I instancji dokonaną w oparciu o zeznania świadków, że podatnik był obecny na części z wykonywanych przez spółkę [...] inwestycji jednak jego rola sprowadzała się do wykonywania samodzielnie jedynie prostych prac budowlanych jako pracownik fizyczny - jeden z wielu zatrudnionych przez spółkę, a także ocenę co do niewiarygodności zeznań strony odnośnie zatrudniania pracowników dorywczo i krótkookresowo. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na okoliczność, że podatnik w trakcie zeznań nie był w stanie podać podstawowych faktów dotyczących wykonania prac (ich zakresu), a także, że nie wykazał, że zatrudniał pracowników oraz że w prowadzonej ewidencji środków trwałych nie wykazał odpowiednich maszyn i urządzeń, jak również, że nie wykazał zakupów usług sprzętowych od innych podmiotów, nie przedstawił też faktur zakupu paliwa do używanych maszyn oraz materiałów i narzędzi. Dyrektor Izby Skarbowej [...]wskazał także na strukturę i niewspółmiernie niską wartość zakupów zaewidencjonowanych przez podatnika za 2008 r. Nie dał także wiary twierdzeniom na temat nieodpłatnego użyczenia sprzętu przez firmę swoim podwykonawcom, wywodząc, że z dokumentów zlecających wnikało, iż sprzęt ma zapewnić zleceniobiorca. Ponadto zwrócono uwagę na okoliczność, że zafakturowane przez podatnika prace w wielu przypadkach były rzekomo wykonywane jednocześnie na kilku budowach, np.: od dnia 4 lutego 2008 r. do dnia 29 lutego 2008 r. w Elektrowni przy budowie hali przy [...], od dnia 2 maja 2008 r. do października 2008 r. w Elektrowni .W ocenie organu fikcyjność faktur potwierdzała również analiza wyciągów bankowych oraz zapisów na kontach rozrachunkowych spółki, z których wynikało, że ze spornych faktur wystawionych w 2008 r. na kwotę [...] zł zostały opłacone w faktury w wysokości [...] zł, przy czym organ nie stwierdził żadnych operacji gotówkowych. Zdaniem organu oznaczało to, że podatnik nie otrzymał całości należności z zakwestionowanych faktur, a jednocześnie nie podjął żadnych czynności celem odzyskania pozostałej części wynagrodzenia, co dodatkowo świadczyło, że faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Według organu odwoławczego dokonane ustalenia jednoznacznie potwierdzają, że [...] nie wykonał robót wykonanych w spornych fakturach a jedynie otrzymał "wynagrodzenie" za sporządzenie i wprowadzenie do obiegu tzw. "pustych faktur". Dyrektor Izby Skarbowej [...]nie dopatrzył się również nieprawidłowości w zakresie ustaleń dotyczących podatku naliczonego. W związku z powyższym, organ odwoławczy za nieuzasadnione uznał zarzuty naruszenia przepisów art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Jednocześnie organ odwoławczy za niezasadne uznał przeprowadzenie wnioskowanego przez stronę dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy oraz przesłuchania świadka [...]. Zdaniem organu opinia rzeczoznawcy nie potwierdziłaby faktu, że to [...] wykonał prace w zakresie zobrazowanym wystawionymi fakturami, odnośnie zaś dowodu z przesłuchania świadka organ wskazał, że strona nie podała wystarczających informacji, aby ustalić dokładne dane wskazanej osoby niezbędne do skutecznego wezwania na przesłuchanie. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...]z dnia 21 lipca 2014 r. [...] wniósł o uchylenie w całości decyzji organów podatkowych I i II instancji i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według przypisanych norm. Skarżący zaskarżonej decyzji – analogicznie jak w odwołaniu - zarzucił rażące naruszenie prawa, poprzez naruszenie: - art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania w związku z rozstrzygnięciem wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony; - art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego; - art. 123 § 1 O.p., poprzez błędną interpretację; - art. 124 O.p., poprzez jego niezastosowanie; - art. 180 § 1 O.p., poprzez pominięcie dowodów przedstawionych przez stronę, w tym dowodów z dokumentów urzędowych, a także dowodów pozostających w dyspozycji organu podatkowego; - art. 187 § 1 O.p., poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; - art. 188 O.p., poprzez jego błędną interpretację i wskutek tego jego niezastosowanie; - art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego; - art. 197 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy z decyzji wprost wynika, iż organ podatkowy nie dysponuje nie tylko wiadomościami specjalnymi w zakresie sztuki budowlanej, ale także faktami powszechnie znanymi; - art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie. Najistotniejsze naruszenia przepisów sprowadzają się do: 1. Aprobaty działania organu kontroli skarbowej polegającego na uniemożliwieniu stronie wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, a tym samym I uniemożliwieniu czynnego udziału w postępowaniu. 2. Pominięcia dowodów mających niezwykle istotne znaczenie dla sprawy, w tym dowodu z dokumentu urzędowego oraz dowodu będącego w posiadaniu organu podatkowego wydającego decyzję, które to dowody wprost podważają ustalenia organu podatkowego i wykazują bezpodstawność twierdzeń zawartych w decyzji. 3. Nieprzeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę pomimo kwestionowania faktów, na okoliczność których dowody te miały być przeprowadzone. 4. Niezgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, w tym tak istotnych dokumentów jak dzienniki budów poszczególnych zadań realizowanych przez stronę, których analiza zmusiłaby organy podatkowe do zmiany przyjętych ustaleń. 5. Zupełnie dowolnej oceny zgromadzonych dowodów, w tym manipulacji zeznaniami świadków. W skardze strona zakwestionowała argumentację organu odwoławczego w zakresie umożliwienia jej przez organ kontroli skarbowej zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Następnie zarzuciła pominięcie dowodów mających niezwykle istotne znaczenie dla sprawy, w tym dowodu z dokumentu urzędowego oraz dowodu będącego w posiadaniu organu podatkowego wydającego decyzję, które to dowody wprost podważają ustalenia organu podatkowego i wykazują bezpodstawność twierdzeń zawartych w decyzji. Dotyczyło to zaświadczenia Prezydenta Miasta potwierdzającego, że [...] w 2008 r. miał zarejestrowane na siebie trzy samochody osobowe: dwa o ładowności przekraczającej 3m3 oraz przyczepę samochodową które zostało przez stronę dołączone do pisma z dnia 30.04.2014 r. W ewidencji środków trwałych znajduje się ponadto samochód osobowy marki [...], którego ładowność zgodnie z dowodem rejestracyjnym wynosi 3m3. Zatem - zdaniem strony - stwierdzenie przez organ odwoławczy, że "dokumentacja przedstawiona przez podatnika w toku postępowania kontrolnego nie potwierdziła użytkowania w działalności gospodarczej, czy posiadania przez niego innych pojazdów czy przyczep samochodowych, którymi usługa transportowa mogła być wykonana" jest rażąco nieprawdziwe, w świetle pominiętych dowodów, a stało się podstawą do zakwestionowania wykonania przez stronę usługi transportowej w styczniu 2008 r. Ponadto podatnik odniósł się do nieuwzględnienia przez organy wniosku o przesłuchanie świadka, twierdząc że we wniosku z dnia 30.04.2014 r. podał imię, nazwisko i adres jego zamieszkania w 2008 r. Podkreślił, iż to organy podatkowe dysponują bazą podatników, umożliwiającą ustalenie aktualnego adresu zamieszkania tej osoby. W ocenie skarżącego organ podatkowy nie ma prawa odmawiać przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka powołując się na niczym niepoparte i nieuzasadnione przypuszczenia, co świadek ten mógłby zeznać. Dalej zwrócił uwagę, że organ podatkowy nie uwzględnił również wniosku, wniesionego w piśmie z dnia 18.12.2013 r., o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy, uzasadnionego tym, że "organ kontroli skarbowej nie ma wystarczających kompetencji w zakresie sztuki budowlanej, aby oceniać zeznania świadków pod kątem pokrywania się zakresu wykonywanych robót". W piśmie tym strona wskazała, że organ powinien powołać biegłego, który mógłby wskazać jakie prace wchodzą w zakres zlecenia, jak długo i jakimi środkami należy je wykonać. Odnosząc się do uwag organu odwoławczego stwierdziła, iż zależało jej właśnie na ustaleniu w jakim zakresie, z użyciem jakiego sprzętu i ilu osób mogły być wykonane prace, gdyż organ skarbowy zakwestionował możliwość wykonania tych prac przy użyciu zaplecza technicznego i ludzkiego, jakim dysponowała. Strona zgodziła się jednocześnie, że opinia biegłego nie potwierdziłaby wykonania prac właśnie przez nią, ale obaliłaby argumenty organów podatkowych, na podstawie których wykonanie tych prac zostało zakwestionowane. Zdaniem podatnika, organ odwoławczy za biegłego rzeczoznawcę decyduje w jaki sposób opinia winna być sporządzona, wskazując, że jej podstawą powinny być oględziny miejsca wykonania prac. Biegły rzeczoznawca ma na tyle specjalistyczną wiedzę w zakresie sztuki budowlanej, że bez problemu jest on w stanie określić wyżej wymienione parametry na podstawie istniejących dokumentów, w szczególności dzienników poszczególnych budów. Zdaniem skarżącego, najbardziej istotnym uchybieniem popełnionym przez organy podatkowe jest niewłączenie do akt postępowania dzienników poszczególnych budów, na których wykonywał zadania [...]. Zdaniem strony, są to niezwykle istotne dla sprawy dokumenty umożliwiające ocenę wiarygodności zeznań świadków, jak również ustalenie czasu trwania oraz zakresu poszczególnych robót. Zatem gdyby organ wziął pod uwagę zapisy w dziennikach budów, to wiele ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji okazałoby się nieprawdziwe. Jako przykład wskazano prace związane z demontażem konstrukcji stalowych na terenie kwatery nr [ ], roboty budowlane na patio i miniforum w szkole w [...] oraz przesunięcie studni kablowej na terenie nastawni kolejowej, których wykonanie zostało, przez organy podatkowe, przypisane innym osobom. W opinii skarżącego wystarczyło zajrzeć do dzienników budów, aby ustalić faktyczny okres i zakres wykonanych prac. Dyrektor Izby Skarbowej [...]w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Odnośnie zawartego w skardze zarzutu w zakresie niewłączenia w poczet materiału dowodowego dzienników budów, organ odwoławczy uznając je za niezasadne stwierdził, że zgromadzone w sprawie inne dowody (zeznania strony i świadków, zawarte umowy, protokoły zdawczo-odbiorcze) sposób jednoznaczny wskazywały, że skarżący nie wykonał w 2008 r. zakresu prac wynikającego z wystawionych faktur. Pismem z dnia 18 grudnia 2014 r. pełnomocnik skarżącego złożył wniosek o zawieszenie postępowania sądowego do czasu wydania prawomocnego wyroku w postępowaniu karnym skarbowym toczącym się wobec skarżącego za 2008 r., dołączając do wniosku kopię aktu oskarżenia z dnia 4 listopada 2014 r. wniesionego przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej [...]w sprawie o sygn. akt [...] przeciwko [...] o czyn z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Z kolei w piśmie procesowym przedłożonym na rozprawie w dniu 18 grudnia 2014 r., pełnomocnik skarżącego zawarł uzupełnienie uzasadnienia skargi oraz odpowiedź na argumenty organu odwoławczego zawarte w odpowiedzi na skargę, a także wnioski o przeprowadzenie w trybie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej zwanej p.p.s.a.), dodatkowych dowodów z załączonych dokumentów urzędowych, tj. 1. z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 8 lutego 2010 r. dotyczącej postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącego za 2005 r. na okoliczność posiadania w ewidencji wyposażenia przez podatnika przyczepy samochodowej wykorzystywanej w działalności gospodarczej również w 2008 r., w tym do wykonania usługi transportowej; 2. z kserokopii protokołu czynności sprawdzających Dyrektora UKS [...]z dnia 11.11.2012 r. przeprowadzonych na okoliczność wykonania w 2008 r. podobnej jednorazowej usługi transportowej na rzecz spółki przez innego podwykonawcę, którego faktury VAT organ nie zakwestionował, pomimo tego, że on również nie pamiętał co było przedmiotem usługi; 3. z kopii wyroku Sądu Rejonowego, uniewinniającego skarżącego od stawianych zarzutów dotyczących wystawiania nierzetelnych faktur w 2005 r. W obszernej treści wskazanego pisma, pełnomocnik poparł skargę w części dotyczącej pominięcia wniosków dowodowych w zakresie przesłuchania oraz powołania biegłego rzeczoznawcy, pominięcia dowodu w postaci dokumentu urzędowego potwierdzającego posiadanie przez skarżącego przyczepy, przy użyciu której została wykonana usługa transportowa z faktury VAT nr [...] z dnia 31 stycznia 2008 r., a także przedstawił argumentację dotyczącą możliwości wykonania posadzki w budynku przy [...], niewłączenia w poczet materiału dowodowego dzienników budów, na których wykonywał zadania skarżący. Wymienione pismo zawiera także szczegółowe argumenty mające świadczyć o błędnych ustaleniach faktycznych dokonanych przez organy podatkowe oraz o błędach i sprzecznościach we wnioskowaniu przeprowadzonym na podstawie zgromadzonych dowodów dotyczących wykonawstwa poszczególnych zakwestionowanych robót, na przykładzie faktur dokumentujących montaż paneli sufitowych w budynku [...], usługę transportową, oraz wykonanie posadzek w budynku przy ul[...]. W piśmie procesowym z dnia 22 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej [...]odnosząc się do pisma skarżącego z dnia 17 grudnia 2014 r. podtrzymał stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę. Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 18 grudnia 2014 r. Sąd oddalił wniosek strony z dnia 18 grudnia 2014 r. o zawieszenie postępowania sądowego. Wniosek strony zmierzał do wykazania, że wyrok, który zostanie wydany w toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, w którym skarżący jest oskarżony o czyn określony w art. 62 § 2 k.k.s. dotyczący wystawienia nierzetelnych faktur dla spółki [...] r., które nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji, będzie miał wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy sądowej. Zdaniem skarżącego sąd karny mógłby odmiennie ocenić wiarygodność zeznań świadków, które były podstawą ustaleń organów podatkowych, jak to już uczynił w przypadku postępowania za 2005 r. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie brak jest podstaw do zawieszenia postępowania z urzędu na podstawie art. 125 § 1 pkt 2 p.p.s.a. (pełnomocnik organu na rozprawie oponował przeciwko zawieszeniu postępowania na zgodny wniosek stron), gdyż rozstrzygnięcie niniejszej sprawy nie zależy od wyniku postępowania przed sądem powszechnym w sprawie dotyczącej postępowania karnoskarbowego. Przepis art. 125 § 1 pkt 2 p.p.s.a. stwarza możliwość zawieszenia postępowania z uwagi na ujawnienie się czynu, którego ustalenie w drodze karnej lub dyscyplinarnej miałoby wpływ na rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej. Oznacza to, że sąd administracyjny nawet w obliczu toczącego się innego postępowania mogącego mieć wpływ na wynik sprawy nie ma obowiązku zawieszenia postępowania. Możliwość zawieszenia postępowania jest pozostawiona uznaniu sądu i ocenie, stosownie do okoliczności konkretnego przypadku. Z kolei zgodnie z art. 11 p.p.s.a. wyłącznie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa, wiążą sąd administracyjny. Oznacza to, że sąd administracyjny jest związany treścią sentencji prawomocnego wyroku wydanego w postępowaniu karnym, a więc ustaleniami co do winy i co do przypisanego oskarżonemu czynu, natomiast ustalenia zawarte w uzasadnieniu tego wyroku, a tym samym ocena materiału dowodowego, bezpośrednio nie wiążą sądu administracyjnego. Należy przy tym zauważyć i to, że związanie przewidziane w art. 11 P.p.s.a. nie obejmuje przy tym orzeczeń uniewinniających, czy też umarzających postępowanie. Gdyby nawet zatem doszło do wydania w stosunku do skarżącego takiego orzeczenia, nie mogłoby to w żaden sposób wiążąco oddziaływać na postępowanie sądowoadministracyjne, rządzące się swoimi przesłankami i celami. Innymi słowy sąd administracyjny w sytuacji, gdy określne zachowanie jest oceniane zarówno na gruncie przepisów prawa karnego i administracyjnego, jako minimum musi przyjąć czyn jakiego dotyczy skazanie, może natomiast ustalić odpowiedzialność podatkową w szerszym zakresie. W takiej sytuacji brak jest podstaw do zawieszenia postępowania administracyjnego ze względu na toczące się postępowanie karne. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...]zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem zaskarżonych aktów administracyjnych, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji orzekając w sprawie nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego, ustalonego i obowiązującego w dniu wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego przy czym zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził ww. naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego tej decyzji. Sporne w sprawie były zarówno ustalenia faktyczne przyjęte przez organy podatkowe jak i zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, sankcyjnego w istocie przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u., stanowiącego, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Na podstawie wskazanego przepisu organy podatkowe określiły skarżącemu kwoty podatku do zapłaty za kontrolowane okresy obligując go do zapłaty podatku od towarów i usług wykazanego w 14 fakturach na łączną kwotę brutto [...] zł, należny podatek od towarów i usług [...] zł, dokumentujących świadczenie usług budowlanych na rzecz spółki [...] dotyczących prac budowlanych w budynku [...], (obejmujących montaż paneli sufitowych zewnętrznych, usług transportowych), robót budowlanych terenie Elektrowni ] (obejmujących wykonanie obsypki popiołożużlowej na skarpach magazynu A, prace przygotowawcze do rekultywacji kwatery nr 3, demontaż konstrukcji stalowych i instalacji – kwatera nr 3), robót budowlanych w budynku przy ul. [...] [...](obejmujących wykonanie posadzek), robót budowlanych przy budowie nastawni w [...] (obejmujących przesunięcie kolidujących części kanalizacji wraz z przebudowa studni), robót budowlanych na terenie szkoły w [...] (obejmujących przygotowanie podłoża do patio i miniforum, przełożenie ogrodzenia, wykonanie podkładu i posadzki betonowej, wykonanie chodników z kostki betonowej oraz położenie płyt ażurowych i opaski w patio, prace murarskie i ziemne na boisku i miniforum, wykonanie ławek murowanych), remontu myjni na stacji w [...]e, a także rozbiórki budynku dróżnika przy ul. [...] . Wskazane usługi - według organów podatkowych – nie zostały w rzeczywistości wykonane przez podatnika w zakresie określonym w wystawionych fakturach. Zarzuty skargi o charakterze procesowym skarżącego, odnosiły się zasadniczo do sposobu prowadzonego postępowania dowodowego, a w dalszej kolejności, także do przyjętej oceny jego wyników. Zarzuty materialnoprawne zmierzały zaś do wykazania, że organy podatkowe niezasadnie zastosowały w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., określając skarżącemu podatek do zapłaty z tytułu faktur, gdyż dokumenty te obrazowały czynności wykonane przez ich wystawcę. Obie kategorie zarzutów należało uznać za pozbawione zasadności. Jednocześnie w procesie sądowej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd nie stwierdził także innych naruszeń prawa, które, z mocy art. 134 p.p.s.a, zobowiązany jest każdorazowo brać pod uwagę z urzędu. Mając na uwadze okoliczność, że z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego możemy mieć do czynienia dopiero przy niewadliwie ustalonym stanie faktycznym, ocenę poszczególnych zarzutów skargi należy rozpocząć od omówienia tych o charakterze procesowym. Na wstępie należało wskazać, że stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Dlatego ustalenia te Sąd w całości podzielił, uznając je za niewadliwe. Wbrew formułowanym w skardze zarzutom naruszenia art. 120, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., prowadzone przez organy podatkowe obu instancji postępowanie podatkowe zmierzało do ustalenia prawdy materialnej, co oznacza, nie było ukierunkowane wyłącznie na jak najdalej posuniętą ochronę interesów Skarbu Państwa. Z wprowadzonej w przepisie art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek organu do "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa" (W. Dawidowicz, Ogólne postępowanie administracyjne, zarys systemu, Warszawa 1962, s. 108.). Konkretyzacją omawianej zasady jest przepis art. 187 § 1 O.p., w myśl którego, organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przy czym, biorąc pod uwagę obowiązujący w ordynacji podatkowej otwarty system środków dowodowych (art. 180 § 1 O.p.), uprawniona jest teza, że realizując omawiany obowiązek, organy podatkowe nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych a gromadzenie dowodów z wielu źródeł daje większą szansę na realizację rzeczonej zasady (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 17.06.2013 r., sygn. akt II SA/Op 84/13, LEX nr 1340383). Zestawiając przedstawione standardy prowadzenia postępowania podatkowego w konkretnej sprawie ze sposobem ich realizacji w sprawie poddanej kontroli Sądu, nie sposób zgodzić się ze skarżącym, że postępowanie to odbiegało od pożądanych wzorców. Organ podatkowy w sposób rzetelny i wyczerpujący dążył do wyjaśnienia tych wszystkich okoliczności faktycznych, które uznał za istotne dla zastosowania konkretnego przepisu prawa materialnego. W swoich dążeniach nie ograniczał się tylko i wyłącznie do zakwestionowania spornych faktur, ale podejmował działania zmierzające do wyjaśnienia zastanego stanu rzeczy. Przeprowadził bowiem dowody z przedstawionych dokumentów jak i włączonych do akt sprawy z innego postępowania kontrolnego (umów cywilnoprawnych, protokołów zdawczo-odbiorczych, wyciągów z rachunku bankowego skarżącego związanego z prowadzoną działalnością, dokumentacją księgową spółki [...], protokołów przesłuchań świadków i stron). Ponadto organ kilkukrotnie przesłuchał stronę, pomimo tego, że było to utrudnione ze względu na przedkładanie przez nią przez kilka miesięcy zwolnień lekarskich. W kontekście tym należały podkreślić, że wprawdzie obowiązek zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa zasadniczo na organie podatkowym, niemniej, tak rozumiany ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym nie oznacza przecież, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów, jak to też jest w przypadku postępowania, w trakcie którego stwierdzono wystawienie tzw. pustych faktur i skutków określonych w art. 108 u.p.t.u. Skoro podatnik usiłuje wywieść dla siebie korzystne skutki podatkowe – w tym wypadku uniknąć zapłaty podatku sankcyjnego – i kwestionuje ustalenia organów w tym zakresie, to na nim ciąży obowiązek wykazania, że są one nieprawidłowe lub niekompletne. Zwrócić tu należy uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, w sytuacji gdy ustalenie niektórych faktów - zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik - pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2166/09, dostępne w bazie CBOSA: www.nsa.orzecznictwo.gov.pl). W kontekście zarzucanego naruszenia art. 187 § 1 O.p wymaga podkreślenia, że realizując normę z tego przepisu organ podatkowy prowadził postępowanie podatkowe w sposób bardzo obszerny (nie wykraczając przy tym poza to, co istotne dla zastosowania określonej normy prawa materialnego), dążąc do konstrukcji stanu faktycznego sprawy w sposób możliwie wyczerpujący i dostatecznie pełny. Wypada przypomnieć, że po zakwestionowaniu wystawionych przez skarżącego faktur na roboty budowlane w budynku [...], w budynku przy ul. [...], prac na budowie szkoły w [...] jak pozostałych robót rozbiórkowych i demontażowych, organ podatkowy wykorzystał przede wszystkim składane przez stronę wyjaśnienia w toku całego postępowania. Zobowiązywał stronę do przedstawienie dokumentów. Dociekał, czy sporne faktury w ogóle nie dokumentowały ujawnionych w nich zdarzeń gospodarczych, czy też, dokumentowały wprawdzie sprzedaż usług, ale nie pomiędzy tymi podmiotami, które zostały wymienione w treści faktur jako strony umowy. W tej części ustaleń wykorzystał również organ podatkowy informacje zebrane w toku (prowadzonego równolegle) postępowania wobec firmy [...], w tym m.in. badał jej dokumenty księgowe, analizował wyciągi z rachunków bankowych, protokoły przesłuchań stron i świadków. Kwestionując faktury mające dokumentować zrealizowanie ww. robót , organ podatkowy przesłuchał inne osoby uczestniczące przy ich wykonaniu – innych podwykonawców, osoby nadzorujące budowy, celem ustalenia, czy takowe roboty budowlane, istotnie miały miejsce. Z tych wszystkich powodów nie może zasługiwać na uwzględnienie zarzut strony co do tego, że organ podatkowy I instancji nie przeprowadził pełnego postępowania dowodowego, a ograniczał się tylko do wykazania z góry przyjętego założenia. Nie znajduje też oparcia w zebranym materiale sformułowana w skardze teza, że pojawiające się w toku postępowania wątpliwości w zakresie ustaleń faktycznych organy podatkowe rozstrzygnęły na niekorzyść podatnika. Ten ostatni zarzut jest chybiony nie tylko z powodu braku przesłanek do przypisania organom podatkowym takiego "kierunkowego" postępowania, ale również i dlatego, że ewentualne wątpliwości co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń istotnych z punktu widzenia obciążeń podatkowych zostały skutecznie eliminowane w toku postępowania na skutek zebrania dowodów, które pozwoliły organom podatkowym odtworzyć logiczny, spójny i co najważniejsze - znajdujący oparcie w zebranym materiale, obraz faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Należało w tym miejscu także wskazać, że składane przez skarżącego zarówno w toku postępowania kontrolnego, w odwołaniu i w toku postępowania przed organem odwoławczym, wyjaśnienia, oświadczenia i zarzuty w większości były tożsame z podniesionymi w skardze. Strona nie przedstawiła żadnych przekonujących argumentów jak i dowodów pozwalających skutecznie zanegować (podważyć) ustalenia organów co do niewykonania przez skarżącego usług w zakresie zobrazowanym w fakturach i umowach zlecenia wobec braku odpowiedniego potencjału osobowego jak i technicznego. Właściwie, jedyną aktywnością strony w toku ocenianego postępowania było złożenie wniosków o powołanie rzeczoznawcy oraz o przesłuchanie w charakterze świadka [...] na okoliczność robót wykonanych na stacji [...], a także przedstawienie dowodu w postaci wydruku bankowego z operacji kartą płatniczą wykonywanych w [...] i zaświadczenia Prezydenta Miasta w zakresie posiadanych pojazdów samochodowych. Zdaniem Sądu zasadnie organy podatkowe odmówiły skarżącemu przeprowadzenia dwóch pierwszych ze wskazanych dowodów, co nie naruszało art. 188 O.p. Nawiązując do treści powoływanego już art. 122 O.p. należy zwrócić uwagę, że organy podatkowe otrzymały w nim wyraźną wskazówkę co do sposobu prowadzenia postępowania nie tylko w znaczeniu normatywnym, ale także i czasowym (ekonomiki postępowania). Organy podatkowe mają podejmować wszelkie działania celem ustalenia wyczerpującego stanu faktycznego, ale ustawodawca jednocześnie zastrzega, że jedynie działania niezbędne. Z powołanym przepisem koresponduje regulacja z art. 188 O.p., w myśl której, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Nawiązując do stanu faktycznego sprawy, powodem dla którego odmówiono stronie przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z przesłuchania [...] było po pierwsze niewskazanie aktualnego adresu świadka, ale także przekonanie organu podatkowego, że okoliczność, która miała być stwierdzona tym dowodem jedynie potwierdzi dotychczasową wiedzę organu co do tego, że skarżący prac remontowych w [...] opisanych w fakturze nie wykonał. Organ podatkowy nie był zobowiązany do ustalania zamiast strony adresu zamieszkania świadka, zwłaszcza, że strona w żaden sposób nie wykazała, że przy próbie ustalania tego adresu napotkała na jakieś trudności. W tej sytuacji przedwczesna jest ocena, czy uwzględnienie wnioskowanego dowodu wprowadziłoby do sprawy istotną zmianę w zakresie jakości materiału dowodowego. Przy tej okazji wymaga odnotowania, że zestawienie art. 180 i art. 188 O.p. wyraźnie wskazuje na to, że granice dowodzenia wyznaczone są możliwością wpłynięcia określonego dowodu na wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16.04.2013 r., sygn. akt I SA/Gd 301/13, LEX nr 1309916). Wbrew zarzutom skargi organy w niniejszej sprawie nie miały zatem także obowiązku powoływania biegłego na okoliczność czy skarżący miał możliwości osobowe i techniczne do wykonania spornych prac. Przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność wnioskowaną przez skarżącego musi być uznane za czynność opierającą się na hipotezie, że zakwestionowane prace skarżący wykonał, a jest to przecież istota sporu pomiędzy stronami. Wbrew bowiem twierdzeniom skarżącego zakwestionowanie przez organ faktur wystawionych przez podatnika nie odbyło się wyłącznie z powodu braku możliwości ich wykonania. Ponadto wskazać należy, że organy podatkowe dokonują ustaleń faktycznych, dopuszczając jako dowód wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, zatem do oceny organu należało czy wyjaśnienie sprawy wymagało dowodu z opinii biegłego. Skoro zatem, wnioskowane przez stronę dowody nie mogły wpłynąć na wyjaśnienie spornego stanu faktycznego ponad to, co wynikało już z zebranego materiału, to odmowa przeprowadzenia tych dowodów nie naruszała przepisów prawa. Dodatkowo wskazać należy, że kopia dowodu płatności kartą w miejscowości [...] jest dowodem na okoliczność, że określoną kartą w określonym miejscu dokonano płatności, z której można z kolei wywieść, że osoba dokonująca tej płatności w tej miejscowości się znajdowała. Na pewno nie można wywieść z tej okoliczności wniosku, że osoba ta dokonywała remontu stacji benzynowej. Natomiast w kwestii dowodów dotyczących ewidencji środków transportu, wskazać należy, że organy podatkowe nie kwestionowały, że strona takie środki posiadała, wskazały, jedynie, że nie wykonała czynności w postaci usługi transportowej. W świetle zeznań podatnika, który nie pamiętał żadnych szczegółów odnośnie tej usługi i wskazał jedynie, że dużo jeździł, wniosek organów uznać należy za słuszny, tym bardziej, że w badanym okresie skarżący miał wykonać jedną usługę transportową. Powinien zatem przynajmniej orientacyjne wskazać dokąd jechał i czy usługa dotyczyła przewozu towarów, czy osób. Odnosząc się natomiast do podniesionego w skardze zarzutu, że okoliczność wykonania i zakresu prac przez skarżącego wynikać miałaby z dzienników budów, pominiętych przez organy podatkowe jako dowód w sprawie, należało wskazać, że zarzut ten nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. Okoliczność ta została podniesiona bowiem dopiero na etapie skargi do sądu administracyjnego, gdy tymczasem skarżący miał możliwość zgłoszenia jej już na etapie prowadzonej kontroli. Nie została także podniesiona w odwołaniu. Należało także stwierdzić, że oczekiwanego skutku prawnego nie mógł wywołać przedłożony wraz ze skargą, (cytowany w toku postępowania podatkowego) wyrok Sądu Rejonowego, uniewinniający skarżącego od stawianych zarzutów dotyczących wystawiania nierzetelnych faktur w 2005 r., gdyż – jak wyżej wskazano - sąd administracyjny jest związany jedynie prawomocnym wyrokiem skazującym, ale związanie to dotyczy wyłącznie ustaleń co do winy skazanego. Okoliczności ustalone w postępowaniu karnoskarbowym i ich ocena, mogą być jedynie pomocne przy ustaleniu stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym, jednakże wynik sprawy karnej i stanowisko tego sądu nie przesądza o zakresie zobowiązań podatkowych podatnika. Tym samym, okoliczności faktyczne ustalone przez organy podatkowe, jak i inne dowody zgromadzone w niniejszej sprawie podatkowej podlegały samodzielnej ocenie organów podatkowych w ramach postępowania w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania na podstawie art. 108 u.p.t.u., którego istota sprowadzała się do wykazania fikcyjności faktur i niewykonania w rzeczywistości czynności w nich opisanych. Ponadto należało zauważyć, że wskazywany wyrok dotyczył innego okresu rozliczeniowego, innego stanu faktycznego. Ponadto wskazać należy, że z lektury uzasadnienia wyroku wynika, że powodem uniewinnienia skarżącego była okoliczność, przebywania na miejscach budów i wykonywania tak jakichś prac, natomiast w żaden sposób sąd nie wskazał, że skarżący wykonał dokładnie te czynności, na które wystawił faktury. Za równie chybiony należało uznać zarzut dowolnej oceny materiału dowodowego. Aby dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie została uznana za dowolną, organ ma obowiązek rozpatrzenia wszystkich dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Dodatkowo, musi ocenić, czy i na ile dany dowód potwierdza określone fakty (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13.09.2013 r., sygn. akt II FSK 2671/11, LEX nr 1493833). Zdaniem Sądu, sposób, w jaki Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...]zinterpretował fakty ustalone w toku postępowania dowodowego (którą to ocenę podzielił następnie Dyrektor Izby Skarbowej [...]) spełnia powyższe kryteria. Konstatacja ta prowadzi zatem do wniosku, że w sprawie nie przekroczono zasady swobodnej oceny dowodów. O powyższym przesądziła, w ocenie Sądu, także lektura decyzji obu instancji, która, choć jest obszerna, zawiera powtórzenia, to jednak, mimo wszystko, jest czytelna dla strony. W wydanych decyzjach, zarówno Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej jak i Dyrektor Izby Skarbowej przedstawili bardzo szczegółowo zarówno dowody źródłowe, jak i ich ocenę. Ich treść bez wątpienia przesądza o tym, że organy podatkowe analizowały zebrane dowody zarówno jednostkowo, jak i w sposób kompleksowy. Na podstawie tak przeprowadzonej oceny odtworzyły, dający się racjonalnie uzasadnić, mechanizm fakturowania zdarzeń, (na zasadzie tzw. pustych faktur), które nie miały miejsca w rzeczywistości, tylko po to, by w sposób sztuczny (dla celów podatkowych) tworzyć obrót. Z decyzji wyraźnie wynika, że fikcyjność zakwestionowanych faktur VAT organy wywiodły na podstawie takich okoliczności jak: brak zatrudnienia pracowników przez skarżącego, brak zakupu przez niego jakichkolwiek materiałów, brak sprzętu potrzebnego do wykonania prac opisanych w fakturach, brak zakupu usług najmu takiego sprzętu, a także brak zapłaty całości należności z tych faktur wynikający z analizy przepływów pieniężnych na koncie bankowym skarżącego związanego z prowadzoną działalnością oraz konta spółki jak i zapisów na jej kontach rozrachunkowych, przy jednoczesnym braku rozliczeń gotówkowych. Nie ulega wątpliwości, że wskazane okoliczności dowodziły, że skarżący wystawiał puste faktury za wynagrodzeniem, nie wykonał usług w nich opisanych, a jego działalność miała jedynie służyć uwiarygodnieniu zakresu świadczonych usług. Organy podatkowe nie dały wiary zeznaniom podatnika ani jego zleceniodawcom (wspólnikom spółki), gdyż z zeznań tych wynikało jedynie, że podatnik przebywał na budowach, ale zeznający nie byli w stanie precyzyjnie podać podstawowych informacji na temat wykonanych zleceń, osób zlecających i odbierających, sposobu ich wyceny, okoliczności związanych z przekazaniem materiałów i sprzętu, danych osobowych rzekomych pracowników dorywczych pomagających skarżącemu w wykonaniu zleceń. Zdaniem Sądu słusznie za niewiarygodne uznano zeznania skarżącego, że przy wykonywaniu większości prac posługiwał się prostymi narzędziami (łopata, taczka, grabie, młotek, wiertarka, wkrętak, drabina, przecinarka elektryczna, rusztowanie) lub sprzętem typu przyczepa, zagęszczarka spalinowa, koparka, traktor, ładowarka, nieodpłatnie użyczonym od innych podwykonawców, skoro skarżący nie przedstawił żadnych dowodów posiadania takowych narzędzi (np. ewidencji wyposażenia) czy sprzętu ani też nie wykazał aby ponosił koszty czy to nabycia usług sprzętu ciężkiego, czy to zakupu paliwa do takiego sprzętu. Wskazywany przez podatnika sposób wykonywania prac negowali inni podwykonawcy. Prawidłowo zostały także ocenione zeznania wspólników spółki [...] jako zbyt ogólne i niewiarygodne, aby na ich podstawie stwierdzić, że skarżący wykonał wszystkie opisane w fakturach oraz umowach roboty i usługi i to przy użyciu sprzętu użyczonego nieodpłatnie przez zleceniodawcę. W ocenie Sądu, zachodziła sprzeczność pomiędzy tymi zeznaniami a zapisami w treści umów zleceń ze skarżącym, skoro z treści tych dokumentów wynikało wprost, że sprzęt ma być zapewniony przez [...]. Zdaniem Sądu, zasadnie z kolei organy podatkowe dały wiarę tym zeznaniom świadków – osób uczestniczących w pracach - które wzajemnie się potwierdzały i uzupełniały - z których wynikał zakres i technologia prowadzonych prac. Z zeznań tych, szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji (przyporządkowanych do poszczególnych faktur i robót), wynikało bowiem, że prace nie mogły być wykonane bez użycia ciężkiego sprzętu, samodzielnie przez skarżącego, albo, że w ogóle nie był on ich wykonawcą (np. prace na budowie szkoły przy wykonaniu patio i miniforum, położenie kostki betonowej). W ocenie Sądu, ustalenia organów poczynione na podstawie zeznań strony i świadków oraz na podstawie dokumentów były wystarczające do stwierdzenia, że podatnik nie wykonał prac w zakresie i w sposób wykazywany i nie było zasadne powoływanie w tym względzie rzeczoznawcy, czy przyprowadzanie innych dowodów. Zawarta w decyzji ocena zeznań nie budzi zastrzeżeń Sądu. Sąd uznał także, że prawidłowe były wnioski organów dotyczące umów zawartych przez skarżącego z firmą "[...]" (które określały jedynie prawo do wynagrodzenia za wykonanie prac o bliżej nieokreślonych parametrach ilościowych, zakresu i harmonogramu), że zawarte umowy nie zostały sporządzone w celu zabezpieczenia prawidłowego wykonania i realizacji prac, stanowiły natomiast dokument uzasadniający wystawienie faktury na określoną kwotę pieniężną. Nie sposób zgodzić się bowiem z argumentacją, że wystarczającym i jedynym kryterium przemawiającym za zawarciem umowy z podwykonawcą jest "obopólne zaufanie co do zasad współpracy". Biorąc bowiem pod uwagę szeroki zakres robót jak i konieczność starannego ich wykonania nie jest wiarygodne twierdzenie strony, że przepisy obowiązujące w Polsce nie wskazują jak szczegółowo należy określać zakres robót w umowach o roboty budowalne oraz że jako podwykonawca zawierając umowy nie określał szczegółowo zakresu robót, ponieważ zlecane prace zależały od aktualnego zapotrzebowania. Sposób konstruowania treści umów jako krótkich umów bez dodatkowych klauzul, czy też szczegółowych wytycznych co do sposobu realizacji prac oraz określenia momentów odbioru poszczególnych prac w celu weryfikacji stanu realizacji umowy i zasad weryfikacji prawidłowego wykonania oraz odbioru tych prac przez kontrahentów skarżącego, stanowiło dowód na to, że mamy do czynienia z fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe potwierdzała również lakoniczna treść protokołów odbioru prac i rozliczeń, nie zawierających adnotacji o uwagach, spostrzeżeniach czy niedociągnięciach, szczegółowym stanie prac, ani też jakichkolwiek uwag o wykonaniu prac. Zgodzić się także należało z ustaleniami organów podatkowych dotyczącymi braku wykonania usługi transportowej udokumentowanej fakturą nr [...] r. skoro sam podatnik nie potrafił wskazać jakiego zakresu dotyczyła ta usługa, tym samym nie sposób ocenić czy posiadane przez niego środki transportu były odpowiednie do wykonania tej usługi. Organy ustaliły także, że należność za usługę nie została opłacona ani w gotówce ani za pośrednictwem rachunku bankowego. W tym miejscu należało odnieść się do zaświadczenia Prezydenta Miasta potwierdzającego, że skarżący w 2008 r. posiadał trzy samochody osobowe w tym przyczepę oraz decyzji UKS z 8 lutego 2010 r. dotyczącej postępowania kontrolnego za 2005 r., w którym organy dysponowały ewidencją wyposażenia, a w której pod poz. 12 znajdował się ów pojazd, co - zdaniem skarżącego – oznacza, iż mógł wykonać zakwestionowaną usługę – Sąd, uwzględniając wniosek o przeprowadzenie dowodu z tych dokumentów w trybie art. 106 p.p.s.a – za niezasadne uznał zarzuty skarżącego, co do pominięcia tych dowodów w postępowaniu. Sąd podzielił bowiem stanowisko organu odwoławczego zawarte w odpowiedzi na skargę, że skoro wskazane środki transportowe nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych w roku 2008, zaś wydatki na te pojazdy nie zostały ujęte w ewidencji zakupów i rozliczone za ten okres, to nie można także przyjąć, przy braku innych dowodów, że owe dokumenty przekonują, iż pojazdy były wykorzystane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w 2008 r., w tym do wykonania spornych usług transportowych. Zaświadczenie, jak słusznie stwierdził organ odwoławczy, potwierdza jedynie okoliczność, że skarżący był właścicielem trzech samochodów osobowych w tym przyczepy. Ewidencja wyposażenia wykorzystana w postępowaniu za 2005 r. a zatem aktualna wyłącznie w tym okresie, nie mogła mieć znaczenia w postępowaniu dotyczącym roku 2008 r. W tym zakresie Sąd nie uznał także za mające znaczenie dla wyniku sprawy twierdzeń skarżącego dotyczących niekwestionowania przez organ kontroli faktury na – jak twierdzi skarżący - podobną usługę transportową, wystawionej przez innego wykonawcę, co do której również nie pamiętał on zakresu usługi. Na podstawie przedłożonej na etapie skargi kserokopii protokołu z czynności sprawdzających obejmujących transakcje tego podmiotu w 2008 r. zawarte ze spółką [...], należało wskazać, że po pierwsze dokument ten dotyczy innej sprawy i innego podatnika, a po drugie - usługa transportowa była wykonana innym środkiem transportu, który - co do zasady - mógł być wykorzystywany do takich usług - samochodem ciężarowym , zaś należność za usługę wynosiła [...] zł brutto (należny podatek VAT [...] zł) i co najistotniejsze została uregulowana w gotówce. Zdaniem Sądu, bezspornie argumentację organu co do nierzetelności faktur dodatkowo wzmacniał fakt, że skarżący otrzymał jedynie 30 % z umówionego wynagrodzenia, czemu on sam nie zaprzeczał. Przy czym organy słusznie wskazały w tym zakresie na nieracjonalność zachowania podatnika, będącego przedsiębiorcą, który w takim wypadku nie dochodził spłaty pozostałej należności, czego logicznym uzasadnieniem – według Sądu – nie może być twierdzenie skarżącego co do wieloletniej współpracy z odbiorcą robót i wzajemne zaufanie kontrahentów. Nie może bowiem ulegać wątpliwości, że celem prowadzenia każdej działalności gospodarczej jest dążenie do osiągnięcia zysków i minimalizowania ponoszonych kosztów. Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy był kompletny i pozwalał na rozstrzygnięcie sprawy, zaś zaskarżona decyzja spełnia wszystkie wymogi formalne tego aktu, w szczególności, zawiera niezbędne uzasadnienie faktyczne i prawne. Jakkolwiek można zgodzić się ze skarżącym, że zaprezentowana w uzasadnieniu faktycznym ocena zeznań świadków i strony zawiera niedokładności, to jednak badając całokształt sprawy nie można zarzucić organom manipulacji dowodami oraz sprzeczności i błędów we wnioskowaniu. Zdaniem Sądu ocena ta w zestawieniu z zaprezentowaną w decyzji relacją ustaleń faktycznych, które zostały następnie przyjęte jako podstawa wydanego rozstrzygnięcia w sprawie, odpowiadają prawu, w tym nie naruszają zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 O.p. Kontrolowana decyzja wskazuje również niezbędne przepisy prawa (tak materialnego jak i procedury), które znalazły zastosowanie w sprawie. Przepisy te organ podatkowy powołał zbiorczo na wstępie decyzji, a następnie odnosił się do nich jednostkowo w dalszej części jej uzasadnienia. Odnosząc się końcowo do zarzutu z art. 121 O.p., tj. prowadzenia postępowania podatkowego w sposób sprzeczny z zasadą zaufania Sąd stwierdził, że także i ten rodzaj zarzutu procesowego nie był zasadny. Pomijając okoliczność, że skarżący de facto nie wyjaśnił, w czym konkretnie upatruje tego naruszenia w sprawie, wymaga odnotowania, że tego rodzaju uchybień Sąd nie stwierdził także z urzędu, analizując akta sprawy. Godzi się przypomnieć w odesłaniu do akt sprawy podatkowej, że skarżący w toku całego postępowania otrzymywał wyczerpujące odpowiedzi na kierowane do organu pisma, był powiadamiany o przyczynach przedłużania terminów załatwienia sprawy, był informowany o włączeniu dowodów z innych postępowań, jak również, otrzymał informację o sposobie rozpatrzenia wniosków i zastrzeżeń, jakie złożył do protokołu z czynności w postępowaniu kontrolnym i w postępowaniu odwoławczym (pismo z dnia 30 stycznia 2014 r.). Wskazane okoliczności przeczą twierdzeniu strony, że prowadzone w stosunku do niej postępowanie naruszało zasadę zaufania do działań aparatu administracji skarbowej. W nawiązaniu do treści skargi wymaga nadto podkreślenia, że wydanie orzeczenia niekorzystnego dla strony nie stanowi automatycznie o naruszeniu zasady zaufania przez organ podatkowy. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 123 O.p. dotyczącego uniemożliwienia stronie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów w sprawie. Okoliczność zaś, że organ I instancji wydał swoją decyzję zanim wpłynęło pismo strony z dnia 18 grudnia 2013 r., które rzekomo zawierało nowe argumenty i zarzuty, w ocenie Sądu, mogłoby stanowić wadę decyzji o ile pismo to zawierałoby nowe i istotne fakty, mające wpływ na wynik sprawy, nie znajdujące odniesienia w decyzjach organów. Niemniej jednak, taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodziła, gdyż jak zostało stwierdzone strona na etapie postępowania kontrolnego, odwołania i dalszego postępowania podnosiła te same argumenty, negujące fikcyjność faktur, do których odniósł się zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy. Wobec tego wskazane uchybienie nie mogło stanowić dla Sądu podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji. Reasumując organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych i wbrew wywodom skarżącego, przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy nie naruszyły wskazanych przepisów art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 O.p., jak pozostałych niewskazanych w skardze przepisów tej ustawy. Przedstawiona w toku postępowania, a także w skardze i w piśmie procesowym z dnia 17 grudnia 2014 r. argumentacja skarżącego w ocenie Sądu stanowiła bezskuteczną polemikę z ustaleniami i oceną organów podatkowych, nieznajdującą oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Przechodząc do oceny powołanego w skardze naruszenia prawa materialnego Sąd stwierdza, że także i w tym zakresie skarga nie mogła zostać uznana za zasadną. Ustalenia faktyczne organów oraz ich ocena co do nierzetelności wystawionych przez skarżącego 14 faktur zasadnie stały się podstawą dla zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Podzielić należało też pogląd zaprezentowany m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2009r. (sygn. akt III SA/Wa 3087/08 - dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podzielił też pogląd, że regulacja ta stanowi o szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, gdyż dla podatnika otrzymującego taką fakturę zwykle stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego, a nawet żądania zwrotu podatku. Obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze nie oznacza, że czynność objęta fakturą staje się czynnością opodatkowaną, o której mowa w art. 5 u.p.t.u., zaś podatek wykazany w fakturze, którego obowiązek wynika z art. 108 u.p.t.u. jest podatkiem naliczonym. Faktura taka bowiem nie dokumentuje transakcji objętej przedmiotowo zakresem ustawy, obowiązkiem podatkowym wynikającym z ustawy, jak i nie mieści się w ramach przepisów regulujących podstawę opodatkowania i stawki podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2009r. I FSK 189/08 - dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepis ten zdaje się mieć zastosowanie niezależnie od tego, czy podmiot w nim wymieniony posiada, czy też nie, status podatnika VAT (jak również od tego, czy jest zarejestrowany jako taki podatnik oraz czy jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony). Powyższy pogląd, który znalazł również odzwierciedlenie w innych wyrokach NSA (z dnia 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1057/09, z dnia 21 kwietnia 2010 sygn. akt I FSK 682/09 czy z dnia 29 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 412/09,) Sąd orzekający podziela w całej rozciągłości. Również wykładnia prowspólnotowa wskazuje, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. powinien być zastosowany w rozpatrywanej sprawie. Podnieść należało, za poglądem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy VAT odpowiada treści art. 203 aktualnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE. Tożsame regulacje zawierał art. 21 pkt 1 ppkt (d) VI Dyrektywy VAT Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru, który stanowił, iż osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest jakakolwiek osoba, która wykaże na fakturze podatek od wartości dodanej, bez względu na przyczynę takiego zachowania. Z brzmienia art. 203 wynika, że "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji." Reasumując zatem powyższe rozważania należy stwierdzić, że zarzuty postawione w skardze nie mogły okazać się skuteczne. Interpretacja art. 108 ust. 1 u.p.t.u dokonana przez organy podatkowe jest prawidłowa, chociaż odmienna od prezentowanej przez stronę skarżącą i dla niej niekorzystna, nie stanowi jednakże dowolnej interpretacji przepisów i nie czyni zaskarżonego rozstrzygnięcia wadliwym. Bezspornym jest bowiem w sprawie wystawienie przez skarżącego fikcyjnych (pustych) faktur, niepotwierdzających rzeczywistego zdarzenia gospodarczego pomiędzy podmiotami wskazanymi w opisanych na wstępie fakturach lub opisanych w nich dostaw czy usług. Poza sporem jest także, że w tychże fakturach strona wykazała prawidłową kwotę podatku z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży towarów lub wykonanej usługi, jak również, że była zarejestrowanym podatnikiem VAT. Konsekwencją powyższego zaś zgodnie z cytowanym wyżej art. 108 ust. 1 u.p.t.u jest obowiązek zapłaty kwoty podatku wykazanego w takim dokumencie księgowym. Skoro zatem opisane przez organ "transakcje" wynikające z ww. faktur VAT polegały wyłącznie na ich wystawieniu, bez fizycznego wykonania usług, słusznie zastosowano regulację prawną, określoną w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i określono stronie podatek do zapłaty w wysokości [...] zł. W związku z tym, należało stwierdzić, że organy prawidłowo zastosowały art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 21 § 3 O.p. W tym zakresie zarzuty skargi nie zasługiwały zatem na uwzględnienie. Reasumując, Sąd stwierdził, że organy działały na podstawie przepisów prawa, a w wydanych decyzjach organy wyjaśniły stronie skarżącej zasadność przesłanek, którymi się kierowały, dając temu wyraz w uzasadnieniach decyzji z powołaniem się na właściwą podstawę prawną. Skoro strona wystawiła faktury VAT dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane, w których wykazała podatek, to zgodnie z przepisem art. 108 u.p.t.u. była zobowiązana do jego zapłaty. Sąd nie stwierdził zatem naruszenia przepisów materialnych i procesowych uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji. Uwzględniając powyższe okoliczności, Sąd - na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a - orzekł o oddaleniu skargi, jako nieuzasadnionej.