I FSK 384/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 948/16 w sprawie ze skargi R.P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2016 r. nr ILPP1/4512-1-122/16-5/TK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz R.P. kwotę 910 (dziewięćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 948/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi R. P., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz zasądził od organu zwrot kosztów postępowania sądowego. Sąd wskazał, że we wniosku o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego skarżący podał, że 14 kwietnia 1997 r. wraz z małżonką nabył na prawach wspólności ustawowej udział 2/3 w niezabudowanej działce gruntu nr [...] o powierzchni 1,7481 ha, położonej w miejscowości K., gmina D.. Pozostały udział w nieruchomości (1/3) nabyli na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej córka skarżącego z małżonkiem. Umowę zawarto w formie notarialnej. Działka została nabyta z przeznaczeniem na działkę siedliskową, jako majątek prywatny skarżącego i jego żony. Nie była wykorzystywana do celów zarobkowych, obecnie jest dzierżawiona – dzierżawca obowiązany jest uiszczać jedynie podatki związane z tą nieruchomością. Nieruchomość w momencie nabycia stanowiła grunt rolny. Po zmianie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (co dokonane zostało z urzędu, skarżący nigdy nie występował do wójta gminy o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanej nieruchomości), zmieniło się przeznaczenie ww. nieruchomości. W obowiązującym planie zagospodarowania przestrzennego nieruchomość znajduje się na terenie przeznaczonym pod teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej lub bliźniaczej, o niskiej intensywności zabudowy i oznaczona jest symbolem MN. Działka nie była dzielona ani uzbrajana w żadne media, nie były na niej wydzielane drogi wewnętrzne, a działania marketingowe w zakresie jej sprzedaży nie wykraczały poza zwykłe formy ogłoszenia. Obecnie wraz z żoną (współwłaściciele w udziale 2/3) oraz córką z jej małżonkiem (współwłaściciele w 1/3) skarżący nosi się z zamiarem sprzedaży działki gruntu nr [...]. Na przełomie marca/kwietnia 2015 r. skarżący zbył niezabudowaną działkę nr [...] o powierzchni 0,1597 ha, położoną we wsi B., gmina D.. Sprzedaż nieruchomości nie była związana z żadną działalnością gospodarczą i stanowiła prywatny majątek (jako wspólność majątkowa małżeńska). Skarżący nie prowadził ani nie prowadzi obecnie (ani żadna osoba z potencjalnych sprzedających) działalności związanej z obrotem nieruchomościami. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym skarżący zapytał: czy planowana sprzedaż działki (posiadanego udziału wynoszącego 2/3) nr [...], położonej we wsi K. , która nie została nabyta w celu odsprzedaży (będącej majątkiem prywatnym), będzie stanowić działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a tym samym, czy będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Zdaniem skarżącego, planowana sprzedaż nie będzie stanowić działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 przedmiotowej ustawy, a tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT, albowiem brak jest podstaw do uznania skarżącego i jego żony za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 cyt. ustawy. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Stwierdził, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku nie mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem, ale z odpłatnym udostępnianiem nieruchomości, na co wskazuje fakt, że "dzierżawca jest obowiązany uiszczać podatki związane z tą nieruchomością z dniem rozpoczęcia obowiązywania umowy". Zdaniem organu opłaty z tytułu ponoszonych przez skarżącego kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości w formie kwoty odpowiadającej wysokości podatku rolnego, którymi obciąża biorącego nieruchomość w dzierżawę, stanowią wynagrodzenie za usługę w postaci udostępnienia nieruchomości. W tej sytuacji podatek rolny jest należnością wynikającą z odpłatnego świadczenia usługi i podlega opodatkowaniu VAT na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego. W konsekwencji uznano, że oddanie gruntu w dzierżawę w zamian za pobieraną opłatę stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, które na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy podlega opodatkowaniu VAT. Tym samym skarżący wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 przedmiotowej ustawy definicję działalności gospodarczej i jest z tego tytułu podatnikiem VAT w rozumieniu jej art. 15 ust. 1. W skardze do sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na wadliwym uznaniu, że stan faktyczny odpowiada normie prawnej zawartej w tym przepisie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za zasadną. Podsumował, że przedmiotem sporu między stronami jest to, czy sprzedaż udziału w niezabudowanej działce gruntu, wcześniej oddanej w dzierżawę w zamian za podatek rolny, podlega VAT. Sąd podniósł, że sprawa dotyczy udziału w gruncie, który został wydzierżawiony osobie trzeciej bezczynszowo, choć osoba trzecia musi ponosić koszt podatku rolnego. Konstrukcja podatku rolnego uniemożliwia co do zasady jego zapłatę przez dzierżawcę, gdyż podatek ten jest przypisany do właściciela (współwłaścicieli) gruntu zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 617). Wyjątek przewidziany w art. 2 ust. 3 cyt. ustawy nie zachodził w sprawie. Tym samym Sąd uznał, że sam fakt ponoszenia ciężaru podatku rolnego jest efektem wykonywania przez skarżącego uprawnień właścicielskich i pokrycie równowartości tego kosztu przez osobę trzecią nie pozwala uznać, że doszło do stałego czerpania dochodu z danego dobra i przypisać tym samym działaniom skarżącego waloru działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Sąd zwrócił uwagę, że w zaskarżonej interpretacji organ dokonał pewnego uproszczenia, albowiem sam fakt uznania dzierżawy gruntu za działalność gospodarczą (co - zdaniem Sądu - nie miało w sprawie miejsca) nie ma automatycznego przeniesienia na późniejszą transakcję sprzedaży gruntu. Zdaniem Sądu okoliczności sprawy wprost wskazują, że skarżący przejawiał przez cały okres posiadania danego dobra zamiar zachowania go (jego części) w swym majątku prywatnym i nie podejmował żadnych aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Nie można tym samym uznać takiej sprzedaży udziału w gruncie przez skarżącego za działalność gospodarczą. W konsekwencji transakcja ta nie podlega VAT. Dlatego Sąd uznał, że organy podatkowe błędnie zastosowały w sytuacji faktycznej skarżącego art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku organ – na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), przez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że skarżący w okolicznościach wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie uzyskał statusu podatnika, albowiem nie wykonywał działalności gospodarczej, gdyż uprzednie oddanie gruntu w dzierżawę w zamian za podatek rolny stanowiło jedynie wyraz zarządu majątkiem osobistym skarżącego, a tym samym sprzedaż takiej nieruchomości również stanowić będzie transakcję obejmującą majątek osobisty, gdy tymczasem należało uznać, że skarżący dokonując dostawy gruntu, działać będzie jako podatnik od towarów i usług, albowiem wykonywał uprzednio przy pomocy tego gruntu działalność gospodarczą, gdyż za taką należy uznać oddanie gruntu w dzierżawę w zamian za korzyść w postaci równowartości podatku rolnego, do którego zapłaty zobowiązany był skarżący. W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie od skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Działając w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione enumeratywnie w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do oceny pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 1 cyt. ustawy, tj. na błędnej wykładni art. 15 ust 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Sposób sformułowania uzasadnienia zarzutu wskazuje jednak, że dotyczy on błędnego zastosowania wskazanego przepisu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację. Zakres opodatkowania VAT wyznaczają dwie przesłanki: przedmiotowa (opodatkowana jest dostawa towarów i świadczenie usług) oraz podmiotowa (dostawy te i usługi muszą być dokonywane przez podatnika, który działa w takim charakterze). Zgodnie z art. 15 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody; działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2 art. 15). Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że problematyka dotycząca ustalania podmiotowości prawnopodatkowej dotyczącej sprzedaży niezabudowanych działek o różnym statusie w zakresie ich przeznaczenia, była wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Istotne jest to, że każdorazowo rozstrzygnięcie odnosi się do zindywidualizowanego stanu faktycznego, którego elementy w poszczególnych sprawach istotnie się różnią. W efekcie stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga, jak wskazano to w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, na który wskazał również organ, oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych właściwych dla danej sprawy. Przenosząc powyższe uwagi na grunt stanu faktycznego sprawy należy podkreślić, że skarżący we wniosku o interpretację pytał o swój ewentualny status podatnika VAT przy sprzedaży udziału 2/3 w przedmiotowej działce. Niekwestionowane przy tym było, że działka ta (nr [...] położona we wsi K.) nabyta przez skarżącego wraz z małżonką w ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej w 1997 r. jako działka rolna z przeznaczeniem na budowę siedliska, przed 2011 r. była przez niego okazjonalnie uprawiana rolniczo. Obecnie działka ma inny charakter, co dokonało się bez udziału skarżącego – położona jest na terenie przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną lub bliźniaczą o niskiej intensywności zabudowy. Działka, której powierzchnia wynosi 1,7481 ha, nie została ani podzielona na mniejsze działki, ani nie została uzbrojona w media, nie wydzielono również żadnej drogi do jej obsługi, a działania podjęte przez właścicieli na rzecz jej sprzedaży nie wyszły poza standardy postępowania w takich przypadkach (zamieszczenie ogłoszeń o sprzedaży). Dodatkowo skarżący we wniosku o interpretację kilkakrotnie podkreślał, że na żadnym etapie jej posiadania nieruchomość nie utraciła charakteru majątku osobistego, jaki nadano jej przy nabyciu. W odniesieniu do przedstawionych wyżej okoliczności zamierzonej przez skarżącego sprzedaży, niewątpliwie nie można przyjąć, że odpowiada ona warunkom, na które Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wskazał jako reprezentatywne działania w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10. Trybunał orzekł, że o tym, czy dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Za takie aktywne działania potraktował zabiegi na rzecz uzbrojenia terenu, tudzież działania marketingowe (por. pkt 40 wyroku TSUE). Wskazana aktywność nie jest właściwa dla zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Co do zasady bowiem zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L 347/1 z późn. zm.), tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o podatku do towarów i usług, ponieważ jedynym oczekiwanym przychodem z takich transakcji jest ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. W efekcie organ w kwestionowanej interpretacji nie przypisał skarżącemu statusu podatnika VAT z tytułu sprzedaży przedmiotowej działki z uwagi na okoliczności towarzyszące samej sprzedaży, lecz charakter transakcji (w ramach działalności gospodarczej) powiązał z okolicznością oddania nieruchomości w dzierżawę od 2011 r., którą potraktował jako prowadzenie działalności gospodarczej. Dostrzegł to Sąd I instancji, który w zaskarżonym wyroku trafnie określił, że organ "dokonał pewnego uproszczenia albowiem sam fakt uznania dzierżawy gruntu za działalność gospodarczą [...] nie ma automatycznego przeniesienia na późniejszą transakcję sprzedaży gruntu". Oczywistym jest bowiem, że nawet wykorzystywanie majątku w działalności gospodarczej nie musi przekładać się na charakter transakcji przy jego zbyciu. Przed sprzedażą bowiem podatnik może wyłączyć grunt z działalności gospodarczej. Organ w sprawie pominął ten etap rozważań, co nie miało jednak istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia z uwagi na to, że Naczelny Sąd Administracyjny podzielił ocenę Sądu I instancji, że okoliczność oddania przedmiotowej działki w dzierżawę, na gruncie stanu faktycznego sprawy, także nie stanowiło przejawu wykorzystywania gruntu dla działalności gospodarczej przez skarżącego. Z przedstawionego we wniosku niekwestionowanego stanu faktycznego wynikało, że w zamian za oddanie przedmiotowego gruntu w dzierżawę, dzierżawca zobowiązany był ponosić koszty podatku rolnego, które co do zasady obciążały skarżącego jako właściciela. Jakkolwiek pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter bardzo szeroki, to nie może ono prowadzić do interpretacji, w której każda odpłatna dla właściciela czynność prawna odnosząca się do nieruchomości utożsamiona będzie z działalnością gospodarczą. Należy mieć bowiem na względzie, że jakkolwiek art. 15 ust 1 cyt. ustawy za nieistotny przyjmuje cel czy rezultaty działalności gospodarczej, to na gruncie konkretnego stanu faktycznego, ocena założonych i oczekiwanych przychodów, także może wspomagać interpretację co do celu podejmowanych działań. Przez umowę dzierżawy jedna strona umowy zobowiązuje się oddać rzecz do używania i pobierania pożytków (wydzierżawiający), natomiast druga – do zapłaty umówionego czynszu (dzierżawca). Do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów kodeksu cywilnego dotyczących dzierżawy. Akceptując stanowisko organu w sprawie, należałoby przyjąć, że nie istnieje stan faktyczny, w którym zawarcie umowy dzierżawy składnika majątku osobistego, nie determinowałoby oceny – z uwagi na występujący czynsz – że następuje wykorzystywanie majątku w działalności gospodarczej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zaakceptować takiej tezy bezwarunkowo dla każdego możliwego stanu faktycznego. Abstrahując nawet od okoliczności, że z przedłożonej przez skarżącego "Umowy dzierżawy gruntów rolnych" (§ 3) wynika, że wraz z upływem 2017 r. zakończyła swoje obowiązywanie, należy ocenić zapis o obowiązku opłacenia podatku rolnego, jako przejaw działań właścicielskich na rzecz zachowania przedmiotu własności. Rezygnując z samodzielnej możliwości osiągania pożytków z gruntu, skarżący uzyskał w zamian jedynie "zwolnienie" z ustawowego ciężaru, który pozostaje związany z prawem własności przedmiotowego gruntu. Dodatkowe uzasadnienie dla zawarcia przedmiotowej umowy dzierżawy przedstawione zostało przez skarżącego na rozprawie kasacyjnej poprzez wskazanie, że zostało ono niejako narzucone przez gminę dla zachowania porządku i zapobieganiu rozprzestrzeniania się chwastów. W odniesieniu do gruntów rolnych takie działania, w świetle zasad doświadczenia życiowego, stanowią przejaw zabiegów o utrzymanie gruntu w prawidłowej kulturze. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika (koresponduje to ze stanowiskiem skarżącego prezentowanym w trakcie całego postępowania), że jego działania nakierowane były wyłącznie na zachowanie składnika majątkowego w majątku osobistym. Stąd brak jakiejkolwiek aktywności na rzecz skomercjalizowania przedmiotu sprzedaży, kosztem działań podejmowanych dla zachowania go stanie niepogorszonym w ramach dbałości o grunt rolny. Dzierżawa związana była bowiem z zachowaniem rolnego charakteru nieruchomości; skompensowanie sobie przy tej okazji niewielkich kosztów podatku rolnego obciążających właściciela, nie może – wbrew całokształtowi okoliczności sprawy – być automatycznie potraktowane jako wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych w sposób wypełniający przesłanki działalności gospodarczej. W tym kontekście stanowisko Sądu I instancji, który uznał, że organ błędnie zastosował do stanu faktycznego sprawy art. 15 ust 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, należało ocenić jako w pełni uzasadnione. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 z późn. zm.), na które złożyły się oprócz wynagrodzenia pełnomocnika również koszty jego dojazdu samochodem z kancelarii do siedziby NSA (330 km w jedną stronę) w łącznej wysokości 550 zł, o których zasądzenie wnioskowano na rozprawie w dniu 5 marca 2019 r.