I FSK 346/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1183/16 w sprawie ze skargi Gminy K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 lipca 2016 r., nr [...], [...] w przedmiocie stwierdzenia bezskuteczności korekty VAT-7 za grudzień 2015 r. w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz Gminy K. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z dnia 7 grudnia 2016 r., sygn. akt: I SA/Gd 1183/16, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w przedmiocie stwierdzenia bezskuteczności złożonej przez Gminę K. (dalej: gminę, skarżącą), w dniu 25 lutego 2016 r., korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r. w podatku od towarów i usług. 1.2. W uzasadnieniu wyroku, Sąd wskazał, że podniesiony w skardze zarzut wydania decyzji bez podstawy prawnej i w konsekwencji naruszenia przepisów art. 81 § 1, art. 81b § 1 pkt 1 oraz art. 81b § 2 i § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) jest zasadny. W ocenie Sądu, w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek uznania złożonej przez skarżącą korekty deklaracji VAT-7 za bezskuteczną. W momencie złożenia korekty za grudzień 2015 r., nie toczyło się za ten okres postępowanie podatkowe ani kontrola podatkowa, nie zachodziła zatem przesłanka skutkująca zawieszeniem prawa do korekty deklaracji (art. 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Nie wystąpiły też sytuacje przewidziane w przepisie art. 81b § 2. Skarżąca nie złożyła wraz z korektą wniosku o stwierdzenie nadpłaty a tym bardziej wniosku takiego nie cofnęła. W konsekwencji, Sąd uznał, że złożona przez skarżącą korekta deklaracji, jako złożona przed upływem terminu przedawnienia pozostaje w mocy. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, reprezentowany przez pełnomocnika, pismem z dnia 17 stycznia 2017 r., wywiódł skargę kasacyjną od orzeczenia Sądu I instancji, zarzucając mu: I. naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), poprzez uwzględnienie skargi pomimo jej bezzasadności, w okolicznościach sprawy uzasadniających jej oddalenie, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 §1, art. 21 § 3a, art. 165 Ordynacji podatkowej, art. 15 ust. 1 , art. 86 ust. 13 i 86 ust. 15 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o PTU) w związku z art. 81b Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, w przypadku gdy gmina nie przeprowadziła skutecznie centralizacji rozliczeń podległych jej jednostek organizacyjnych do czego miała pełne prawo korzystając z zasady samoobliczania podatku a nie obowiązek, który można w całości scedować na organ podatkowy, wobec braku jakiegokolwiek naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 15 ust 1 , art. 86 ust. 13 i 86 ust. 15 ustawy o PTU w związku z art. 21 § 3a, art. 165, art. 81b Ordynacji podatkowej, poprzez wskazanie wadliwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia zaskarżonego wyroku i przyjęciu tezy, że rola organu podatkowego nie ogranicza się do weryfikacji korekty złożonej w trybie art. 86 ust. 13 ustawy o PTU, który ma zastosowanie wówczas, gdy podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ustawowym terminie, bez względu na to, czy realizacja tego prawa została zaniechana świadomie, czy też przez pomyłkę i to tylko podatnik może skorygować deklaracje w nieprzekraczalnym pięcioletnim terminie liczonym od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Żaden z przepisów prawa nie nakazuje dokonywania rozliczenia korekty w miejsce podatnika przez organ podatkowy, II. naruszenie prawa materialnego: - poprzez niewłaściwą wykładnię art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 13 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o PTU poprzez uznanie, że warunkiem dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego nie jest dokonanie przez podatnika jednego wspólnego, kompletnego rozliczenia całego okresu nieobjętego przedawnieniem w zakresie podatku VAT w ramach samoobliczenia podatku, - art. 81 § 1, art. 81b § 1 pkt 1 oraz art. 81b § 2 i § 2a Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że złożona przez gminę korekta deklaracji VAT-7 jest skuteczna pomimo zaistnienia ustawowych przesłanek jej bezskuteczności, - art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o PTU poprzez uznanie, że formalna rejestracja jednostek budżetowych dla celów podatku VAT przesądza o ich statusie jako podatników VAT, w sytuacji gdy to gmina jako podatnik VAT miała prawo w ramach samoobliczenia podatku do pełnej korekty w sposób scentralizowany. 2.2. W oparciu o powyższe zarzuty, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie skargi Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa prawnego według norm przepisanych. 2.3. W uzasadnieniu wniesionej skargi kasacyjnej, organ wskazał, że w oparciu o orzeczenie TSUE C-276/14 należy przyjąć, że nie można stosować w sposób "wybiórczy" poprzez żądanie zwrotu podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną jednej z podległych gminie jednostek bez dokonania przez gminę rozliczenia całego poprzedniego 5-letniego okresu nieobjętego przedawnieniem wszystkich czynności jej jednostek organizacyjnych. Prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony będzie przysługiwać jednostce samorządu terytorialnego tylko i wyłącznie wówczas, gdy traktuje siebie i swoje jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe jako jednego podatnika - co rodzi konsekwencje w postaci jednego wspólnego kompletnego rozliczenia całego okresu nieobjętego przedawnieniem w tym zakresie. Z podanych wyżej przyczyn zdaniem organu, aby potwierdzić prawidłowość dokonanego przez skarżącą rozliczenia wszystkich gminnych jednostek i zakładów budżetowych za miesiąc grudzień 2015 r. niezbędne jest stwierdzenie, że gmina przeprowadziła skuteczną centralizację rozliczeń podległych jej jednostek organizacyjnych całego okresu nieobjętego przedawnieniem. 2.4. W ocenie organu, prawidłowe było uznanie złożonych korekt za bezskuteczne. Przyjęcie innego stanowiska tj. uznanie korekt za pozostające w mocy na co wskazuje w wydanym orzeczeniu Sąd I instancji, skutkowałoby uznaniem dokonanej centralizacji przez gminę pomimo dokonania jej w sposób niekompletny, wybiórczy, gdyż nie uwzględnia rozliczeń wszystkich jednostek organizacyjnych Gminy K., a ponadto jednostki organizacyjne gminy jak i ona sama nadal za kolejne okresy rozliczeniowe rozliczały się samodzielnie, a tym samym traktowały się jak odrębnych podatników w podatku od towarów i usług. 2.5. Organ zaznaczył również, w sytuacji gdy prawidłowość rozliczenia wykazanego w korekcie deklaracji budzi wątpliwości, organy mają możliwość odniesienia się do niego, jednakże tylko zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami Ordynacji podatkowej. Zakwestionowanie zatem rozliczenia podatku VAT, jako że strona nie wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, odbyć się może tylko w toku prawidłowo wszczętego i przeprowadzonego postępowania podatkowego zakończonego ewentualną decyzją określającą zobowiązanie podatkowe (tudzież kwotę zwrotu podatku czy kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy). W ocenie organu, należy więc zarzucić Sądowi I instancji naruszenie art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, ponieważ nie uwzględnił specyfiki rozliczenia w ramach centralizacji rozliczeń gmin. Nadto, w ocenie organu, przepisu art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej nie powinno się interpretować w ten sposób, że każdy wniosek podatnika prowadzi do konieczności zbadania całości jego rozliczeń przez organ podatkowy, w tym lub innym postępowaniu, ponieważ taka interpretacja pozostaje w sprzeczności z zasadą samoobliczenia podatku. W ocenie organu, przepis art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej nie może stać się uzasadnieniem dla wykazywania przez gminy niezasadnych i niekompletnych rozliczeń, licząc na to, że możliwości organizacyjne i techniczne organów podatkowych nie pozwolą tym organom na zbadanie rozliczeń wszystkich gmin. 2.6. Organ podkreślił także, że w zaskarżonym orzeczeniu Sąd zwrócił również uwagę, że przyjęta przez organy forma rozstrzygnięcia przedmiotowej kwestii nie była prawidłowa. W związku z powyższym organ zarzucił Sądowi, że nie wskazał jaka forma rozstrzygnięcia wobec niego jest prawidłowa. 3.1. W piśmie procesowym z dnia 20 czerwca 2018 r., skarżąca gmina zwróciła uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wydany w składzie 7 sędziów z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt: I FSK 1237/17, który zapadł na gruncie analogicznego stanu faktycznego. 3.2. Skarżąca wskazała, że w złożonej 25 lutego 2016 r. korekcie deklaracji VAT za grudzień 2015 r. - jak również w złożonych wcześniej korektach deklaracji VAT gminy za okresy od grudnia 2009 r. do listopada 2015 r. - gmina dokonała pełnej centralizacji rozliczeń VAT ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi gminy (zarówno po stronie podatku VAT należnego, jak i podatku naliczonego). W konsekwencji, w ocenie gminy, organ niezasadnie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, stwierdzającą bezskuteczność złożonej przez gminę korekty deklaracji VAT za grudzień 2015 r., z uwagi na dokonanie przez gminę "wybiórczej" centralizacji rozliczeń VAT gminy za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2009 r., do listopada 2015 r. Zdaniem gminy, w przypadku gdy organ powziął wątpliwość co do prawidłowości złożonej przez gminę korekty deklaracji VAT za grudzień 2015 r., to zgodnie z przepisami ordynacji podatkowej powinien on bowiem przeprowadzić postępowanie zmierzające do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego (w ramach postępowania nadpłatowego lub odrębnego postępowania wymiarowego), bądź zawrzeć odpowiednie rozstrzygnięcie w decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4a zd. 1 Ordynacji podatkowej), bądź wydać odrębną decyzję w tym zakresie (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej) - już z uwzględnieniem gminy i jej jednostek organizacyjnych jako jednego podatnika VAT (co de facto zostało przeprowadzone już w skorygowanych deklaracjach VAT gminy). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. 5.1. W kontekście podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, należy podkreślić, że skarga została wniesiona na decyzję w przedmiocie stwierdzenia bezskuteczności złożonej przez Gminę K. (dalej: gminę, skarżącą), w dniu 25 lutego 2016 r., korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r. w podatku od towarów i usług. Decyzja ta nie dotyczy zatem określenia zobowiązania podatkowego ani stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług. 5.2. Należy także zauważyć, że Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę, odwołując się do art. 81 § 1 i § 2, art. 81b § 1 pkt 1, pkt 2 lit a i b, § 2 oraz § 2a Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji wskazał, że tylko wystąpienie wskazanych w tych przepisach okoliczności skutkować może stwierdzeniem przez organy podatkowe, że złożona korekta jest bezskuteczna (pomijając złożenie korekty w toku postępowania prowadzonego w trybie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, które to nie miało miejsca w rozpatrywanej sprawie). W ocenie Sądu pierwszej instancji, w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu nie wystąpiła żadna z przesłanek uznania złożonej przez skarżącą korekty deklaracji VAT-7 za bezskuteczną. W momencie złożenia korekty za grudzień 2015 r. nie toczyło się za ten okres postępowanie podatkowe ani kontrola podatkowa, nie zachodziła zatem przesłanka skutkująca zawieszeniem prawa do korekty deklaracji (art. 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Nie wystąpiły też sytuacje przewidziane w przepisie art. 81b § 2 Ordynacji podatkowej. Jak wyjaśnił Sąd pierwszej instancji, skarżąca nie złożyła wraz z korektą wniosku o stwierdzenie nadpłaty a tym bardziej wniosku takiego nie cofnęła. W konsekwencji Sąd uznał, że złożona przez skarżącą korekta deklaracji, jako złożona przed upływem terminu przedawnienia, pozostaje w mocy. Ponadto Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że uznanie korekty za bezskuteczną w formie decyzji przewidziane jest tylko w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, gdy organ odmawia jej stwierdzenia w całości lub części czy też umarza postępowanie z uwagi na cofnięcie wniosku przez stronę. W pozostałych natomiast przypadkach (złożenie korekty w toku postępowania podatkowego czy kontrolnego) aktywność organu sprowadza się jedynie do zawiadomienia pisemnie składającego korektę o jej bezskuteczności. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, organy przyjęły w sprawie nieprawidłową formę rozstrzygnięcia. 5.3. Mając na uwadze przywołaną argumentację Sądu pierwszej instancji oraz powołaną podstawę prawną zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, za oczywiście bezzasadne należy uznać, podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów ustawy o PTU, w tym art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 13 i art. 86 ust. 15. Wydając decyzję, stwierdzającą bezskuteczność złożonej przez Gminę K. w dniu 25 lutego 2016 r. korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r. w podatku od towarów i usług, organ nie rozpoznał sprawy co do istoty – nie określił zobowiązania podatkowego, lecz podjął rozstrzygnięcie o charakterze w istocie procesowym, uznając, że złożona przez skarżącą korekta deklaracji pozostaje bezskuteczna, a zatem nie może wywołać skutków prawnych. Podstawą prawną rozstrzygnięcia organów były przepisy Ordynacji podatkowej, a nie przepisy ustawy o PTU. Powołane w skardze przepisy ustawy o PTU nie stwarzały podstawy do stwierdzenia bezskuteczności złożonej korekty deklaracji podatkowej. Zastosowanie art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 13 i art. 86 ust. 15 ustawy o PTU byłoby natomiast możliwe dopiero wówczas, gdyby organ podatkowy uznał złożoną korektę deklaracji za skuteczną i wszczął postępowanie w celu określenia zobowiązania w kwocie innej niż wynikająca ze skorygowanej deklaracji. Stwierdzając bezskuteczność złożonej korekty deklaracji, organ nie rozstrzygał co do istoty kwestii zobowiązania podatkowego – nie stosował więc wskazanych w skardze przepisów ustawy o PTU. W rezultacie przepisy te nie zostały naruszone przez Sąd w zaskarżonym wyroku. 5.4. Na uwzględnienie nie zasługują także podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 81 § 1, art. 81b § 1 pkt 1 oraz art. 81b § 2 i § 2a. Zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. (...) Na mocy art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji. Art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że uprawnienie do skorygowania deklaracji: 1) ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą; 2) przysługuje nadal po zakończeniu: a) kontroli podatkowej, b) postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. (...). Na podstawie art. 81b § 2 Ordynacji podatkowej korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych. Organ podatkowy zawiadamia pisemnie składającego korektę o jej bezskuteczności. Zgodnie z art. 81b § 2a Ordynacji podatkowej korekta złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutków prawnych w razie odmowy stwierdzenia nadpłaty w całości lub w części oraz w razie umorzenia postępowania w związku z wycofaniem wniosku. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ podatkowy wskazuje bezskuteczność takiej korekty. 5.5. Jak prawidłowo wywiódł Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, nie wystąpiła żadna z przesłanek uznania złożonej przez skarżącą korekty deklaracji VAT-7 za bezskuteczną. W momencie złożenia korekty za grudzień 2015 r. nie toczyło się za ten okres postępowanie podatkowe ani kontrola podatkowa, nie zachodziła zatem przesłanka skutkująca zawieszeniem prawa do korekty deklaracji (art. 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Nie wystąpiły też sytuacje przewidziane w przepisie art. 81b § 2 Ordynacji podatkowej. Skarżąca nie złożyła wraz z korektą wniosku o stwierdzenie nadpłaty a tym bardziej wniosku takiego nie cofnęła. Należy się zatem zgodzić z Sądem pierwszej instancji, że w dacie orzekania przez organy nie było podstaw prawnych do stwierdzenia bezskuteczności złożonej przez skarżącą w dniu 25 lutego 2016 r. korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r. w podatku od towarów i usług. 6.1. Błędna jest jednak konkluzja Sądu pierwszej instancji, że w sytuacji gdy prawidłowość rozliczenia wykazanego w korekcie deklaracji budzi wątpliwości, organy mają możliwość odniesienia się do niego, jednakże tylko zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami Ordynacji podatkowej. Zakwestionowanie rozliczenia podatku od towarów i usług, jako że strona nie wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, odbyć się może tylko w toku prawidłowo wszczętego i przeprowadzonego postępowania podatkowego zakończonego ewentualną decyzją określającą zobowiązanie podatkowe. 6.2. Zweryfikować bowiem należy, czy gmina, która w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r., sygn. C-276/14 [...], ECLI:EU:C:2015:635, chcąc zrealizować prawo określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały przekazane nieodpłatnie jednostce budżetowej, zobowiązana jest dokonać korekt rozliczeń podatku łącznie wszystkich swych jednostek organizacyjnych i jednostki samorządu terytorialnego nawet jeżeli korektę złożyła przed 1 października 2016 r., tj. przed wejściem w życie ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. poz. 1454 ze zm., dalej: ustawa z dnia 5 września 2016 r.). 6.3. Na tle zbliżonego do rozpatrywanej sprawy stanu faktycznego i prawnego wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w wyroku z 23 kwietnia 2018 r., I FSK 1237/17. 6.4. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której dany podmiot uważa się za podatnika VAT w odniesieniu do transakcji, w których status ten daje mu korzyść (w postaci kwoty podatku naliczonego do odliczenia), ale już nie do transakcji, które spowodowałyby obowiązek wykazania podatku należnego. W tym względzie NSA odwołał się do wyroku Trybunał Sprawiedliwości z dnia 28 listopada 2013 r., C-319/12, [...], ECLI:EU:C:2013:778, w którym zwrócono uwagę na ścisłe powiązanie podatku naliczonego i należnego (por. pkt 43: "według logiki systemu wprowadzonego dyrektywą VAT, odliczenie podatku naliczonego związane jest z poborem podatku należnego") opowiadając się przeciwko wybiórczemu korzystaniu z systemu VAT - powoływaniu się na prawo do odliczenia bez równoczesnego opodatkowania własnej działalności. W konsekwencji w ocenie NSA nie można w oparciu o brak samodzielności jednostek organizacyjnych wywodzić o prawie Gminy do odliczenia podatku naliczonego, pomijając równocześnie obowiązek wykazania i rozliczenia podatku należnego. 6.5. Jednocześnie NSA w omawianym wyroku wyraźnie zaznaczył, że "przejęcie" podatku należnego powinno być całościowe, tj. powinno obejmować wszystkie niesamodzielne jednostki organizacyjne, prowadzące w ramach struktury Gminy jej działalność gospodarczą, nie może być bowiem tak, że to do Gminy jako podatnika należy wybór, których jednostek rozliczenia podatkowe będą scalane z jej własnym, a których nie. Takie stanowisko NSA uzasadnił, wskazując, że to do decyzji podmiotu należy podjęcie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, ale jej podjęcie oznacza, że podmiot co do zasady uzyskuje status podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, nawet jeśli jest tego nieświadomy, co potwierdza ugruntowane orzecznictwo dotyczące sprzedaży działek przez osoby fizyczne. NSA nie znalazł podstaw do odstąpienia od tej zasady w przypadku jednostek samorządu terytorialnego prowadzących działalność gospodarczą za pomocą swoich jednostek organizacyjnych, w tym jednostek budżetowych i zakładów budżetowych. Uznał, że regulacje ustawy z dnia 5 września 2016 r., w tym zwłaszcza art. 22 ust. 1, należy traktować jako przyjęcie ze względów praktycznych przejściowej fikcji prawnej zakładającej odrębność wskazanych podmiotów na gruncie VAT, niemniej nie może ona dotyczyć sytuacji, w której odrębność ta jest zaburzona przez same działania Gminy, ujmującej w swej deklaracji korygującej podatek naliczony związany z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi bezpośrednio nie przez nią, tylko przez jej niesamodzielną jednostkę organizacyjną. 6.6. Powyższą argumentację NSA uzupełnił interpretacją przepisów ustawy z dnia 5 września 2016 r., a zwłaszcza jej art. 23. Zgodnie z tym przepisem w przypadku złożenia przez jednostkę samorządu terytorialnego przed dniem wejścia w życie ustawy korekt deklaracji podatkowych w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości (chodzi o wyrok z dnia 29 września 2015 r., C-276/14 [...] - por. art. 1 pkt 3 ustawy) za niektóre okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana, na wezwanie właściwego naczelnika urzędu skarbowego, w terminie 7 dni od dnia doręczenia tego wezwania, do złożenia informacji, w jakim terminie zobowiązuje się złożyć wszystkie korekty deklaracji podatkowych, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej. W takim przypadku odpowiednie zastosowanie znajdą przepisy rozdziału 3 ustawy (regulującego zasady dokonywania przez jednostki samorządu terytorialnego korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nie rozliczenia wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi). 6.7. W wyroku z dnia 23 kwietnia 2018 r., I FSK 1237/17 NSA uznał, że art. 23 ustawy z dnia 5 września 2016 r. ma zastosowanie, pomimo, że korekta została złożona jeszcze przed wejściem tej ustawy w życie. Istotne było bowiem to, że ustawa ta weszła w życie zanim zostało zakończone postępowanie podatkowe. 7.1. W rozpatrywanej sprawie ustawa nie weszła w życie przed ostatecznym rozstrzygnięciem organu podatkowego, ponieważ kontrolowana przez Sąd pierwszej instancji decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu 15 lipca 2016 r. 7.2. Nie oznacza to jednak, że skorzystanie przez gminę z prawa do odliczenia w związku z wydatkami poniesionymi przez jednostki gminne lub budżetowe daje prawo do odliczenia bez dokonania centralizacji. 7.3. Należy przypomnieć, że w rozpatrywanej sprawie przyczyną złożenia korekty deklaracji za grudzień 2015 r. było uwzględnienie podatku naliczonego wynikającego z wydatków na budowę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej poniesionych w latach 2010-2015. Powstała infrastruktura została nieodpłatnie przekazana przez Gminę na rzecz Zakładu Komunalnego Gminy K., który świadczy na rzecz mieszkańców usługi dostarczania wody i odbioru ścieków i wystawia z tego tytułu faktury VAT, a osiągane obroty wykazywał w okresie objętym korektą, tj. grudzień 2015 r. w składanych deklaracjach VAT-7. 7.4. Zatem Gmina, próbując skorzystać z dorobku orzecznictwa krajowego i unijnego, deklarując wyższą kwotę podatku naliczonego, powinna zaakceptować tym samym to, że zakład komunalny nie jest odrębnym od niej podatnikiem VAT. Skoro bowiem wykonane przez tę jednostkę organizacyjną czynności opodatkowane stanowiły w istocie czynności Gminy (tylko ona mogła być podatnikiem z ich tytułu), powinno to znaleźć odzwierciedlenie w wykazywanych przez nią kwotach podatku należnego. Oznacza to, że przyjęcie podatku należnego powinno być całościowe, tj. powinno obejmować wszystkie niesamodzielne jednostki organizacyjne, prowadzące w ramach struktury Gminy jej działalność gospodarczą, nie może być bowiem tak, że to do Gminy jako podatnika należy wybór, których jednostek rozliczenia podatkowe będą scalane z jej własnym, a których nie. 7.5. Organy podatkowe nie uwzględniły jednak w tej sprawie specyfiki przedmiotowego postępowania, a w szczególności okoliczności, że w stanie prawnym, w którym złożona została korekta deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r. w podatku od towarów i usług przepisy nie określały zasad składania korekt związanych z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości w sprawie wyroku TS C-276/14, które skutkowało postrzeganiem gminy jako jedynego podatnika VAT wśród wszystkich wchodzących w skład tej gminy jednostek samorządu terytorialnego. 7.6. Taki tryb został uregulowany dopiero w ustawie z 5 września 2016 r., która weszła w życie 1 października 2016 r. Do tego momentu konieczność konieczność objęcia korektą wszystkich jednostek organizacyjnych i rozliczenia całego podatku należnego przez te jednostki nie wynikała wprost z jednoznacznego przepisu prawa, ale była skutkiem skomplikowanej wykładni wielu przepisów prawa. 8.1. Podkreślenia w tej sprawie wymaga okoliczność, że w rozpatrywanej sprawie Gmina, Urząd Gminny i Zakład Komunalny kontynuują składanie odrębnych deklaracji. 8.2. Rozważając, jak powinien w tej sytuacji postąpić organ podatkowy, podnieść na wstępie należy, że od 1 października 2016 r. zagadnienie to – odnośnie zasad dokonywania przez jednostki samorządu terytorialnego korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nie rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi - zostało uregulowane w ustawie z dnia 5 września 2016 r. (por. art. 11) w ten sposób, że: - korekty deklaracji podatkowych niespełniające warunków, o których mowa w art. 11, nie wywołują skutków prawnych. Naczelnik urzędu skarbowego zawiadamia pisemnie jednostkę samorządu terytorialnego składającą korekty deklaracji podatkowych o ich bezskuteczności. Przepisy art. 81b § 2a Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio (por. art. 12 ustawy z dnia 5 września 2016 r.); - jeżeli wskutek złożenia korekt deklaracji podatkowych, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2, konieczne jest wydanie decyzji, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej, określających: 1) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku lub 2) prawidłową wysokość zwrotu podatku, lub 3) prawidłową wysokość nadwyżki kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych - decyzje te można wydać także po upływie terminu przedawnienia (por. art. 14 ustawy z dnia 5 września 2016 r.). 8.3. Oczywiście regulacje te nie były obowiązujące w momencie rozstrzygania w niniejszej sprawie, lecz organ podatkowy powinien rozstrzygnąć to zagadnienie analogicznie z uwzględnieniem obowiązujących go norm w czasie orzekania. 8.4. Ponieważ nie obowiązywał wówczas art. 11 ustawy z 5 września 2016 r. określający warunki korekty deklaracji jednostki samorządu terytorialnego za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nie rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, gdzie jednym z warunków było "uwzględnienie w składanych korektach deklaracji podatkowych rozliczeń podatku wszystkich jednostek organizacyjnych w odniesieniu do dokonywanych przez nie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem", organ podatkowy z tego powodu nie miał podstawy do stwierdzenia, że brak ten stanowi podstawę do stwierdzenia bezskuteczności korekty. 8.5. Żeby to zatem uczynić musiał oprzeć się na art. art. 81b § 2a Ordynacji podatkowej, a to wymagało w pierwszej kolejności rozważenia zastosowania art. 21 § 3 lub 3a Ordynacji podatkowej (takie też uregulowanie – jak przytoczono powyżej – określono w art. 12 ustawy z 5 września 2016 r.). 9.1. Tym samym sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie, gdyż – jak już stwierdzono - pomimo częściowo błędnego uzasadnienia Sąd I instancji prawidłowo uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję, ponieważ stwierdzenie bezskuteczności korekt było przedwczesne. 9.2. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy powinien jednak mieć na względzie, że będzie się ono toczyło już w stanie prawnym obowiązującym po wejściu w życie ustawy, co będzie obligowało organ do zastosowania przepisów zawartych w tej ustawie. 10.1. Z akt spraw, połączonych na rozprawie w dniu 11.04.2017 r. do wspólnego rozpoznania wynika, że Gmina K. podjęła decyzję o dokonaniu korekt rozliczeń nieobjętych przedawnieniem składając w dniu 31 grudnia 2015 r. w Urzędzie Skarbowym w K. korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od grudnia 2009 r. do października 2015 r., a następnie, oddzielnie, w dniu 19 stycznia 2015 r. korektę deklaracji VAT-7 za listopad 2015 r. Kolejno, w dniu 25 lutego 2016 r. strona złożyła korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r. oraz w dniu w dniu 17 marca 2016 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r. 10.2. W stanie faktycznym, w którym gmina nie objęła korektami wszystkich jednostek organizacyjnych, ale złożone korekty obejmują wszystkie okresy rozliczeniowe, które nie uległy przedawnieniu, w ponownie przeprowadzonym postępowaniu zastosowanie powinien znaleźć art. 22 ust. 3 z dnia 5 września 2016 r. Przepis ten stanowi, że: "W toku postępowania podatkowego, kontroli celno-skarbowej, kontroli podatkowej oraz czynności sprawdzających w zakresie podatku, o których mowa w ust. 1, (wszczętego i niezakończonego przed dniem wejścia w życie ustawy – przy. NSA) jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana, na wezwanie organu podatkowego, w terminie 7 dni od dnia doręczenia tego wezwania, do złożenia informacji, czy dokona korekt deklaracji podatkowych, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2, i w jakim terminie zostaną złożone te korekty deklaracji podatkowych. Przepisy rozdziału 3 stosuje się odpowiednio". 10.3. Jednocześnie w sprawie nie można pominąć znajdującego się w aktach sprawy pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 29 kwietnia 2016 r., z którego wynika, że za kolejne okresy rozliczeniowe, tj. styczeń, luty i marzec 2016 r. Gmina, Urząd Gminy i Zakład Komunalny dokonały samodzielnych rozliczeń podatku VAT. 10.4. Ustalenie natomiast, w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, że złożone korekty nie obejmują wszystkich okresów rozliczeniowych powinno skutkować zastosowaniem art. 23 ustawy z 5 września 2016 r. Przepis ten stanowi, że "w przypadku złożenia przez jednostkę samorządu terytorialnego przed dniem wejścia w życie ustawy korekt deklaracji podatkowych w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości za niektóre okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana, na wezwanie właściwego naczelnika urzędu skarbowego, w terminie 7 dni od dnia doręczenia tego wezwania, do złożenia informacji, w jakim terminie zobowiązuje się złożyć wszystkie korekty deklaracji podatkowych, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej. Przepisy rozdziału 3 stosuje się odpowiednio". 10.5. Zatem wybór podstawy prawnej wezwania Gminy do złożenia stosowanych oświadczeń zależeć będzie od stanu faktycznego, który zostanie ustalony w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, co do tego czy centralizacja objęła wszystkie okresy rozliczeniowe, które nie uległy przedawnieniu. 10.6. Za takim stanowiskiem przemawia potrzeba ujednolicenia sytuacji prawnej wszystkich gmin, które składają korekty w związku z wyrokiem Trybunału w sprawie C-276/14 [...]. 11. W konsekwencji wyrok uchylający zaskarżoną decyzję, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, w zakresie w jakim Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zakwestionowanie rozliczenia podatku VAT, w sytuacji gdy strona nie wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, odbyć się może tylko w toku prawidłowo wszczętego i przeprowadzonego postępowania podatkowego zakończonego ewentualną decyzją określającą zobowiązanie podatkowe (tudzież kwotę zwrotu podatku czy kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy), należy uznać za odpowiadający prawu, co z kolei uprawniało Naczelny Sąd Administracyjny do zastosowania art. 184 p.p.s.a. in fine, tj. oddalenia skargi kasacyjnej. 12. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. § 3 ust. 2 pkt 3 w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153).