I FSK 347/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1310/16 w sprawie ze skargi L. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 lipca 2016 r. nr ITPP1/4512-214/15/16-2/BK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od L. B. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2016r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1310/16, w sprawie ze skargi L. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 lipca 2016r., nr ITPP1/4512-214/15/16-S/BK w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług wskazano, że wnioskodawczyni wraz z mężem prowadzi gospodarstwo rolne o powierzchni około 41,95 ha. Działki nr [...] i nr [...] o łącznej powierzchni około 5,4 ha nabyła z mężem w 1990r. na potrzeby prowadzonego gospodarstwa rolnego. Do dnia dzisiejszego grunt ten wykorzystywany jest rolniczo w ramach prowadzonej rolniczej działalności gospodarczej. W 2007r. podatniczka zarejestrowała się z mężem jako "płatnicy podatku VAT" w związku z prowadzoną działalnością rolniczą. Kilka lat temu doszło do uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego m in. dla działek nr [...] i nr [...]. Jego zapisy wprowadziły dla przedmiotowego terenu zabudowę przemysłową oraz komunikację drogową. Rok temu działka nr [...] uległa podziałowi na działkę nr [...] (1,2 ha) przeznaczoną pod przemysł oraz działkę nr [...] - drogę przeznaczoną pod komunikację publiczną w kategorii dróg gminnych. Wydzielona działka drogowa nr [...] stała się z mocy prawa własnością gminy na podstawie art. 98 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Złożony został wniosek o ustalenie i wypłatę odszkodowania - nie rozstrzygnięty do tej pory. Wnioskodawczyni zamierza wraz z mężem sprzedać pozostałą część terenu przeznaczonego w planie miejscowym pod zabudowę przemysłową (działki nr [...] o pow. 3,83 ha i nr [...] pow. 1,2 ha). Grunty te nie były uzbrajane, ani ulepszane w inny sposób. Wnioskodawczyni nie wyklucza możliwości podziału tych działek na 3 mniejsze w przypadku znalezienia klienta, który będzie zainteresowany nabyciem mniejszej części. Podatniczka nie prowadziła z mężem działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Wraz z mężem dokonała darowizny nieruchomości na rzecz zstępnej i gruntu rolnego o powierzchni około 20 ha w 2005r. również na rzecz zstępnej. W 2014r. podatniczka dokonała wraz z mężem przeniesienia własności lokalu mieszkalnego w drodze umowy sprzedaży na rzecz córki. Działki gruntu objęte zamiarem sprzedaży nie były też przedmiotem umowy najmu lub dzierżawy. Zamiar sprzedaży podyktowany jest koniecznością spłaty istniejącego zadłużenia. Działki przeznaczone do sprzedaży oznaczone są w ewidencji gruntów jako grunty orne i są niezabudowane. Całe gospodarstwo łącznie z działkami przeznaczonymi do sprzedaży objęte jest dopłatami bezpośrednimi. wnioskodawczyni i mąż są zarejestrowani w KRUS i płacą podatek rolny. Przedstawiając opisany powyżej stan faktyczny i zdarzenie przyszłe strona zadała następujące pytania: W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. czy odszkodowanie uzyskane na podstawie art. 98 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym w związku z utratą własności drogi przeznaczonej pod komunikację publiczną będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług? 2. czy sprzedaż działek przeznaczonych pod przemysł będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług ? Zdaniem podatniczki, żadna z transakcji nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, co potwierdza orzecznictwo sądowe i interpretacje organów skarbowych. Na poparcie swojego poglądu strona powołała wybrane przykłady z orzecznictwa sądów administracyjnych. 1.3. W interpretacji indywidualnej z dnia 25 maja 2015r. Minister Finansów uznał stanowisko podatniczki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe. Na skutek zaskarżenia wskazanej interpretacji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wyrokiem z dnia 8 grudnia 2015r. sygn. akt I SA/Gd 1405/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Wykonując zalecenia, wynikające z ww. wyroku, organ w dniu 2 czerwca 2016r. wezwał podatniczkę o doprecyzowanie stanu faktycznego, poprzez wskazanie podstawy prawnej do wypłaty odszkodowania. W odpowiedzi na wezwanie strona wskazała, że podstawą utraty drogi jest art. 98 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2015r., poz. 782 ze zm.). 1.4. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 7 lipca 2016r. stwierdził, że stanowisko przedstawione przez L. B. we wniosku z dnia 16 września 2013r., uzupełnionym w dniu 27 czerwca 2016r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: braku opodatkowania dostawy nieruchomości gruntowych - jest prawidłowe, natomiast w zakresie braku opodatkowania czynności przeniesienia własności nieruchomości gruntowych w zamian za odszkodowanie - jest nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko stwierdził, że przeniesienie własności nieruchomości wykorzystywanej przez podatnika VAT czynnego w prowadzonej działalności rolniczej w zamian za odszkodowanie, nie stanowiącej majątku prywatnego, podlega opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w dacie powstania obowiązku podatkowego: Dz.U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"). Zatem sprzedaż działek nie stanowi działalności rolniczej, lecz działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów powołanej ustawy. Dostawa nieruchomości gruntowej przez podatnika VAT czynnego nie zostanie dokonana w ramach sprzedaży majątku osobistego (prywatnego). Dostawa ta nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż decyzje Wojewody, na podstawie których zezwolono na realizację inwestycji drogowych, przesądziły o charakterze przedmiotowych gruntów jako przeznaczonych pod zabudowę. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1 Na powyższą interpretację w części uznającej stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, poprzedzając ją bezskutecznym wezwaniem organu do usunięcia naruszenia prawa w tym zakresie. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 5 ust.1 i 2, art. 2 pkt 15, 20 i 21 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe zastosowanie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") uchylił interpretację w zaskarżonej części, tj. uznającej stanowisko strony za nieprawidłowe. 3.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku powołał przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie oraz wyrok TSUE z dnia 15 września 2011r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, a także wyrok NSA w składzie 7 sędziów z dnia 29 października 2007r. , sygn. akt I FPS 3/07. Sąd pierwszej instancji przyjął, że skarżąca nie podejmowała żadnych działań, wykraczających poza zwykłe korzystanie z nieruchomości, a wskazujących na jej zamiar prowadzenia w związku z własnością nieruchomości gruntowych - innej niż działalność rolnicza - działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreślono też, że przeznaczenie działek – z działek rolnych na działkę m.in. przeznaczoną pod komunikację publiczną w kategorii dróg gminnych nie nastąpiło z inicjatywy skarżącej. Przyjęto, że skoro grunty wykorzystywane rolniczo utraciły swój dotychczasowy rolniczy charakter i w związku z tym sprzedający (wywłaszczeni) zmuszeni zostali zdecydować o zaprzestaniu prowadzenia na nich działalności rolniczej, to działki te stały się ich majątkiem osobistym. Tak więc w momencie sprzedaży (wywłaszczenia) działek właściciele zbywali swój majątek osobisty, nie zaś towary handlowe. Sąd pierwszej instancji przyjął, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy skarżąca nie występuje w roli podatnika podatku VAT. Nie można jej bowiem przypisać w tym zakresie prowadzenia działalności handlowej polegającej na sprzedaży nieruchomości. Nie występowała ona w roli handlowca w odniesieniu do wywłaszczonych nieruchomości, lecz w roli rolnika, prowadzącego działalność rolniczą. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej Minister Finansów wyrokowi Sądu pierwszej instancji, zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe zastosowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że czynność wywłaszczenia, tj. przeniesienia własności w zamian za odszkodowanie nieruchomości (działek) gruntu, nie mieści się w czynności, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie można tej czynności uznać za działalność rolnika (podatnika VAT). Podczas, gdy Sąd powinien był przyjąć, że otrzymywane odszkodowanie przez skarżącą mającą status jako podatnika VAT czynnego w zakresie prowadzonej działalności rolniczej oraz fakt, że zbywana nieruchomość nie stanowi jej majątku prywatnego, ale majątek przedsiębiorstwa to sytuacja taka stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług bowiem skarżącą występowała w charakterze podatnika VAT (art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług). 4.2. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się zasadna i dlatego podlegała uwzględnieniu. 5.2. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż istota niniejszej sprawy sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy skarżąca może być uznana za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku przeniesienia własności nieruchomości gruntowej, która wchodziła w skład gospodarstwa rolnego, wykorzystywanego w działalności opodatkowanej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji skarżąca nie podejmowała żadnych działań zmierzających do sprzedaży przedmiotowych gruntów, gdyż nie miała wpływu na przeniesienie własności działki na rzecz Skarbu Państwa, stąd też nie można jej uznać za podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie dostawy przedmiotowego gruntu, gdyż nie sposób przypisać, w tym konkretnym przypadku, działania w ramach profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Sąd pierwszej instancji uznał, że działalność prowadzona przez rolników nie mieści się w pojęciu działalności gospodarczej, która obejmuje także czynności polegające na zbyciu gruntów w zamian za odszkodowanie albowiem zbywany jest de facto składnik majątkowy przedsiębiorstwa służący działalności gospodarczej, którą - w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług - jest działalność rolnicza. Natomiast organ interpretacyjny wskazał, że z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, iż grunt będący przedmiotem wywłaszczenia, wykorzystywany był przez wnioskodawczynię w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (gospodarstwie rolnym), opodatkowanej na zasadach ogólnych. Zatem dostawa działek, nie nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym wnioskodawczyni, lecz stanowiła zbycie dokonane w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (gospodarstwa rolnego). 5.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena prawna wyrażona w zaskarżonym wyroku jest nieprawidłowa, a podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty związane z naruszeniem przepisów prawa materialnego tam wskazanych należało uznać za zasadne. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje pogląd prawny wyrażony w wyrokach: NSA z dnia 6 grudnia 2018r., sygn. akt I FSK 2089/16, NSA z dnia 3 marca 2015r., sygn. akt I FSK 601/14 oraz NSA z dnia 15 listopada 2018r., sygn. akt I FSK 1401/18, które zapady w sprawach o podobnym przedmiocie. Dla oceny trafności zarzutu skargi kasacyjnej zasadnicze znaczenie ma to, że strona jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, opodatkowanym na zasadach ogólnych. Jest bowiem rolnikiem i prowadzi gospodarstwo rolne. Należy podkreślić, że skarżąca nie jest rolnikiem ryczałtowym, korzystającym z szczególnych procedur opodatkowania, określonych w art. 115 i następne ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast przywoływany przez Sąd pierwszej instancji wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 [...] zapadł na tle stanu faktycznego, w którym wnioskodawcy nie byli czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług na zasadach ogólnych. Trybunał w swym wyroku podkreślił jednak, że "okoliczność, że skarżący w postępowaniu głównym w sprawie C-181/10 zarejestrowali się jako podatnicy podatku VAT w systemie ryczałtowym z tytułu działalności rolniczej jest bez znaczenia z punktu widzenia powyższych rozważań. Jak bowiem słusznie zauważają rząd polski i Komisja Europejska, transakcje inne niż dostawa produktów rolnych i świadczenie usług rolniczych w rozumieniu art. 295 ust. 1 dyrektywy VAT, dokonywane przez rolnika ryczałtowego w ramach jego działalności rolniczej, podlegają zasadom ogólnym dyrektywy (zob. wyroki z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie C-321/02 [...], Zb.Orz. s. I-7101, pkt 31, 36; a także z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-43/04 [...], Zb.Orz. s. I-4491, pkt 20)" (pkt 48). Tym samym powołana przez Sąd pierwszej instancji argumentacja oparta na treści ww. wyroku TSUE oraz wyroku NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007r., sygn. akt I FPS 3/07 nie może być w okolicznościach niniejszej sprawy uznana za trafną. 5.4. W stanie faktycznym wskazanym we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji doszło do wywłaszczenia na rzecz Skarbu Państwa oraz późniejszej sprzedaży działek gruntu wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego, prowadzonego przez rolnika będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, opodatkowanego na zasadach ogólnych. Doszło więc do czynności, której przedmiotem była część gospodarstwa rolnego, na której wnioskodawczyni prowadziła działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych. Należy podkreślić ścisły związek gruntu z prowadzonym gospodarstwem rolnym skarżącej, która prowadzi je jako zarejestrowany czynny podatnik VAT, a zatem grunt ten stanowi składnik majątkowy służący prowadzeniu działalności gospodarczej, którą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług – jest również działalność rolnicza. Zachodzi więc związek dokonanej transakcji z prowadzoną działalnością gospodarczą. Co więcej wywłaszczenie nieruchomości wiązało się m.in. z brakiem możliwości rolniczego wykorzystania nieruchomości, za które skarżącej przysługiwało odszkodowanie. Stąd też nie można się zgodzić z Sądem pierwszej instancji, że w zakresie tej czynności skarżąca działała w ramach zarządu majątkiem prywatnym w sytuacji, gdy te składniki majątkowe były przedmiotem prowadzonej przez nią na tym gruncie działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Zgodnie z treścią art. 15 ust. i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego opisana wyżej dostawa nieruchomości stanowiącej część gospodarstwa rolnego, w okolicznościach wskazanych w opisie sprawy stanowi dostawę dokonywaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu. 5.5. W konsekwencji za zasadny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego mający wpływ na wynik sprawy, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy i podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego polegającą na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, iż czynność wywłaszczenia, tj. przeniesienia własności w zamian za odszkodowanie nieruchomości gruntowej, nie mieści się w czynności, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie można tej czynności uznać za działalność rolnika, podatnika podatku VAT. 5.6. W świetle powyższego, w sytuacji, gdy skarga kasacyjna jest trafna z uwagi na zarzut naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok oraz - na podstawie art. 151 tej ustawy - skargę oddalił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r., poz. 1804 ze zm.) - zasądzono na rzecz organu kwotę 580 zł, obejmującą 100 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji określonej w przywołanych wyżej przepisach w wysokości 480 zł oraz kwotę uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej w wysokości 100 zł.