I FSK 2089/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Maja Chodacka, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 380/16 w sprawie ze skargi M. L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 marca 2016 r. nr ITPP1/4512-73/16/DM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. L. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 23 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 380/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę M. L. (dalej: strona lub skarżący) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ) z 29 marca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie: – art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej: ustawa o VAT oraz w powiązaniu z art. 2 pkt 15 i art. 2 pkt 20 ustawy o VAT, z uwagi na błędną wykładnię tych przepisów, a w konsekwencji wadliwą ocenę możliwości zastosowania art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie przez Sąd, że otrzymanie odszkodowania w związku z przejęciem nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa pod inwestycję drogową podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nieruchomość była wykorzystywana w gospodarstwie rolnym, podczas gdy czynność ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie zostały wypełnione przesłanki zdefiniowane w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym podatnik nie wystąpił w roli podatnika podatku od towarów i usług, co stanowi warunek konieczny do uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług; – art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię, skutkującą nieprawidłową oceną przez Sąd możliwości zastosowania tych przepisów do opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanego od Skarbu Państwa odszkodowania z tytułu przejęcia pod inwestycję drogową nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, polegającą na przyjęciu, że poprzez zarejestrowanie się rolnika jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług podlega automatycznemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie, podczas gdy każda czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług powinna zostać poprzedzona analizą, czy podmiot, który otrzymał odszkodowanie, może zostać uznany za podatnika podatku od towarów i usług, również w kontekście art. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr 347, s. 1 ze zm.), dalej: Dyrektywa 2006/112/WE; – art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że wywłaszczenie działek gruntu, które stanowiły składnik gospodarstwa rolnego - podatnika podatku od towarów i usług wyłącznie z tytułu działalności rolniczej - mieści się w pojęciu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (działalności rolniczej), podczas gdy brak było podstaw do potraktowania wywłaszczenia gruntów jako czynności opodatkowanej, a więc dokonanej w ramach profesjonalnego obrotu nieruchomościami, a tym samym wadliwym uznaniu przez Sąd, że rolnik jest podatnikiem w zakresie dostawy gruntów rolnych wyłącznie ze względu na to, że jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarowi usług; – art. 151 p.p.s.a., poprzez niezasadne oddalenie skargi z uwagi na błędne przyjęcie przez Sąd, że w sprawie wystąpiły przesłanki pozwalające na uznanie, że otrzymane odszkodowanie z tytułu przeniesienia z mocy prawa na rzecz Skarbu Państwa nieruchomości wykorzystywanej w gospodarstwie rolnym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; podczas gdy czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie zostały wypełnione przesłanki zdefiniowane w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym podatnik nie wystąpił w roli podatnika podatku od towarów i usług, co w konsekwencji doprowadziło, do niezasadnego oddalenia skargi i niezastosowania w sprawie przez Sąd art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, – art. 151 p.p.s.a., poprzez niezasadne oddalenie skargi z uwagi na błędne przyjęcie przez Sąd, że otrzymane odszkodowanie z tytułu przeniesienia z mocy prawa na rzecz Skarbu Państwa nieruchomości wykorzystywanej w gospodarstwie rolnym nie mieściło się w zarządzie prywatnym majątkiem, pomimo braku podstaw do uznania, że odszkodowanie winno zostać opodatkowane w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego oraz ze względu na wadliwe przyjęcie przez Sąd, że nieruchomość nie utraciła rolnego charakteru na skutek wydania decyzji lokalizacyjnej, podczas gdy na skutek jej wydania nastąpiło zaprzestanie produkcji rolnej; – art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.), dalej: O.p., polegające na niezasadnym przyjęciu, że uzasadnienie prawne wydanej interpretacji indywidualnej odpowiada prawu, podczas gdy organ ograniczył się przy dokonywaniu oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy jedynie do przywołania przepisów prawa oraz pominął pełną ocenę prawną przytoczonego stanu faktycznego, co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnego uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe; – art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 2a O.p., poprzez jego niezastosowanie, ze względu na wadliwe przyjęcie przez Sąd, że przepis ten nie może mieć zastosowania w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej ze względu na odesłanie zawarte w art. 14h O.p., podczas gdy, przepis art. 2a O.p znajduje się w Dziale I ustawy Ordynacja podatkowa i jako przepis ogólny ma również zastosowanie do postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej; – art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.), dalej: p.u.s.a., oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. - z uwagi na-niedokonanie przez Sąd prawidłowej. kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności poprzez niezawarcie w nim pełnej i prawidłowej analizy interpretacji indywidualnej, polegające na braku dokonania oceny sprawy przez Sąd w zakresie ustalenia, czy wnioskodawca występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług z tytułu wywłaszczenia nieruchomości na realizację inwestycji drogowej w kontekście braku prowadzenia działalności w jakimkolwiek innym zakresie, niż prowadzenie gospodarstwa rolnego oraz jakie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług winny mieć zastosowanie do przeniesienia działki z gospodarstwa rolnego do majątku prywatnego w związku z wydaniem decyzji lokalizacyjnej. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarzonej interpretacji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem środek odwoławczy podlega oddaleniu. 4.2. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest to, czy przeniesienie własności i otrzymanie odszkodowania za przejęcie z mocy prawa na rzecz Skarbu Państwa prawa własności nieruchomości gruntowej wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, na podstawie ustawy z dnia 10 kwietnia 2003r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem wnioskodawcy, nie podjął on żadnych działań zmierzających do sprzedaży, gdyż nie miał wpływu na przeniesienie własności działki na rzecz Skarbu Państwa, stąd też nie można przyjmować, że występował jako podatnik podatku od towarów i usług. Tym samym nie można uznać wnioskodawcy za podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, w zakresie dostawy przedmiotowego gruntu, gdyż nie sposób przypisać, w tym konkretnym przypadku, działania jak handlowiec. Natomiast organ interpretacyjny podkreślił, że dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Organ wskazał, że z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, iż grunt będący przedmiotem wywłaszczenia, wykorzystywany był przez wnioskodawcę w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (gospodarstwie rolnym), opodatkowanej na zasadach ogólnych. Powyższe wskazuje, zdaniem organu, na ścisły związek gruntu z prowadzonym gospodarstwem rolnym wnioskodawcy, który działalność tę prowadzi jako zarejestrowany, czynny podatnik VAT, a zatem stanowi on składnik majątkowy służący prowadzeniu działalności gospodarczej, którą – w rozumieniu ustawy – jest również działalność rolnicza. Zatem dostawa działek, nie nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym wnioskodawcy, lecz stanowiła zbycie dokonane w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (gospodarstwa rolnego), w zamian za odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość. Powyższe stanowisko organu interpretacyjnego zostało zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. 4.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena prawna wyrażona w zaskarżonym wyroku jest prawidłowa. Tym samym podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty są bezzasadne. 4.4. Dla oceny trafności zarzutów skargi kasacyjnej zasadnicze znaczenie ma to, że wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług na zasadach ogólnych. Jest bowiem rolnikiem. Prowadzi gospodarstwo rolne. Należy podkreślić, że nie jest on rolnikiem ryczałtowym, korzystającym z szczególnych procedur opodatkowania, określonych w art. 115 i następne ustawy o VAT. Przywoływany zarówno przez skarżącego jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 [...] zapadł na tle stanu faktycznego, w którym wnioskodawcy nie byli czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług na zasadach ogólnych. Jeśli chodzi o skarżącego w sprawie C-180/10, a mianowicie J. S. to nie prowadził on działalności gospodarczej, a zatem nie był podatnikiem podatku od towarów i usług. Z kolei wnioskodawcy w sprawie C-181/10 byli rolnikami ryczałtowymi. Z tym, że Trybunał w swym wyroku podkreślił, że "okoliczność, że skarżący w postępowaniu głównym w sprawie C-181/10 zarejestrowali się jako podatnicy podatku VAT w systemie ryczałtowym z tytułu działalności rolniczej jest bez znaczenia z punktu widzenia powyższych rozważań. Jak bowiem słusznie zauważają rząd polski i Komisja Europejska, transakcje inne niż dostawa produktów rolnych i świadczenie usług rolniczych w rozumieniu art. 295 ust. 1 dyrektywy VAT, dokonywane przez rolnika ryczałtowego w ramach jego działalności rolniczej, podlegają zasadom ogólnym dyrektywy (zob. wyroki z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie C-321/02 [...], Zb.Orz. s. I-7101, pkt 31, 36; a także z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-43/04 [...], Zb.Orz. s. I-4491, pkt 20)" (pkt 48). 4.5. Z wyżej wskazanych względów Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie akceptuje stanowiska zaprezentowanego w wyrokach tutejszego Sądu z dnia: 25 maja 2017 r., I FKS 1557/15; 25 maja 2017 r., I FSK 1558/15; 5 października 2018 r., I FSK 1639/16. W powyższych orzeczeniach odwołano się bowiem do wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 [...], a jak wyżej wskazano orzeczenie to zapadło w oparciu o stan faktyczny odnoszący się do rolnika ryczałtowego a nie rolników, będących czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług opodatkowanych na zasadach ogólnych. Jednocześnie należy w pełni zaakceptować pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2015 r., I FSK 601/14 oraz z 15 listopada 2018 r., I FSK 1401/18 4.6. W stanie faktycznym wskazanym we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji doszło do wywłaszczenia na rzecz Skarbu Państwa gruntu wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego, prowadzonego przez rolnika będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, opodatkowanego na zasadach ogólnych. Doszło więc do czynności, której przedmiotem była część gospodarstwa rolnego. Na tym gruncie wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych. Bez wątpienia był bowiem podatnikiem podatku od towarów i usług. Zachodzi zatem związek dokonanej transakcji z prowadzoną działalnością gospodarczą. Co więcej wywłaszczenie nieruchomości wiązało się m.in. z brakiem możliwości rolniczego wykorzystania nieruchomości, za które skarżącemu przysługiwało odszkodowanie. Stąd też nie można się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni powyższych przepisów prawa materialnego. Nie sposób bowiem zaakceptować tezy prezentowanej w rozpoznawanej skardze kasacyjnej, że w zakresie tej czynności skarżący działał w ramach zarządu majątkiem prywatnym w sytuacji, gdy te składniki majątkowe były przedmiotem prowadzonej przez niego na tym gruncie działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Z uwagi na powyższe należy uznać zarzuty kasacyjne wywiedzione w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. za bezzasadne. 4.7. Także nie są uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W szczególności za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew bowiem twierdzeniom kasatora uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi ustawowe. Te pisemne motywy zawierają argumentację prawną Sądu pierwszej instancji. Sam fakt, że strona skarżąca w odmienny sposób interpretuje sporne przepisy nie oznacza, że uzasadnienie jest wadliwe w aspekcie przewidzianym w art. 141 § 4 p.p.s.a. 4.8. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p. Wbrew twierdzeniom kasatora zasada rozstrzygania wątpliwości przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, wyrażona w art. 2a O.p., nie może mieć zastosowania w postępowaniu wywołanym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacje przepisów prawa podatkowego nie mogą być uznane za indywidualny akt administracyjny z tego powodu, że nie rozstrzygają władczo o prawach i obowiązkach podmiotów prawa materialnego. Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego stanowią wydawaną przez właściwe podmioty będące organami podatkowymi informację o możliwościach stosowania materialnego prawa podatkowego oraz o związanej z tym wykładni przywołanego prawa. Nie posiadają też mocy formalnie wiążącej ani wobec adresatów prawa podatkowego, ani wobec organów podatkowych. Pismo organu interpretacyjnego, zawiera tylko informację o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego, nie zaś rozstrzygnięcie o jego stosowaniu. Interpretacje przepisów prawa podatkowego są wydawane w specjalnie w tym celu uregulowanej w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej procedurze, której prawidłowe przeprowadzenie daje wynik w postaci wydania i następnie doręczenia pisma zwierającego urzędową informację o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego (zob. uzasadnienie uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 lipca 2014 r., II FPS 1/14, ONSAiWSA 2015, nr 1, poz. 3). Skoro więc interpretacja indywidualna zawiera jedynie ocenę stanowiska wnioskodawcy, a nie władcze rozstrzygnięcie o prawach i obowiązkach podatnika, zasada wyrażona w art. 2a O.p. nie ma zastosowania. 4.9. Nie są zasadne także pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej wywiedzione w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. ma w istocie charakter subsydiarny. Nie może być zarzutem samodzielnym. Jedynie bowiem naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego może stanowić podstawę do uznania, że Sąd pierwszej instancji wadliwie zastosował art. 151 p.p.s.a. oddalając skargę. 4.10. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 4.11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Szefa Krajowej Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804 ze zm.).