I FSK 1558/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 1116/14 w sprawie ze skargi Z.D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 sierpnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Z.D. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2015 r. w sprawie I SA/Lu 1116/14, ze skargi Z. D. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że Z. D. we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów prawa podatkowego podał, że jest właścicielem gospodarstwa rolnego i jako rolnik jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Zarówno on, jak i jego żona, nie prowadzą działalności gospodarczej. W skład gospodarstwa rolnego wchodziło kilkanaście działek niezabudowanego gruntu ornego, które były nabywane w latach 1997-2008 w celu prowadzenia upraw rolnych. Przez cały czas były one użytkowane rolniczo, nie były przedmiotem najmu ani dzierżawy, nie zostały na nich dokonane żadne ulepszenia. Na podstawie decyzji Wojewody L. z dnia 10 stycznia 2012 r. działki powyższe zostały podzielone i ich części zostały wywłaszczone pod budowę drogi i stały się własnością Samorządu Województwa L. Decyzji zobowiązującej do niezwłocznego wydania nieruchomości nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Za wywłaszczone działki zostało wypłacone odszkodowanie. Wnioskodawca wskazał, że nie prowadzi działalności gospodarczej, której przedmiotem jest obrót nieruchomościami, nie dokonywał wcześniej sprzedaży działek, nie podejmował też żadnych czynności w celu przygotowania dostawy wymienionych działek przed wywłaszczeniem. Wnioskodawca zrezygnował ze zwolnienia z VAT i zarejestrował się jako podatnik tego podatku od maja 2006 r. i od tego czasu przedmiotowe działki były wykorzystywane do czynności opodatkowanych (wcześniej do czynności zwolnionych). Z tytułu ich nabycia Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Od chwili wywłaszczenia działki nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności rolniczej. W związku z powyższym Wnioskodawca zapytał, czy wywłaszczenie rolnika z działek gruntów rolnych przez Samorząd Województwa L. i otrzymanie przez rolnika z tego tytułu odszkodowania od ww. jednostki jest zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT u rolnika - płatnika podatku VAT z tytułu prowadzenia działalności rolniczej. Wnioskodawca przyjął przy tym, że skoro omawiany grunt został nabyty jako majątek osobisty, w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego, nie zaś z zamiarem jego odsprzedaży, to brak jest podstaw do uznania, że transakcja powinna być opodatkowana jako czynność handlowa. Wywłaszczenie tych działek nie może być również - zdaniem Wnioskodawcy - uznane za czynność dokonaną w związku z prowadzoną przez zbywającego działalnością rolniczą, z powodu okoliczności zmiany charakteru tego gruntu z rolniczego na grunt przeznaczony pod budowę drogi krajowej. Jeżeli rolnik wskutek wywłaszczenia - niezależnie od swojej woli - zadecyduje o zaprzestaniu wykorzystywania gruntu do działalności rolniczej, grunt ten staje się majątkiem osobistym. W związku z powyższym, transakcja wywłaszczenia działek - zdaniem Strony - nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej powoływana jako "u.p.t.u."). Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej nie podzielił stanowiska Strony w zakresie zagadnienia objętego wnioskiem. Organ przyjął, że dostawa gruntu stanowiącego część gospodarstwa rolnego, w okolicznościach opisanych we wniosku, jest dostawą dokonywaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., a więc przez podatnika podatku VAT. Nie można zatem uznać, aby w tej konkretnej sytuacji dostawa ta stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym podatnika. Okoliczność, że wydano decyzję o lokalizacji budowy drogi nie zmienia - zdaniem organu - faktu, że działki wykorzystywane były do działalności gospodarczej, a zatem nie stanowiły jego majątku osobistego. Organ zwrócił też uwagę, że w sytuacji, gdy w odniesieniu do danego terenu wydano decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, to grunt objęty taką decyzją należy kwalifikować jako teren budowlany, do którego nie ma zastosowania zwolnienie unormowane w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Mając powyższe na uwadze Minister Finansów uznał, że w przedstawionych okolicznościach miała miejsce dostawa wywłaszczonych działek gruntu za odszkodowaniem (art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.), której dokonał podatnik prowadzący działalność gospodarczą (art. 15 ust. 1, ust. 2 u.p.t.u.), a więc podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Wnioskodawca zaskarżył opisaną wyżej interpretację indywidualną Ministra Finansów i w skardze do WSA w Lublinie wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, zarzucając przy tym organowi naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 pkt 6 i ust. 2, art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz art. 106 ust. 1 u.p.t.u., a także art. 4, art. 5, art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako "O.p.") i art. 32 Konstytucji RP w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. W uzasadnieniu skargi Skarżący przede wszystkim podkreślał, że w przedstawionym stanie faktycznym nie działał jako podatnik podatku od towarów i usług, bowiem działalność gospodarczą prowadzi, ale w zakresie rolnictwa, nie zaś handlu nieruchomościami. Ponadto Skarżący podkreślił, że wywłaszczone grunty stanowiły przedmiot małżeńskiej wspólności majątkowej, przy czym żona Skarżącego nie jest podatnikiem podatku VAT, a jedynie Skarżący ma taki status, jako rolnik, z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego. 2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej interpretacji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Lublinie stwierdził, że skarga jest zasadna. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji powołał się na stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażone w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C -180/10 i C-181/10, a także Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku wydanym w składzie siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, wskazujące na kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. 3.3. Mając na uwadze tezy ww. orzeczeń Sąd pierwszej instancji wskazał, że w stanie faktycznym, jaki przyjął organ u podstaw kwestionowanej interpretacji indywidualnej, Skarżący nie podejmował żadnych działań, wykraczających poza zwykłe korzystanie z nieruchomości, a wskazujących na jego zamiar prowadzenia w związku z własnością nieruchomości gruntowych - innej niż działalność rolnicza - działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Sąd podkreślił, że sporne grunty nabyte zostały w celu powiększenia gospodarstwa rolnego i tak też - rolniczo - były wykorzystywane do czasu wydania decyzji o zlokalizowaniu na nich inwestycji drogowej. Zmiana przeznaczenia omawianych działek – z działek rolnych na działki pod inwestycję drogową – nie nastąpiła z inicjatywy Skarżącego. Ponadto w przedstawionym stanie faktycznym Skarżący nie podejmował żadnych działań w celu zmiany przeznaczenia działek (z rolnych na budowlane), wpłynięcia na przebieg inwestycji drogowej właśnie przez jego działki, czy wreszcie w celu ich wywłaszczenia. Tym samym - na co wyraźnie zwrócił uwagę TSUE w ww. wyroku z dnia 15 września 2011 r. - sama sprzedaż gruntów (wywłaszczenie za odszkodowaniem) nie świadczy o tym, że tylko z tego powodu sprzedający te grunty jest podatnikiem VAT. 3.4. Sąd nie podzielił również stanowiska organu co do tego, że przedmiotowe działki w chwili ich sprzedaży (wywłaszczenia) nie stanowiły majątku osobistego rolnika, lecz służyły do prowadzenia działalności rolniczej. Sąd zwrócił uwagę, że na mocy decyzji lokalizacyjnej grunty te utraciły swoje rolnicze przeznaczenie, stając się gruntami przeznaczonym pod budowę inwestycji drogowej. Skoro zaś grunty wykorzystywane rolniczo utraciły swój dotychczasowy rolniczy charakter i w związku z tym sprzedający (wywłaszczeni) zmuszeni zostali zdecydować o zaprzestaniu prowadzenia na nich działalności rolniczej, to działki te stały się ich majątkiem osobistym. Tak więc w momencie sprzedaży (wywłaszczenia) działek właściciele zbywali swój majątek osobisty, nie zaś towary handlowe. 3.5. W kontekście powyższego Sąd wskazał, że nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347/1, dalej powoływana jako "dyrektywa 2006/112/WE"), a tym samym art. 15 ust. 2 u.p.t.u. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami i zaangażowanie środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem rozpoznać należy podatnika VAT z tytułu dostawy gruntu w wypadku, gdy podejmuje on aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE. Zdaniem TSUE - w świetle ww. orzeczeń - działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, a więc z działaniami w sferze prywatnej podatnika. 3.6. Ze względu na powyższe kryteria odróżnienia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym Sąd uznał, że stanowisko organu przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie jest zgodne z prawem. W ocenie Sądu, organ w sposób dowolny zinterpretował obowiązujące unormowania u.p.t.u, w szczególności art. 15 ust. 1 i 2 tej ustawy i w konsekwencji błędnie przyjął, że wywłaszczenie działek gruntu, które stanowiły składnik gospodarstwa rolnego Skarżącego - podatnika VAT wyłącznie z tytułu działalności rolniczej - jest elementem jego działalności gospodarczej. Tymczasem - w świetle okoliczności faktycznych przedstawionych przez Skarżącego - brak jest podstaw do potraktowania wywłaszczenia jego gruntów jako czynności opodatkowanej, a więc dokonanej w ramach profesjonalnego obrotu nieruchomościami. W szczególności za nieuprawnione Sąd uznał stanowisko organu, zgodnie z którym działalność prowadzona przez rolników mieści się w pojęciu działalności gospodarczej, która obejmuje także czynności polegające na sprzedaży gruntów, skoro zbywany jest majątek składający się na przedsiębiorstwo rolne. Jeśli ze stanu faktycznego przyjętego przez organ za podstawę wydania kontrolowanej interpretacji indywidualnej wynika, że Skarżący nabywał grunty rolne celem powiększenia gospodarstwa rolnego od 1997 r. i wykorzystywał te grunty w działalności rolniczej, a dopiero kilka lat później i bez jego inicjatywy, doszło do wywłaszczenia, z powodu planów zlokalizowania na tych gruntach inwestycji drogowej, to nie występuje on w tym przypadku (jako wywłaszczony) w roli podatnika podatku VAT, o czym stanowi art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W ocenie Sądu, nie można mu bowiem przypisać w tym zakresie prowadzenia działalności handlowej polegającej na sprzedaży nieruchomości. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając WSA w Lublinie w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania do stanu faktycznego będącego przedmiotem interpretacji, polegająca na bezpodstawnym przyjęciu, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji Skarżacy w momencie wywłaszczenia działek zbył swój majątek osobisty i nie wystąpował w tym przypadku jako podatnik VAT. W związku z powyższym, Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4.2. Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako "P.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 P.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. 5.2. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., czyli naruszeniu przepisów prawa materialnego. W istocie autor skargi kasacyjnej kwestionuje stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który nie podzielił poglądów Ministra Finansów, iż Skarżący działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług i dokonał odpłatnej dostawy gruntów, tworzących gospodarstwo rolne, na którym jest prowadzona działalność rolnicza, w sytuacji gdy grunty te zostały objęte decyzją o wywłaszczeniu. 5.3. Sąd pierwszej instancji trafnie zauważył, że dla oceny, czy Skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., istotne są kryteria określone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie. W wyroku tym TSUE stwierdził, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Natomiast, jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE, należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. TSUE wskazał jedynie przykładowo okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że dana osoba sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika podatku VAT, np. podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny, liczba transakcji, jak również odstępy pomiędzy transakcjami i wysokość osiągniętych przychodów. Jednocześnie Trybunał stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, a sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. To, czy dany podmiot działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga bowiem oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyrok składu 7 sędziów NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07; wyrok z 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1323/12; wyrok z 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 319/13; wyrok z 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 781/13; wyrok z 27 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 774/13; wyrok z 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 729/14; publ.orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po wspomnianym wyżej wyroku TSUE przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości, należy uwzględnić wszystkie etapy tej aktywności. Ocena podejmowanych działań powinna uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim uwzględnić te elementy aktywności, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 11 czerwca 2015r., sygn. akt I FSK 716/14; 3 marca 2015r., sygn. akt I FSK 1859/13; z 9 października 2014r., sygn. akt I FSK 2145/13, 29 listopada 2016r. sygn. akt I FSK 636/15; publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Kwestia przeznaczenia uzyskanych środków pieniężnych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych jest zdarzeniem obojętnym z punktu widzenia oceny, czy dana osoba sprzedając grunty działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Nie mają też znaczenia zamiar, czy motywy, jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki, pozwalające odróżnić działania noszące cechy profesjonalności, od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając grunty działa w charakterze podatnika nie ma też znaczenia w jakich celach grunt ten został nabyty. Po wyroku TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 stracił więc na aktualności odmienny pogląd w tym zakresie zaprezentowany w wyroku składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 października 2007r. sygn. akt I FPS 3/07. 5.4. Przenosząc powyższe uwagi na okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie odpowiada prawu. Sąd ten dokonał właściwej oceny zaskarżonej interpretacji, uznając, iż stanowisko Ministra Finansów w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku jest niewłaściwe, bowiem Skarżący nie działał w okolicznościach tej sprawy w roli handlowca. Skarżący nie podejmował żadnych działań, żadnej aktywności, które świadczyłyby o tym, że występuje jako podatnik podatku od towarów i usług z tytułu dostawy gruntów. Istotną okolicznością w niniejszej sprawie jest fakt, iż sporne działki na podstawie decyzji Wojewody L. zostały podzielone i ich części zostały wywłaszczone pod budowę drogi publicznej i stały się własnością Samorządu Województwa L. Pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczyło właśnie tych działek, które były przedmiotem wywłaszczenia, za które otrzymano odszkodowanie. Skarżący nie podejmował żadnych czynności mających na celu sprzedaż działek, a wręcz doszło tu do działań niezależnych od jego woli (wywłaszczenie). Zatem prawidłowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zaakceptował stanowisko Skarżącego, że wywłaszczenie gruntów, na których prowadził gospodarstwo rolne, nastąpiło zupełnie bez związku z jego działalnością rolniczą, a on sam nie występuje w roli podatnika podatku od towarów i usług i nie prowadzi działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami. Tym samym chybione jest stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej, że przedmiotowe wywłaszczenie, z uwagi na to, że dotyczyło gruntów stanowiących część gospodarstwa rolnego Skarżącego i wykorzystywanych rolniczo do czynności opodatkowanych, stanowi dostawę opodatkowaną VAT. Skarżący w tym przypadku nie występował w roli handlowca w odniesieniu do wywłaszczonych nieruchomości, lecz w roli rolnika, prowadzącego rolniczą działalność. 5.5. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny- na podstawie art. 184 P.p.s.a. - oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 oraz art. 209 P.p.s.a.