III SA/Wa 2923/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Cezary Kosterna, sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi Miasta L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Miasta L. kwotę 48917 zł (słownie: czterdzieści osiem tysięcy dziewięćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Decyzją z [...] sierpnia 2015 r., po rozpatrzeniu odwołania Urzędu Miasta L. (dalej: "Miasto" lub "Gmina"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] maja 2015 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie Gminie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za 6 miesięcy 2010 r. (I, II, IX – XII) i określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za 6 miesięcy 2010 r. (III – VIII). Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IS wskazał między innymi przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), a także art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 613; dalej: "Op"). 2. Stan faktyczny i przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Naczelnik US ustalił, że Gmina w skorygowanych deklaracjach za wszystkie miesiące 2010 r. (VAT – 7) bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony związany z jej wydatkami inwestycyjnymi dotyczącymi budowy obiektu sportowo – widowiskowego (wielofunkcyjnego) [...] L.. Obiekt ten został bowiem przekazany w trwały zarząd jednostce budżetowej Gminy zarejestrowanej jako podatnik VAT, tj. Miejskiemu Ośrodkowi Sportu i Rekreacji (dalej jako: "MOSiR" lub "jednostka budżetowa"), który wykorzystuje obiekt do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT. Wydatki związane z ww. inwestycją Gmina ponosiła w latach 2007 – 2011. Dotychczas nie odliczała podatku naliczonego wynikającego z treści faktur VAT dokumentujących dostawę towarów i usług wykorzystywanych do budowy Areny L.. Skoro jednak MOSiR jest podatnikiem VAT, który wykorzystuje obiekt wybudowany przez Gminę, to znaczy, że jej wydatki nie dotyczyły czynności opodatkowanych z uwagi na przekazanie w 2010 r. obiektu. Gmina nie nabyła zatem prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ I instancji ustalił także, iż Gmina nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących tzw. koszty ogólne związane z utrzymaniem i funkcjonowaniem określonych jednostek organizacyjnych Miasta (USC, Wydział Edukacji i Sportu) oraz wydatki na promocję, gdyż dotyczą one realizacji zadań własnych Gminy, a nie jej czynności podlegających opodatkowaniu VAT. W rozliczeniu za marzec 2010 r. Gmina zaniżyła nadto podatek naliczony z tytułu wydatków (usuwanie ścieków, usługi telekomunikacyjne), dla których termin płatności przypadał na ten miesiąc (okoliczność bezsporna). W związku z powyższymi uchybieniami Naczelnik US w jednym akcie administracyjnym (decyzji wymiarowej) wydał stosowne rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2010 r. Po przedstawieniu przebiegu postępowania w sprawie, jej ram prawnych i ustaleń faktycznych wywiódł, że Gmina nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z ww. wydatkami inwestycyjnymi oraz kosztami ogólnymi. Dokonał przy tym wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W dalszej kolejności przedstawił szczegółowe rozliczenia stanowiące podstawę do wydania decyzji wymiarowej (zob. s. 28 – 45 oraz s. 50 – 58 decyzji organu I instancji). 2.2. W odwołaniu Gmina postawiła zarzuty dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabyciem towarów i usług dotyczących: wydatków związanych z realizacją inwestycji wykorzystywanej przez jej jednostkę organizacyjną (MOSiR) dla czynności opodatkowanych (1); tzw. kosztów ogólnych dotyczących utrzymania i funkcjonowania określonych komórek organizacyjnych Miasta (2); wydatków promocyjnych, w tym na sporządzenie aktów notarialnych (3). Wystąpiła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Op poprzez uwzględnienie w całości wniosku o stwierdzenie nadpłaty względnie o zmianę zaskarżonej decyzji przez Naczelnika US na podstawie art. 226 § 1 Op oraz wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę zgodnie z wnioskiem Gminy. W uzasadnieniu odwołania rozwinęła zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-280/10 Polski Trawertyn. Przedstawiła także argumentację dotyczącą art. 15 ust. 6 oraz art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Dodatkowo wskazała na błędy rachunkowe w treści zaskarżonej decyzji (zob. s. 27 – 28 odwołania). 2.3. Postanowieniem z 16 czerwca 2015 r. Naczelnik US sprostował oczywiste omyłki dotyczące błędnie podawanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kwot (strony: 38, 43, 52 i 53). Wyjaśnił, że błędy te nie mają wpływu na wynik sprawy, której akta przekazał wraz z odwołaniem Dyrektorowi IS. 2.4. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US, gdyż uznał, że Gmina w skorygowanych deklaracjach VAT – 7 za wszystkie miesiące 2010 r. bezpodstawnie odliczała podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową obiektu wielofunkcyjnego ([...] L.). Skoro obiekt ten został przekazany w trwały zarząd innemu podatnikowi VAT (MOSiR), to znaczy, że Gmina nie poniosła wydatków wskazanych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Dyrektora IS, także poniesienie wydatków dotyczących tzw. kosztów ogólnych, w tym promocyjnych, jako związanych z zadaniami własnymi Gminy, również nie mogło stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących poniesienie poszczególnych wydatków zaliczonych do tej kategorii (zob. s. 28 – 36, a także s. 37 – 41 decyzji organu I instancji). Działając w zgodzie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, Naczelnik US uwzględnił częściowo wyjaśnienia Gminy i zaliczył wybrane wydatki do kategorii wydatków służących sprzedaży mieszanej. Sprostował nadto oczywiste omyłki postanowieniem z 16 czerwca 2015 r. 3. Postępowanie sądowe. 3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca. Pismem z 22 września 2015 r. wniosła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA"). Występując o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US, pełnomocnik Gminy (doradca podatkowy) postawił zarzuty naruszenia przepisów: a) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 11 grudnia 2006 r. Nr 347, poz. 1 ze zm.; dalej: Dyrektywa VAT" lub "Dyrektywa 112") poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na przyjęciu, że jednostka samorządu terytorialnego (Miasto) nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na inwestycję (budowa hali widowiskowo – sportowej), która została przekazana w trwały zarząd jednostce budżetowej Miasta; b) art. 15 ust. 1 i 2 w związku z art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na przyjęciu, że dla celów odliczenia podatku naliczonego jednostka budżetowa Miasta jest odrębnym od Miasta (jednostki samorządu terytorialnego) podatnikiem VAT; c) art. 86 ust. 1 oraz art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 168 Dyrektywy VAT poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na przyjęciu, że Miasto nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od tzw. kosztów ogólnych, związanych z utrzymaniem i funkcjonowaniem określonych komórek organizacyjnych Miasta oraz w związku z wydatkami na cele promocyjne, w tym na sporządzenie aktów notarialnych w toku inwestycji polegającej na budowie obszaru rekreacyjnego, gdy wydatki tego rodzaju wykazują związek z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez skarżącą. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie aczkolwiek nie wszystkie postawione w niej zarzuty okazały się trafne. 4.1. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przyjęły, że Gmina nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją jej inwestycji dotyczącej budowy obiektu sportowo – widowiskowego (wielofunkcyjnego) [...] L.. Obiekt ten został bowiem przekazany w trwały zarząd jednostce budżetowej Gminy zarejestrowanej jako podatnik VAT (MOSiR), który wykorzystuje obiekt do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT. Drugim elementem sporu jest stanowisko organów podatkowych orzekających w sprawie, które uznały, że Gmina nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących tzw. koszty ogólne związane z utrzymaniem i funkcjonowaniem określonych jednostek organizacyjnych Miasta (USC, Wydział Edukacji i Sportu), a także z faktur dokumentujących wydatki na promocję, w tym dotyczących inwestycji w postaci budowy obszaru rekreacyjnego, gdyż dotyczą one realizacji zadań własnych Gminy, a nie jej czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Skarżąca podtrzymuje zaś swoje stanowisko dotyczące nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesienia ww. wydatków, czyli prawidłowości danych zawartych w korektach deklaracji VAT – 7, za wyjątkiem rozliczenia za marzec. Bezsporne bowiem jest zaniżenie przez Gminę podatku naliczonego z tytułu wydatków (usuwanie ścieków, usługi telekomunikacyjne), dla których termin płatności przypadał na marzec 2010 r. 4.2. Zdaniem Sądu, organy podatkowe wadliwie przyjęły, że w świetle przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz 86 ust. 1 ustawy o VAT przekazanie przez Gminę obiektu wielofunkcyjnego ([...] L.) w trwały zarząd jej jednostce budżetowej (MOSiR) jako odrębnemu od Gminy podatnikowi VAT, jest okolicznością wyłączającą możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesienie przez Gminę wydatków związanych z tą inwestycją. W świetle stanowiska wyrażonego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13 (publ. ONSAiWSA 2013/6/96) oraz w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie o sygn. akt C – 276/14 (Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów), jednostki budżetowe gminy nie są bowiem podatnikami VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 26 października 2015 r. (I FPS 4/15, publ. ONSAiWSA 2016/1/3) wyraził nadto stanowisko, zgodnie z którym w świetle art. 15 ust. 1 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT gmina ma prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni popiera to stanowisko, którym jest związany, zgodnie z art. 269 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "uppsa"). Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz 86 ust. 1 ustawy o VAT skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora IS na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) uppsa. 4.3. W odniesieniu do drugiego elementu sporu prowadzonego przez strony niniejszego postępowania sądowego, tj. co do ewentualnego nabycia przez Gminę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki zaliczane do tzw. kosztów ogólnych oraz wydatki promocyjne, Sąd zasadniczo przyznał rację organom podatkowym. Skarżąca nie wykazała bowiem, że tego rodzaju wydatki mają bezpośredni związek z jej czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT. Nie podważyła skutecznie stanowiska organów, które przyjęły, że sporne wydatki mają bezpośredni związek z realizacją zadań własnych Gminy (Miasta) jako jednostki samorządu terytorialnego. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela zaś te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, z których wynika, że w świetle art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 2 ustawy o VAT ponoszone przez gminę wydatki zaliczane do tzw. kosztów ogólnych oraz związane z budową jej wizerunku, czyli także promocyjne, nie stanowią dla gminy podstawy do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ich poniesienie. Sytuacja podmiotów prawa publicznego, działających w sferze publicznej, czyli także jednostek samorządu terytorialnego, jest bowiem nieporównywalna z do sytuacji podmiotów, których podstawowym celem jest prowadzenie działalności gospodarczej (zob. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., I FSK 59/15 wydany w innej sprawie ze skargi Miasta L.; wyrok dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.orzeczenia.nsa.gov.pl., w skrócie: "CBOSA"). 4.4. Zdaniem Sądu, wpływu na wynik sprawy nie wywiera uchybienie organów, które w sposób nieprecyzyjny określają stronę postępowania podatkowego i adresata decyzji (Urząd Miasta L. zamiast Gminy L.). Wyłącznie gmina jest bowiem podatnikiem podatku od towarów i usług, a urząd gminy jest aparatem pomocniczym organu wykonawczego gminy (zob. wyroki NSA: z 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2064/09; z 8 lutego 2012 r., I FSK 676/11; CBOSA). Dodać warto, że w rozpoznawanej sprawie obie strony posługują się zamiennie nazwami "Miasto L.", "Gmina L." oraz "Urząd Miasta L.". 5. W świetle powyższych rozważań, za zasadne Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 168 Dyrektywy VAT poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na przyjęciu, że jednostka samorządu terytorialnego (Miasto) nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na inwestycję budowlaną ([...] L.), która została przekazana w trwały zarząd jednostce budżetowej Miasta, a także art. 15 ust. 1 i 2 w związku z art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na przyjęciu, że dla celów odliczenia podatku naliczonego jednostka budżetowa Miasta jest odrębnym od Miasta (jednostki samorządu terytorialnego) podatnikiem VAT. Dodać należy, że organy podatkowe stwierdziły, że jednostka budżetowa Gminy (MOSiR) wykorzystuje przekazany jej obiekt do czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Za chybione Sąd uznał zaś zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 168 Dyrektywy VAT poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na przyjęciu, że Miasto nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od tzw. kosztów ogólnych dotyczących działalności określonych komórek organizacyjnych Miasta, a także wydatków na cele promocyjne. W toku postępowania podatkowego Gmina nie wykazała bowiem, że tego rodzaju wydatki mają bezpośredni związek z jej czynnościami opodatkowanymi. Nie sposób jednak wykluczyć możliwości wykazania przez Gminę, że poniosła wydatki zaliczone do tzw. kosztów ogólnych bądź promocyjnych (uwzględniając rozróżnienie wydatków dokonywane przez strony niniejszej postępowania sądowego), które miały bezpośredni związek z jej czynnościami opodatkowanymi. Ciężar dowodowy spoczywa w tym zakresie na Gminie. 6. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IS obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania, czyli przyjąć, że Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z budową hali sportowo – widowiskowej ([...] L.) także w sytuacji, gdy jej jednostka budżetowa (MOSiR) zarządza obiektem w celu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, działając przy tym w imieniu skarżącej. Gminę i jej jednostkę budżetową należy co do zasady traktować jako jednego podatnika. Istotne znaczenie należy zatem przypisać kwestii wykorzystywania obiektu do czynności podlegających opodatkowaniu, uwzględniając przy tym szczególną pozycję Gminy (Miasta) jako podmiotu prawa publicznego. Sąd uchylił tylko zaskarżoną decyzję, gdyż uznał, że sprawa może zostać rozstrzygnięta przez organ odwoławczy samodzielnie bądź z udziałem organu I instancji, czyli zgodnie z art. 229 Op. 7. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 uppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie przepisów art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 uppsa w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego. Do zwróconych kosztów postępowania Sąd zaliczył 41.717 zł tytułem uiszczonego wpisu stosunkowego od skargi i 7.200 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego (razem 48.917 zł, jak w punkcie drugim sentencji wyroku).