I FSK 59/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka–Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Bogusław Wolas, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Miasta L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 października 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 744/14 w sprawie ze skargi Miasta L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 grudnia 2013 r. nr ... w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Miasta L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego Skarga kasacyjna Miasta L. dotyczy wyroku z dnia 6 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 744/14, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę Miasta L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., postanowieniem z dnia 21 stycznia 2013 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za wskazany powyżej okres rozliczeniowy. Jednakże z uwagi na złożony przez Miasto wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika struktury sprzedaży od zakupów o charakterze reklamowym, promocyjnym, dotyczącym pielęgnacji zieleni, utrzymania czystości, budowy, utrzymania i remontów chodników oraz wytworzenia i utrzymania infrastruktury oświetleniowej, postępowanie to zostało zawieszone. Następnie po wydaniu przez Ministra Finansów interpretacji postępowanie zostało podjęte. Minister Finansów uznał, że Miastu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem współczynnika struktury sprzedaży związanego z wymienionymi wydatkami. Wobec powyższego, organ pierwszej instancji, decyzją z dnia 18 listopada 2013 r., dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. w sposób odmienny aniżeli wynikało to ze złożonej przez Miasto korekty do deklaracji za ten okres. Powodem takiego orzeczenia było zakwestionowanie Miastu prawa do odliczenia od zakupów wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Powyższe orzeczenie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. W złożonej na decyzję organu odwoławczego skardze Miasto podniosło zarzuty naruszenia: - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), zwanej dalej "Uptu", poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że Miastu nie przysługuje częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków o charakterze reklamowym i promocyjnym oraz wydatków dotyczących pielęgnacji zieleni, utrzymania czystości oraz budowy, utrzymania i remontu chodników, a także wydatków dotyczących wytworzenia i utrzymania infrastruktury oświetleniowej przy zastosowaniu współczynnika struktury sprzedaży; - art. 201 §1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "Op", poprzez wydanie decyzji mimo toczącego się postępowania sądowego w sprawie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w analogicznej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, tj. w zakresie uznania, czy Miasto jest uprawnione do częściowego odliczenia podatku naliczonego z tytułu określonych kategorii wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy zastosowaniu współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 Uptu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie nie zachodziły podstawy do zawieszenia postępowania z uwagi na wszczętą sądową kontrolę wydanej na wniosek Miasta interpretacji indywidualnej. Zdaniem Sądu, wydanie interpretacji indywidualnej nie było w niniejszej sprawie zagadnieniem wstępnym, bez którego nie mogło nastąpić rozstrzygnięcie sprawy "głównej". W kwestii zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 2 Uptu Sąd uznał, że poniesione przez Miasto wydatki nie były ściśle związane z czynnościami opodatkowanymi, lecz z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, którą Miasto wykonuje jako organ władzy publicznej. Sąd nawiązał przy tym do ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. Nr 594, ze zm.), zwanej dalej "Usg", w której określone zostały zadania publiczne gminy, do których należą m. in. sprawy kultury, gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, ładu przestrzennego, zieleni gminnej i zadrzewień. Sąd wskazał również na art. 15 ust. 6 Uptu, z którego wynika, że gmina nie działa w charakterze podatnika w zakresie realizowanych zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla wykonywania których została ona powołana. Sąd wskazał, że Miasto w ramach swojej działalności ponosi wydatki o charakterze reprezentacyjnym, promocyjnym, których zasadniczym celem jest promowanie Miasta i wszystkich obszarów jego działalności. Zdaniem Sądu, głównym celem dokonywania wskazanych powyżej wydatków jest poprawa wizerunku Miasta w oczach mieszkańców, potencjalnych inwestorów, przedsiębiorców oraz nabywców i potencjalnych nabywców gruntów i lokali będących własnością Miasta. Służą one także zwiększeniu atrakcyjności i konkurencyjności Miasta względem innych jednostek samorządu terytorialnego. Działania, z którymi związane były wspomniane wydatki, w sposób długofalowy, wpływają na wzrost rozpoznawalności Miasta w regionie, co w rezultacie ma znaczny wpływ na zwiększenie liczby inwestycji w Mieście. Jednocześnie Strona ponosi wydatki związane z pielęgnacją zieleni, utrzymaniem czystości na terenach miejskich, utrzymania i remontu chodników oraz oświetleniem Miasta (w tym koszty wytworzenia i utrzymania infrastruktury oświetleniowej). Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że wskazane wydatki Miasto jest zobowiązane ponosić w ramach wykonywania zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, w stosunku do których nie jest podatnikiem. Tym samym wydatki te nie mają związku z działalnością gospodarczą Miasta i z czynnościami opodatkowanymi. Zdaniem Sądu, z okoliczności, że ten sam podmiot, tj. Miasto L. wykonuje czynności w zakresie swoich zadań, które pozostają poza zakresem podatku od towarów i usług i prowadzi opodatkowaną działalność gospodarczą, nie było wystarczające do stwierdzenia, że istnieje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, a działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 86 ust. 1 Uptu. Sąd zgodził się również z organami, że w przedmiotowej sprawie nie znajdował zastosowania art. 90 ust. 1 i 2 Uptu, gdyż ponoszone wydatki były związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, a zatem nie mogły stanowić podstawy dla odliczeń częściowych. Na powyższe orzeczenie Miasto, działające, za pośrednictwem pełnomocnika - doradcy podatkowego, złożyło skargę kasacyjną, w której wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne strona powołała naruszenie: - art. 15 ust. 6 Uptu w zw. z art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r.), zwanej dalej "Dyrektywą 112", poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że działania podatnika będącego organem władzy publicznej w celu wykorzystania nabytych towarów i do zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego nie mogą służyć jednocześnie czynnościom podlegającym opodatkowaniu, co uniemożliwia skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 2 Uptu; - art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 2 Uptu w zw. z art. 168 lit. a Dyrektywy 112, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że organowi władzy publicznej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem współczynnika struktury sprzedaży wynikające z ponoszonych wydatków o charakterze reklamowym, promocyjnym oraz wydatków dotyczących pielęgnacji zieleni, utrzymania czystości oraz budowy, utrzymania i remontu chodników, a także z wydatków dotyczących wytworzenia i utrzymania infrastruktury oświetleniowej z uwagi na brak ścisłego związku tych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną; - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 2 Uptu, poprzez odmowę zastosowania tych przepisów w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, pełnomocnik organu odwoławczego - radca prawny, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Jak wynika z treści wniesionego środka odwoławczego, strona kwestionuje zaskarżony wyrok w zakresie w jakim Sąd pierwszej instancji uznał, że poniesione przez nią wydatki o charakterze reklamowym, promocyjnym oraz wydatki dotyczące pielęgnacji zieleni, utrzymania czystości oraz budowy, utrzymania i remontu chodników, a także wydatki dotyczące wytworzenia i utrzymania infrastruktury oświetleniowej, były związane z jej działalnością jako organu władzy publicznej, a nie były związane z jej działalnością w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Wyrok Sądu pierwszej instancji został zaskarżony w oparciu o zarzuty naruszenia prawa materialnego, które, zdaniem skarżącej, doprowadziło Sąd do uznania, że wydatki Miasta służące jego działalności publicznej nie mogą jednocześnie służyć jego działaniom o charakterze komercyjnym, gdyż nie mają z nimi bezpośredniego związku. Strona zakwestionowała w związku z tym wykładnię art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 2, art. 15 ust. 6 Uptu w zw. z art. 13 i art. 168 lit. a Dyrektywy 112. Podniosła również niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 2 Uptu, przejawiające się w zakwestionowaniu jej prawa do odliczenia w oparciu o współczynnik struktury sprzedaży związanej, jej zdaniem, również z czynnościami opodatkowanymi. Przystępując do oceny postawionych zarzutów należy w pierwszej kolejności wskazać, że kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie ma podmiotowość Miasta L. na gruncie podatku od towarów i usług. Miasto, jako jednostka samorządu terytorialnego, jest organem władzy publicznej, które to organy, co do zasady, nie działają w charakterze podatnika tego podatku. Wynika to wprost z art. 15 ust. 6 Uptu, zgodnie z którym, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej, w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, do realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wykonywanie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych nie musi jednak bezwzględnie oznaczać, że organy władzy publicznej będą działały w charakterze podatników podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 13 Dyrektywy 112, którego transpozycję stanowi art. 15 ust. 6 Uptu, wyłączenie z opodatkowania dotyczy również transakcji, które wymienione podmioty dokonują jako organy władzy publicznej. Opodatkowaniu podlegają natomiast jedynie te transakcje wykonywane przez organy, w przypadku których wyłączenie z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji. W związku z tym, nie każda operacja handlowa, dotycząca sprzedaży towarów lub usług przez organ, będzie podlegała opodatkowaniu. Powoduje to, że działalność organów, w dominującym stopniu, jest podmiotowo wyłączona z zakresu podatku od wartości dodanej. Wskazuje na to również w swych orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwany dalej "TSUE", który opodatkowanie wykonywanych przez organ władzy publicznej świadczeń ogranicza do tych przypadków, gdy zastosowanie wyłączenia mogłoby prowadzić do znaczącego zakłócenia konkurencji (por. wyrok TSUE w sprawie C-288/07 Isle of Wight Council; postanowienie TSUE w sprawie C-72/13 Gmina Wrocław). Zakres działania gminy (Miasta L.), jako organu władzy publicznej, został uregulowany w Usg. Główną i dominującą sferę działalności gmin stanowi realizacja zadań o charakterze publicznym, w których skład wchodzą zadania własne gminy (art. 7 ust. 1) oraz zadania zlecone (art. 8 ust. 1), należące do właściwości innych organów państwowych. Jest to szeroko rozumiana działalność nastawiona na zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. Do zakresu działania gminy należą zatem wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W sferze publicznoprawnej mieści się m. in. promocja gminy (art. 7 ust. 1 pkt 18 Usg), utrzymanie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (7 ust. 1 pkt 1 Usg), gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (7 ust. 1 pkt 2 Usg), zieleni gminnej i zadrzewień (art. 7 ust. 1 pkt 12 Usg), utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 Usg). Wykonując którekolwiek z tych zadań, gmina nie działa zatem w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, chyba że wyłączenie z opodatkowania danej czynności, służącej realizacji tych zadań, mogłoby dyskryminować podmioty prywatne (np. podmioty, które tak jak gmina administrująca mieniem komunalnym, funkcjonują na rynku obrotu nieruchomościami). Wykonywanie czynności opodatkowanych przez gminę, w sferze jej działalności publicznej, nie jest zatem nastawionym na zysk zamierzonym działaniem, lecz wynika z konieczności zapewnienia takich samych reguł dla podmiotów prawa publicznego i podmiotów prywatnych występujących na danym rynku. W przypadku działalności publicznej gminy nie można zatem mówić o intencjonalnym prowadzeniu działalności gospodarczej. Gmina jest bowiem w pierwszej kolejności organem władzy publicznej, realizującym zadania służące zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, których wykonanie niekiedy wymaga, z przyczyn wskazanych powyżej, opodatkowania poszczególnych transakcji podatkiem od towarów i usług. Okoliczności wykonywania czynności opodatkowanych przez organ władzy publicznej rzutują, wbrew temu co twierdzi Miasto L., na możliwość powiązania niektórych zakupów z czynnościami opodatkowanymi. Tyczy się to analizowanych w niniejszej sprawie kosztów związanych z budową wizerunku, na które składają się wydatki na reklamę i promocję gminy, zapewnienie czystości i porządku w gminie, utrzymanie i modernizację należącej do gminy infrastruktury. Budowa wizerunku, w sferze działalności typowego przedsiębiorcy, jest zaliczana do tzw. kosztów ogólnych prowadzonej działalności, które to koszty, choć niezwiązane bezpośrednio z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi, generują prawo do odliczenia. W kwestii wielokrotnie w swych orzeczeniach wypowiadał się zresztą TSUE. Wskazywał on, że aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego i określić zakres takiego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (por. wyroki TSUE w sprawach C-29/08 SKF; C-435/05 Investrand). Uzupełnienie tej reguły stanowi przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia, gdy taki bezpośredni i ścisły związek nie występuje, lecz poniesione wydatki należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów i usług. Takie wydatki mają bowiem bezpośredni związek z całością działalności gospodarczej podatnika (por. wyrok TSUE w sprawie C-126/14 Sveda UAB). Z orzecznictwa TSUE wynika ponadto, że krajowe organy podatkowe i sądy, stosując owe kryteria bezpośredniego związku, powinny brać pod uwagę wszelkie okoliczności, w jakich przebiegały rozpatrywane transakcje i uwzględnić tylko te z pośród nich, które były w sposób obiektywny związane z opodatkowaną działalnością podatnika (por. wyrok TSUE w sprawie C-104/12 Becker). W świetle powyższych wywodów należało uznać, że ponoszone przez gminę wydatki, związane z budową wizerunku, nie mogą zostać uznane za koszty ogólne rodzące prawo do odliczenia, stosownie do art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 2 Uptu, gdyż sytuacja podmiotów prawa publicznego, działających w sferze publicznej, jest nieporównywalna do sytuacji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Istotą działalności gminy nie jest bowiem działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 Uptu, lecz zaspokajanie potrzeb wspólnoty samorządowej, w której interesie leży zwiększenie atrakcyjności danej jednostki samorządu terytorialnego, jako obszaru inwestycyjnego, miejsca zamieszkania itd. Należy więc w sposób jednoznaczny rozróżnić okoliczności podejmowania działań o charakterze autopromocyjnym (wizerunkowym) przez gminę oraz typowego przedsiębiorcę, który koszty ponoszone na te działania zalicza do kosztów ogólnych, służących czynnościom opodatkowanym. W przypadku przedsiębiorcy budowa wizerunku zazwyczaj stanowi element cenotwórczy jego towarów. Bezsprzecznie jest natomiast narzędziem służącym zwiększeniu przyszłych zysków z prowadzonej działalności gospodarczej. Z tego też względu, w przypadku przedsiębiorcy, np. kampania promocyjna i poniesione na nią nakłady pozostają najczęściej w ścisłym związku z czynnościami opodatkowanymi. W działalności gospodarczej podejmowanie określonych czynności reklamowych służy bowiem, co do zasady, promowaniu zasadniczej działalności zarobkowej danego przedsiębiorcy. Przedsiębiorca (podatnik) nie prowadzi działalności w zakresie promocji własnych towarów lecz w zakresie ich sprzedaży w celach zarobkowych. Celem samym w sobie nie jest również rozwój i modernizacja infrastruktury, które dla przedsiębiorcy mają rację bytu tylko wtedy, gdy korzystnie wpływają na jego przyszłe obroty. W przypadku gminy, budowa wizerunku poprzez promocję, dbanie o czystość, czy poprzez nakłady na infrastrukturę gminną, niezależnie od potencjalnych korzyści z tego wynikających, stanowi sprawę publiczną, należącą do sfery działalności wymienionej jednostki samorządowej na rzecz wspólnoty. Są to wydatki, które podnoszą standard życia mieszkańców, przyciągają potencjalnych inwestorów itd. Dlatego też wskazane przez Miasto zakupy o charakterze reklamowym, promocyjnym, dotyczącym pielęgnacji zieleni, utrzymania czystości, budowy, utrzymania i remontów chodników oraz wytworzenia i utrzymania infrastruktury oświetleniowej nie służyły promowaniu L. jako przedsiębiorcy działającego na rynku nieruchomości, tylko realizacji zadań własnych gminy, określonych w art. 7 ust. 1 Usg. Z tego też względu nie można uznać, że tego typu nakłady pozostają w związku z czynnościami opodatkowanymi, albowiem cel takich działań nie może być rozpatrywany w perspektywie zawierania umów cywilnoprawnych z potencjalnymi nabywcami lub dzierżawcami nieruchomości gminnych. W takim związku mogłyby natomiast pozostawać np. wydatki poniesione w celu przygotowania nieruchomości do sprzedaży lub wydzierżawienia, takie jak koszty operatów geodezyjnych, uzbrojenia terenu, wzniesienia budowli, nakładów na lokale mieszkalne lub użytkowe, reklama konkretnych nieruchomości lub lokali użytkowych. Nie byłby to jednak wydatki o charakterze ogólnym (wizerunkowym), lecz dotyczące bezpośrednio i konkretnie składników majątku wykorzystywanych do czynności opodatkowanych. Jedynie bowiem w takim przypadku można mówić o nakładach dotyczących działania gminy w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Tytułem uzupełnienia wskazać należy, że NSA w składzie niniejszym podziela poglądy zawarte w wyroku z dnia 12 sierpnia 2015 r., I FSK 943/14, wydanym w sprawie wniosku Miasta L. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie rozliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika struktury sprzedaży od zakupów o charakterze reklamowym, promocyjnym, dotyczącym pielęgnacji zieleni, utrzymania czystości, budowy, utrzymania i remontów chodników oraz wytworzenia i utrzymania infrastruktury oświetleniowej. W podobnym duchu tut. Sąd wypowiadał się również w innych swoich orzeczeniach (por. wyroki NSA z dnia 7 czerwca 2016 r., I FSK 491/16; z dnia 15 grudnia 2015 r., I FSK 1630/14; www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie niniejszym nie podzielił natomiast poglądu wyrażonego w wyroku NSA z dnia 16 kwietnia 2015 r., I FSK 109/14, zgodnie z którym, wydatki poniesione na promocje gminy mogą służyć zarówno jej celom publicznym jak i celom gospodarczym, z czego wynika ich związek z czynnościami opodatkowanymi. Mając na uwadze powyższe postawione zarzuty kasacyjne należało uznać za niezasadne. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Ppsa orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzekł natomiast stosownie do art. 204 pkt 1 Ppsa.