I FSK 491/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1185/15 w sprawie ze skargi Gminy D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 11 sierpnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. oraz nadpłaty w tym podatku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 300 (słownie: trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna Gminy D. dotyczy wyroku z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1185/15, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę Gminy D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 11 sierpnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. oraz stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że pismem z dnia 4 lipca 2014 r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za wskazane powyżej okresy rozliczeniowe. Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty skarżąca dołączyła korekty deklaracji za te okresy oraz wyjaśniła, że w pierwotnych deklaracjach m. in. nie skorzystała z przysługującego jej prawa do odliczenia z faktur dokumentujących zakupy związane z kosztami ogólnymi gminy oraz zakupy na potrzeby zabytkowego budynku spichlerza w D.. Skarżąca podniosła, że na koszty ogólne składały się wydatki administracyjne i inwestycyjne, które były wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i czynności niepodlegajacych opodatkowaniu. W związku z tym, udział obrotów ze sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem wyniósł 100%, co powodowało, że skarżącej przysługiwało pełne prawo do odliczenia z tytułu ponoszonych wydatków. W toku czynności wyjaśniających organ podatkowy ustalił, że skarżąca dokonała m. in. odliczenia z faktur dokumentujących wydatki na: utrzymanie witryn internetowych, do których utworzenia i utrzymania była zobowiązana na podstawie ustawy z dnia 6 września 2001 r. o dostępie do informacji publicznej (Dz. U. Nr 112, poz. 1198, ze zm.) oraz imprez i zakupów mających na celu promocję gminy. W odniesieniu do związku przedmiotowych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną skarżąca wyjaśniła, że jako jednostka samorządu terytorialnego prowadzi działalność zarówno o charakterze publicznym, jak i komercyjnym. Chcąc maksymalizować swoje przychody, podejmuje wiele działań mających na celu budowanie (poprawę) jej wizerunku oraz promocję. Zwiększenie ruchu turystycznego przekłada się na sytuację lokalnych podmiotów gospodarczych, którzy są dzierżawcami gminnych nieruchomości. Poprawienie sytuacji tych podmiotów pozwala na uzyskiwanie wyższego czynszu z tytułu dzierżawy. Zwiększa się także popyt na dzierżawę nieruchomości gminnych. Ponadto, silniejsza gospodarka lokalna pozwala gminie na korzystniejszą sprzedaż nieruchomości, które są sprzedawane szybciej oraz za wyższe kwoty. Decyzją z dnia 30 października 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. oraz stwierdził nadpłatę w tym podatku. W swym orzeczeniu organ nie zgodził się jednak ze skarżącą, że przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowanie (poprawę) wizerunku miasta i promocję gminy oraz faktur dokumentujących wydatki na utrzymanie witryn internetowych. W złożonym odwołaniu gmina wniosła o uchylenie powyższej decyzji w części dotyczącej nieuwzględnienia przez organ podatkowy pierwszej instancji prawa do odliczenia podatku naliczonego od wymienionych powyżej wydatków. Zaskarżoną decyzją z dnia 11 sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że budowanie wizerunku miasta i promocja gminy odbywa się w ramach władztwa publicznego. Gmina wykonując to zadanie działa jako administracja publiczna i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. Z tego też względu, wskazane wydatki gmina jest zobowiązana ponosić w ramach wykonywania zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, w stosunku do których nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Tym samym, wydatki te nie mają związku z działalnością gospodarczą skarżącej (z jej czynnościami opodatkowanymi). W opinii organu odwoławczego, wydatki promocyjne dotyczyły wydarzeń i imprez miejskich, a więc zadań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego. Gmina, realizując swoje zadania statutowe, czy to w zakresie budowania wizerunku, czy to w zakresie utrzymywania witryn internetowych, nie występuje w tym momencie jako podatnik podatku od towarów i usług. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie gmina wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji podnosząc zarzuty naruszenia: - art. 233 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), zwanej dalej "Op"; - art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 i 6 oraz art. 86 ust. 8 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej "Uptu", w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S., wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że poczynione przez gminę wydatki na budowanie (poprawę) wizerunku miasta i promocję oraz na utrzymanie witryn internetowych, są wydatkami ponoszonymi w ramach zadań własnych gminy. Sąd odwołał się do ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r., poz.1515, ze zm.), zwanej dalej "Usg" i stwierdził, że każde działanie podejmowane przez gminę w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu gminy, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, należy uznać za działanie publiczne. Zatem twierdzenie skarżącej, że nie ma związku pomiędzy wykonywaniem zadań własnych a działalnością w charakterze organu władzy publicznej nie znajdowało oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Zdaniem Sądu, także budowanie wizerunku miasta i promocja gminy odbywała się w ramach władztwa publicznego i gmina wykonując te zadania, działała jako administracja publiczna. Sąd dodał, że w efekcie ponoszenia wydatków związanych z budową odpowiedniego wizerunku, promocją, tworzeniem i utrzymywaniem stron internetowych gmina czerpie pożytki np.: z dzierżawy i najmu nieruchomości położonych na jej terenie, jednakże wbrew twierdzeniom skarżącej, wskazane wydatki była zobowiązana ponosić w ramach wykonywania zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa (np. Usg), w stosunku do których nie jest podatnikiem. Tym samym, wydatki te nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi. Wydatki promocyjne związane były z zadaniami gminy określonymi przepisami Usg, bowiem dotyczyły wydarzeń i imprez miejskich, a więc zadań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego. Sąd podkreślił, że gmina we wskazanych sytuacjach nie jest typowym przedsiębiorcą, którego celem jest jedynie maksymalizacja zysku. Gmina wykonuje zadania własne w oparciu o reżim publicznoprawny, tj. w ramach uprawnień i narzędzi przyznanych jej z mocy prawa, a więc nie działa, na zasadach analogicznych do prywatnych przedsiębiorców. Sąd dodał, że gmina, jako organ władzy publicznej, jest również zobowiązana, na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy o dostępie do informacji publicznej, do utworzenia i utrzymania stron internetowych wskazanych w zaskarżonej decyzji. Z brzmienia art. 1 ust. 1 ww. ustawy wynika natomiast, że każda informacja o sprawach publicznych stanowi informację publiczną w rozumieniu niniejszej ustawy i podlega udostępnieniu na zasadach i w trybie określonych w tej ustawie. Na swojej stronie BIP, podmiot jest zobowiązany publikować informacje, które będą służyć wszystkim odwiedzającym, a zatem - między innymi: swój status prawny lub formę prawną, przedmiot działania i kompetencje, organy i osoby sprawujące funkcje i ich kompetencje, majątek, którym dysponuje, tryb działania, sposoby przyjmowania i załatwiania spraw, informacje o prowadzonych rejestrach, ewidencjach i archiwach oraz o sposobach i zasadach udostępniania danych w nich zawartych (art. 6 ustawy o informacji publicznej). Sąd zgodził się więc z organem, że gmina wykonuje czynności związane z utrzymaniem stron internetowych, nie jako podatnik, lecz jako jednostka samorządu terytorialnego, czyli organ władzy publicznej, wobec czego skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z utrzymaniem witryn internetowych. Sąd podzielił również stanowisko organu podatkowego, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości, próbek, kiełbasy śląskiej, karkówki, torebek papierowych. W ocenie Sądu, wskazane wyżej wydatki o charakterze promocyjnym, były także związane z wykonywaniem zadań własnych gminy i są związane jedynie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Między ww. wydatkami mającymi charakter kosztów ogólnych, w ocenie Sądu, nie istniał związek bezpośredni z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu czy czynnościami zwolnionymi, uprawniający w części odliczenie podatku naliczonego. Sąd podkreślił, że każda gmina prowadząc prawidłową gospodarkę finansową i dokonując szeregu inicjatyw w ramach zadań własnych będzie osiągała skutek chociażby w postaci przyciągania, np. inwestorów. Jednakże uznanie, że jest to związek mający walor bezpośredniego, w rozumieniu art. 86 ust. 1 Uptu, byłby w rozpoznawanej sprawie wnioskiem zbyt daleko idącym. Na powyższe orzeczenie Gmina D., działająca za pośrednictwem pełnomocnika - doradcy podatkowego, złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjnej skarżąca powołała naruszenie: - art. 15 ust. 6 Uptu w zw. z art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r.), zwanej dalej "Dyrektywą 112", poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zakupy dokonywane przez jednostki samorządu terytorialnego, których organy są jednocześnie organami władzy publicznej, w celu wykorzystania tych zakupów do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, nie mogą służyć jednocześnie czynnościom podlegającym opodatkowaniu, co wiąże się z uniemożliwieniem skorzystania przez skarżącą z prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 2 Uptu; - art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 2 Uptu w zw. z art. 168 lit. a Dyrektywy 112, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu założenia, że organowi władzy publicznej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem współczynnika struktury sprzedaży, wynikające z ponoszonych wydatków na utrzymanie witryn internetowych oraz na budowanie (poprawę) wizerunku gminy, jej promocję, w tym wydatków na zakup prezentów małej wartości oraz drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, ze względu na brak bezpośredniego i ścisłego związku tychże ze sprzedażą opodatkowaną; - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1, 2 i 6 Uptu w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 18 Usg, poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, że wydatki związane z wykonywaniem zadań własnych gminy, w tym wydatki na promocję i budowę jej wizerunku, nie pozostają w jakimkolwiek związku z działalnością opodatkowaną, a w konsekwencji tego nieuprawnione uznanie, że takie działania podejmowane przez gminę jako jednostkę samorządu terytorialnego i organ władzy publicznej mogą służyć jedynie jej celom publicznym, z wyłączeniem celów o charakterze komercyjnym, co powoduje, że podatek naliczony dotyczący tych wydatków nie podlega odliczeniu, z wyjątkiem sytuacji, w której skarżąca wykaże bezpośredni związek tychże wydatków z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi na podstawie umów cywilnoprawnych; - art. 3 § 1 i art. 141 § 4 Ppsa w zw. z art. 121 § 1 Op, poprzez wadliwe wykonanie czynności kontrolnych polegające na oddaleniu skargi i w konsekwencji nieuchyleniu zaskarżonej decyzji, skutkujące ponadto naruszeniem zasady zaufania, poprzez nieuzasadnione odstąpienie od ugruntowanej linii orzeczniczej, a dodatkowo wydanie wyroku, z którego uzasadnienia wynika brak jakiegokolwiek ustosunkowania się do szerokiej argumentacji skarżącej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy, działający za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Jak wynika z treści wniesionego środka odwoławczego, Gmina D. kwestionuje zaskarżony wyrok w zakresie w jakim Sąd pierwszej instancji uznał, że poniesione przez nią wydatki, mające na celu organizację imprez promujących gminę, były związane z jej działalnością jako organu władzy publicznej, a nie były związane z jej działalnością w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Skarżąca nie zgodziła się również ze stanowiskiem Sądu, który analogicznie odniósł się do poniesionych przez nią wydatków na utrzymanie witryn internetowych. Zdaniem skarżącej, wymienione wydatki miały na celu podniesienie atrakcyjności gminy jako obszaru inwestycyjnego, co z kolei korzystnie wpływało na działalność gminy polegającą na sprzedaży oraz dzierżawie nieruchomości komunalnych. Z tego też względu gmina uznała, że powinna mieć prawo aby odliczyć podatek naliczony z faktur dokumentujących wydatki na utrzymanie witryn internetowych oraz organizację imprez promocyjnych, gdyż zostały one poniesione nie tylko w związku z jej działalnością o charakterze publicznym, ale również w związku z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi. Wyrok Sądu pierwszej instancji został zaskarżony w głównej mierze w oparciu o zarzuty naruszenia prawa materialnego, które, zdaniem skarżącej, doprowadziło Sąd do uznania, że wydatki gminy służące jej działalności publicznej nie mogą jednocześnie służyć jej działaniom o charakterze komercyjnym, gdyż nie mają z nimi bezpośredniego związku. Skarżąca zakwestionowała w związku z tym wykładnię art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 2, art. 15 ust. 1, 2 i 6 Uptu w zw. z art. 13 i art. 168 lit. a Dyrektywy 112 oraz w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 18 Usg. Podniosła również naruszenie art. 121 § 1 Op z uwagi na odstąpienie, jak stwierdziła, od ugruntowanej linii orzeczniczej, wskazującej na ścisły związek pomiędzy nakładami na promocję a celami komercyjnymi jednostki samorządu terytorialnego, wyrażonej w wyroku NSA z dnia 16 kwietnia 2015 r., I FSK 109/14 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z art. 168 lit. a Dyrektywy 112, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Odzwierciedleniem powyższej regulacji w prawie krajowym jest art. 86 ust. 1 Uptu, który stanowi, że w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Dokonując wykładni powołanych przepisów wypada rozpocząć od stwierdzenia, że poszczególne elementy składające się na definicję prawa do odliczenia tworzą pewną całość, w oparciu o którą realizuje się istota podatku neutralnego dla przedsiębiorców, a obciążającego de facto ostatecznego nabywcę (konsumenta) towarów i usług. Charakteryzując transakcję, która rodzi prawo do odliczenia należy zatem stwierdzić, że nabywcą towarów i usług musi być przedsiębiorca, a konkretnie rzecz ujmując, podmiot występujący w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 Uptu. Przedmiot świadczenia powinien być natomiast wykorzystany w zasadniczej sferze działań tego przedsiębiorcy, tj. w zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 Uptu działalności gospodarczej. Ponieważ jednak prawo do odliczenia realizuje się poprzez obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony, ustawodawca w art. 86 ust. 1 Uptu nie mówi w sposób ogólny o działalności gospodarczej podatnika, lecz posługuje się pojęciem czynności opodatkowanych. Wynika to z faktu, że to właśnie wymienione czynności generują kwoty podatku należnego, które podatnik otrzymuje wraz z zapłatą za dokonywane świadczenia. Prawo do odliczenia powstaje zatem jako konsekwencja dokonania określonych zakupów, które są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Z czynnością opodatkowaną mamy natomiast do czynienia wtedy, gdy podlega ona opodatkowaniu na podstawie art. 5 Uptu oraz jest dokonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W kwestii prawa do odliczenia wielokrotnie w swych orzeczeniach wypowiadał się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwany dalej "TSUE". Wskazywał on, że aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego i określić zakres takiego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (por. wyroki TSUE w sprawach C-29/08 SKF, C-435/05 Investrand). Uzupełnienie tej reguły stanowi przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia, gdy taki bezpośredni i ścisły związek nie występuje, lecz poniesione wydatki należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów i usług. Takie wydatki mają bowiem bezpośredni związek z całością działalności gospodarczej podatnika (por. wyrok TSUE w sprawie C-126/14 Sveda UAB). Z orzecznictwa TSUE wynika ponadto, że krajowe organy podatkowe i sądy, stosując owe kryteria bezpośredniego związku, powinny brać pod uwagę wszelkie okoliczności, w jakich przebiegały rozpatrywane transakcje i uwzględnić tylko te z pośród nich, które były w sposób obiektywny związane z opodatkowaną działalnością podatnika (por. wyrok TSUE w sprawie C-104/12 Becker). Innymi słowy, prawo do odliczenia powstaje zarówno wtedy, gdy dany wydatek pozostaje w ścisłym związku z konkretną czynnością opodatkowaną, jak również, gdy jest związany z większą liczbą takich czynności, a także, gdy zostaje poniesiony w związku z ogółem czynności, kształtujących zakres działalności gospodarczej podatnika. W każdym bowiem z tych przypadków podatek naliczony zapłacony w cenie nabytych towarów lub usług stanowi, w sposób pośredni lub bezpośredni, element cenotwórczy czynności opodatkowanych, pozostając z nimi w ten sposób ścisłym związku, wynikającym zarówno z art. 168 lit. a Dyrektywy 112, jak i art. 86 ust. 1 Uptu. W przypadku jednostek samorządu terytorialnego opisany powyżej mechanizm znajduje pełne zastosowanie. Aby prawo do odliczenia powstało, gmina musi bowiem wykorzystywać nabyte dobra do czynności opodatkowanych. W tym miejscu trzeba jednak zaznaczyć, że za wyjątkiem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, gmina działająca jako organ władzy publicznej nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 6 Uptu). Powoduje to, że działalność gminy, w dominującym stopniu, jest podmiotowo wyłączona z zakresu podatku od wartości dodanej (art. 13 ust. a Dyrektywy 112). Jak bowiem wskazuje w swych orzeczeniach TSUE, opodatkowanie wykonywanych przez organ władzy publicznej świadczeń należy ograniczyć do tych przypadków, gdy zastosowanie wyłączenia mogłoby prowadzić do znaczącego zakłócenia konkurencji (por. wyrok TSUE w sprawie C-288/07 Isle of Wight Council; postanowienie TSUE w sprawie C-72/13 Gmina Wrocław). Zakres działania gminy, jako organu władzy publicznej, został uregulowany w Usg i jak wynika z zawartych tam przepisów ma on złożony charakter. Główną i dominującą sferę działalności gmin stanowi realizacja szeroko rozumianych zadań o charakterze publicznym, w których skład wchodzą zadania własne gminy (art. 7 ust. 1) oraz zadania zlecone (art. 8 ust. 1), należące do właściwości innych organów państwowych. Gminy mogą prowadzić również działalność gospodarczą, wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej (art. 9 ust. 2 Usg), z tytułu której są podatnikami podatku od wartości dodanej. Zasadniczym przedmiotem działalności gminy są jednak czynności wykonywane w charakterze podmiotu prawa publicznego w celu sprawowania władzy publicznej. Jest to szeroko rozumiana działalność nastawiona na zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. Do zakresu działania gminy należą zatem wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W sferze publicznoprawnej mieści się również promocja gminy, co wynika z treści art. 7 ust. 1 pkt 18 Usg. Ponadto na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ustawy o dostępie do informacji publicznej każdy organ władzy publicznej ma obowiązek udostępniać informacje publiczne za pośrednictwem stron w sieci teleinformatycznej Biuletynu Informacji Publicznej. Do sfery działań publicznych gminy należy również zaliczyć prowadzenie odrębnych od Biuletynu stron internetowych. Mieści się to w szerokim pojęciu spraw publicznych o znaczeniu lokalnym, gdyż niewątpliwie służy prawidłowemu zaspokajaniu wielu innych potrzeb wspólnoty, wymienionych w art. 7 ust. 1 Usg. Poniesione przez gminę wydatki na organizację imprez promocyjnych oraz utrzymanie stron internetowych miały więc bezpośredni i ścisły związek ze sferą jej działań publicznych, a zatem z działalnością w interesie społeczności lokalnej, pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie były to natomiast nakłady, które można by uznać za pozostające w takim właśnie związku z realizacją konkretnych czynności opodatkowanych, tj. sprzedażą oraz dzierżawą nieruchomości komunalnych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zwiększenie atrakcyjności gminy, wpływające na popyt i ceny na rynku nieruchomości miało w niniejszej sprawie, w kontekście prawa do odliczenia, charakter dalece pośredni, który z punktu widzenia zastosowania art. 168 lit. a Dyrektywy 112, jak i art. 86 ust. 1 Uptu należało uznać za niewystarczający. Należało zatem zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że pomiędzy ponoszonymi przez gminę wydatkami na promocję i budowę wizerunku oraz na utrzymanie witryn internetowych, a czynnościami opodatkowanymi (sprzedażą i dzierżawą nieruchomości stanowiących majątek gminy) nie zaistniał ścisły związek, który uzasadniałby przyznanie gminie prawa do odliczenia z tytułu tych wydatków. Analizując działalność promocyjną gminy przez pryzmat realizacji innych celów o istotnym znaczeniu lokalnym należy stwierdzić, że zwiększenie atrakcyjności gminy, chociażby jako obszaru inwestycyjnego, prowadzi do redukcji bezrobocia, wzrostu konkurencji na danym rynku, poprawy infrastruktury, napływu ludności, transferu technologii itd. Z tego też względu nie można uznać, że nakłady na promocje gminy pozostają w ścisłym związku z czynnościami opodatkowanymi, albowiem cel takich działań należy rozpatrywać w znacznie szerszej perspektywie niż zawieranie umów cywilnoprawnych z potencjalnymi nabywcami lub dzierżawcami nieruchomości gminnych. Wydatki na promocję oraz informatyzację gminy nie mogą być zatem uznane jako bezpośrednie narzędzie do realizacji wymienionych celów komercyjnych (czynności opodatkowanych), gdyż działalność informacyjna, promocyjna i wynikające z nich korzyści dla społeczności lokalnej, z punktu widzenia gminy, zasadniczo dominują nad ewentualnym wzrostem atrakcyjności i wartości nabywanych lub dzierżawionych nieruchomości. Z tego też względu należało stwierdzić, że poniesione wydatki nie będą pozostawały w bezpośrednim związku z czynnościami opodatkowanymi takimi jak sprzedaż lub dzierżawa nieruchomości. W takim związku mogłyby natomiast pozostawać np. wydatki poniesione w celu przygotowania nieruchomości do sprzedaży lub wydzierżawienia, takie jak koszty operatów geodezyjnych, uzbrojenia terenu, wzniesienia budowli, nakładów na lokale mieszkalne lub użytkowe. Ponoszone wydatki nie mogły również zostać uznane za rodzące prawo do odliczenia koszty ogólne skarżącej, gdyż sytuacja podmiotów prawa publicznego działających w charakterze władzy publicznej jest nieporównywalna do sytuacji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Właściwa analogia istnieje bowiem pomiędzy podmiotem prawa publicznego działającym jako organ władzy publicznej, a podatnikiem nabywającym towary dla użytku prywatnego. W obu tych przypadkach działalność takich osób pozostaje całkowicie poza zakresem opodatkowania. Osoba dokonująca nabycia na użytek prywatny nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 Dyrektywy 112. Podobnie art. 13 Dyrektywy 112 jasno stanowi, że podmioty prawa publicznego nie są co do zasady uważane za podatników w odniesieniu do transakcji, w których występują jako organy władzy publicznej (por. wyrok NSA z dnia 12 sierpnia 2015 r., I FSK 943/14, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Istotą działalności gminy nie jest bowiem działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 Uptu, a zatem wydatki o charakterze ogólnym nie mogą być traktowane analogicznie do kosztów ogólnych podatnika, stanowiących elementy cenotwórcze dostarczanych przez niego towarów i usług. Należy więc w sposób jednoznaczny rozróżnić okoliczności podejmowania działań o charakterze autopromocyjnym przez gminę oraz typowego przedsiębiorcę, który koszty ponoszone na te działania zalicza do kosztów ogólnych, służących czynnościom opodatkowanym. W przypadku przedsiębiorcy promocja zazwyczaj stanowi element cenotwórczy jego towarów. Bezsprzecznie jest natomiast narzędziem służącym zwiększeniu przyszłych zysków z prowadzonej działalności gospodarczej. Z tego też względu, w przypadku przedsiębiorcy, kampania promocyjna i poniesione na nią nakłady pozostają najczęściej w ścisłym związku z czynnościami opodatkowanymi. W działalności gospodarczej podejmowanie określonych czynności reklamowych służy bowiem, co do zasady, promowaniu zasadniczej działalności zarobkowej danego przedsiębiorcy. Przedsiębiorca (podatnik) nie prowadzi bowiem działalności w zakresie promocji własnych towarów lecz w zakresie ich sprzedaży w celach zarobkowych. W związku z powyższym, ponoszenie kosztów promocji ma dla przedsiębiorcy rację bytu wtedy, gdy korzystnie wpływa na jego obroty. Tym samym w powyższym przypadku promocja pozostaje w ścisłym związku ze sprzedażą towarów przez podatnika, wypełniającą definicję czynności opodatkowanych. W odniesieniu do gminy, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że promocja, niezależnie od potencjalnych korzyści z niej wynikających, stanowi sprawę publiczną, należącą do sfery działalności wymienionej jednostki samorządowej na rzecz wspólnoty. W tym znaczeniu, promocja może być uznana za cel sam w sobie, gdyż gmina realizuje w ten sposób jedno z zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 18 Usg. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie niniejszym nie podzielił zatem stanowiska zajętego w powoływanym w skardze kasacyjnej wyroku NSA z dnia 16 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 109/14, gdyż uznał, że wydatki na promocję nie muszą, w przypadku gminy, skutkować powstaniem prawa do odliczenia. Zasadnicza sfera działalności gminy znajduje się bowiem poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a zatem w przypadku takich wydatków konieczne jest każdorazowo badanie, czy mają one ścisły i bezpośredni związek z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi. Reasumując, podnoszony przez skarżącą argument wpływu wydatków na ceny gminnych nieruchomości (ich sprzedaż i dzierżawę) należało uznać za nieistotny z punktu widzenia realizacji prawa do odliczenia. Przyjmując argumentację skarżącej należałoby bowiem uznać, że w zasadzie każda aktywność informacyjna i promocyjna gminy, która równocześnie administruje swoim mieniem komunalnym, powinna prowadzić do wniosku, iż ma ona związek z czynnościami opodatkowanymi. Nakłady na promocje i działalność informacyjną nie mogą jednak generować prawa do odliczenia tylko z tego tytułu, że pośrednio wpływają na atrakcyjność nieruchomości, które gmina może wykorzystać w celach komercyjnych. Nakłady muszą dotyczyć bezpośrednio i konkretnie składników majątku wykorzystywanych do czynności opodatkowanych. Jedynie bowiem w takim przypadku można mówić o nakładach dotyczących działania gminy w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny uznał zatem za niezasadne zarzuty naruszenia art. 15 ust. 6 Uptu w zw. z art. 13 Dyrektywy 112, art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 2 Uptu w zw. z art. 168 lit. a Dyrektywy 112, a także art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1, 2 i 6 Uptu w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 18 Usg. Z powyższych względów niezasadne okazały się również postawione zarzuty naruszenia przepisów Ppsa i Op. Sąd pierwszej instancji właściwie skontrolował zaskarżoną decyzję i wydał prawidłowy wyrok. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Ppsa orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzekł natomiast stosownie do art. 204 pkt 1 Ppsa.