I SA/Sz 1185/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. oraz nadpłaty w tym podatku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]r., nr [...], określającą Gminie D. w podatku od towarów i usług za: - styczeń 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł, - luty 2011 r. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, - marzec 2011 r. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, - kwiecień 2011 r. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, - maj 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł, - czerwiec 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł, - lipiec 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł, - sierpień 2011 r. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, - wrzesień 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł, - październik 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł, - listopad 2011 r. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, - grudzień 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł b) stwierdzającą nadpłatę w podatku od towarów i usług za: - styczeń 2011 r. w kwocie [...] zł, - luty 2011 r. w kwocie [...] zł, - marzec 2011 r. w kwocie [...] zł, - kwiecień 2011 r. w kwocie [...] zł, - maj 2011 r. w kwocie [...] zł, - czerwiec 2011 r. w kwocie [...] zł, - lipiec 2011 r. w kwocie [...] zł, - sierpień 2011 r. w kwocie [...] zł, - wrzesień 2011 r. w kwocie [...] zł, - październik 2011 r. w kwocie [...] zł, - listopad 2011 r. w kwocie [...] zł, - grudzień 2011 r. w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Gmina D. pismem z dnia 4 lipca 2014 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r. w następujących wysokościach: - styczeń 2011 r. w kwocie [...] zł, - luty 2011 r. w kwocie [...] zł, - marzec 2011 r. w kwocie [...] zł, - kwiecień 2011 r. w kwocie [...] zł, - maj 2011 r. w kwocie [...] zł, - czerwiec 2011 r. w kwocie [...] zł, - lipiec 2011 r. w kwocie [...] zł, - sierpień 2011 r. w kwocie [...] zł, - wrzesień 2011 r. w kwocie [...] zł, - październik 2011 r. w kwocie [...] zł, - listopad 2011 r. w kwocie [...]zł, - grudzień 2011 r. w kwocie [...] zł. Do wniosku zostały załączone korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za powyższe okresy rozliczeniowe. W uzasadnieniu wniosku Gmina wskazała, że pierwotne deklaracje obejmowały jedynie obrót i podatek należny, Gmina nie korzystała natomiast z przysługującego jej uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. W wyniku złożonych korekt deklaracji VAT-7 zwiększeniu ulega wartość sprzedaży. Jak wskazała Gmina, zmiany w wysokości podatku należnego w kolejnych miesiącach 2011 r. w zakresie sprzedaży wynikają z: 1) błędnego zadeklarowania jako sprzedaż, opodatkowania wpływów z tytułu wpłat na poczet ustanowionych przed dniem 1 maja 2004 r. wieczystego użytkowania nieruchomości, 2) błędnego zadeklarowania kwot sprzedaży i podatku VAT, 3) pominięcia opodatkowania nieodpłatnego użyczenia zabytkowego spichlerza w D. Gmina wskazała, że na kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług składają się wydatki udokumentowane fakturami VAT poniesione na: 1) zakupy związane z kosztami ogólnymi Gminy, 2) zakupy towarów i usług na potrzeby zabytkowego budynku spichlerza w D. Na koszty ogólne składają się wydatki administracyjne poniesione w okresie od stycznia do grudnia 2011 r. na takie towary i usługi, jak: media, materiały biurowe, elementy wyposażenia, usługi telekomunikacyjne. Na koszty administracyjne składają się również pewne wydatki inwestycyjne związane z funkcjonowaniem Gminy. Towary te i usługi były używane jednocześnie do celów sprzedaży opodatkowanej, jak i sprzedaży w ogóle niepodlegającej opodatkowaniu. W związku z powyższym Gmina obliczyła proporcję na podstawie obrotów sprzedaży opodatkowanej oraz sprzedaży ogółem (sprzedaż opodatkowana plus sprzedaż zwolniona), co dało wynik 100% udziału obrotu opodatkowanego w sumie obrotów w 2011 r., wskazując, że przy zastosowaniu tej właśnie proporcji, podatnik ma prawo dokonać pełnych odliczeń od zakupów związanych z jego sprzedażą. We wniosku wskazano również, że Gmina D. w 2011 r. ponosiła także wydatki na zakupy towarów i usług, związanych z utrzymaniem i funkcjonowaniem budynku spichlerza położonego w D., takie jak: media, usługi telekomunikacyjne, ochrona oraz wydatki inwestycyjne dotyczące wyposażenia. Z uwagi na to, że wymienione zakupy były bezpośrednio związane ze sprzedażą opodatkowaną, a zatem podatek VAT zawarty w fakturach VAT dokumentujących przedmiotowe nabycia, Gmina ma prawo odliczyć w pełnej wysokości. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., uznając że wartości wykazane w deklaracjach, jak i w ich korektach, wymagają weryfikacji, wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Gminy D. w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r. W toku prowadzonego postępowania stwierdzono zgodność danych zawartych w rejestrze sprzedaży z danymi wykazanymi w korektach deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2011 r. Gmina D. nie przedłożyła rejestrów sprzedaży odzwierciedlających stan faktyczny sprzed korekt deklaracji. Ponadto jak ustalono, Gmina D. ponosiła wydatki inwestycyjne, ujęte w rejestrze zakupu VAT w zakresie nabycia towarów i usług zaliczanych do środków trwałych, które przedstawiono w ujęciu tabelarycznym, tj. Inwestycje Gmina D. i Inwestycje S. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił też, że Gmina D. w złożonych korektach deklaracji dla podatku od towarów i usług za 2011 r. dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na utrzymanie witryn internetowych, do których utworzenia i utrzymania jest zobowiązana na podstawie ustawy z dnia 6 września 2001 r. o dostępie do informacji publicznej (Dz. U. z 2001 r., Nr 112, poz. 1198, ze zm.). Odnosi się to do faktur VAT wystawionych przez W. T.-F. "[...]" spółka z o.o. za użyczenie oprogramowania, za utrzymanie witryn internetowych www.[...]..pl i www.[...]..pl oraz opieki technicznej, pomocy doraźnej i programowej systemu [...] oraz aktualizacji oprogramowania [...]. Ponadto jak stwierdzono, Gmina D. odliczyła podatek naliczony wynikający z [...] faktur VAT ujętych w rozliczeniach za poszczególne miesiące roku 2011, a wystawionych na rzecz Gminy za druk gazetek, ogłoszenia w publikacji internetowej "książka teleadresowa", za miecze, pudełka, kasety, reklamy, za usługę prawną -szkolenie dla radnych, za kiełbasę śląską, karkówkę, torebki papierowe, wędki, za organizację konferencji, za materiały promocyjne, usługę cateringową w czasie trwania [...] Rajdu po Ziemi D. w dniu [...] r., za puchary, za nagranie [...] Wojewódzkiego Festiwalu Piosenki Ludowej w dniu [...] r., wstęp na szlak wodny dnia [...] r., obsługę administracyjną i techniczną, usługę transportową, Zlot Wielkich Żaglowców w S., P. [...], za artykuły spożywcze, informację grawerowaną na materiale własnym, przygotowanie stoisk wystawowych, ciasto, owoce, warzywa, obrus biały, łyżeczki, za konstrukcję stalową. W wyjaśnieniach złożonych na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. pełnomocnik Gminy D. oświadczył, że wystawienie powyższych faktur wiązało się z imprezami mającymi na celu promocję Gminy. W odniesieniu do związku przedmiotowych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną Gmina wyjaśniła, że jako jednostka samorządu terytorialnego prowadzi działalność zarówno o charakterze publicznym, jak i komercyjnym. Chcąc maksymalizować swoje przychody, Gmina podejmuje wiele działań mających na celu budowanie (poprawę) jej wizerunku oraz promocję. Zwiększenie ruchu turystycznego przekłada się na stan lokalnych podmiotów gospodarczych, które są (dzierżawcami) gminnych nieruchomości. Poprawienie stanu tych podmiotów pozwala na uzyskiwanie wyższego czynszu z tytułu dzierżawy. Zwiększa się także popyt na dzierżawę nieruchomości gminnych. Ponadto, silniejsza gospodarka lokalna pozwala Gminie na korzystniejszą sprzedaż nieruchomości -nieruchomości takie sprzedaje się szybciej oraz za wyższe kwoty. Gmina wskazała również, iż w odniesieniu do poniesionych ww. wydatków, brak jest możliwości przypisania ich konkretnym działaniom Gminy związanych z czynnościami opodatkowanymi. W jej ocenie, pozostaje to jednak bez znaczenia dla zaistnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego gdyż prawo to przysługuje nie tylko wtedy, gdy dokonywane przez podatnika zakupy maja bezpośredni związek z dokonywaną przez niego sprzedażną opodatkowaną. W ocenie Gminy, również związek pośredni dokonywanych zakupów z prowadzoną działalnością gospodarczą - tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie - spełnia warunki przewidziane do przyznania prawa do odliczenia podatku VAT. Nadto wskazano, że część wydatków ponoszonych w celach promocyjnych była wydatkami na prezenty o małej wartości. Były to wydatki na zakup mieczy do kopert oraz pudełek. W tym zakresie prawo do odliczenia reguluje art. 86 ust. 8 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, z którego wynika, że w odniesieniu do podatku naliczonego od zakupu towarów stanowiących prezenty o małej wartości, podatnikowi przysługuje zawsze i w każdych okolicznościach prawo do odliczenia tego podatku. Jak wskazano, Gmina D. jest podatnikiem VAT z uwagi na prowadzenie działalności gospodarczej, co zbliża ją do sytuacji przedsiębiorcy. To powoduje, że nie można odmówić związku wydatków promocyjnych, wydatków na utworzenie i utrzymanie domen internetowych (VAT naliczonego od tych wydatków) z prowadzoną działalnością gospodarczą, a przez to z czynnościami opodatkowanymi VAT. W efekcie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług znajduje zastosowanie w sytuacji Gminy D. w zakresie wydatków dotyczących budowania wizerunku, promocji Gminy oraz wydatków na jej domeny internetowe. Gmina D. wyjaśniła również, że wydatki dokumentujące nabycie prasy, usługę prawną - szkolenie członków Rady Miejskiej w D., uczestnictwo w szkoleniu skarbników i głównych księgowych jednostek samorządu terytorialnego, dotyczące nabycia fachowej literatury samorządowej Vademecum radnego - rozwiązania prawne, produktów spożywczych, wizytówek, kaset, zakupu konstrukcji stalowej, zakupu rollupów stanowiących stojaki reklamowe i informacyjne Gminy D., zakupu obrusu białego zostały przez Gminę sklasyfikowane, jako wydatki administracyjne, zaliczone do kosztów ogólnych, gdyż nie są one związane bezpośrednio ani ze sprzedażą opodatkowaną, ani ze sprzedażą zwolnioną. Tym samym, odliczone zostały w takiej proporcji, w jakiej w danym roku sprzedaż opodatkowana stanowi udział w całości sprzedaży. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. dążąc do ustalenia pełnego stanu faktycznego sprawy, pismem z dnia 2 września 2014 r., zwrócił się z prośbą do spółki z o.o. "[...]" o przesłanie kserokopii dokumentów, z których wynika treść reklamy umieszczonej w folderze [...] - usługa udokumentowana fakturą VAT nr [...] z dnia [...]r. oraz przesłanie kserokopii umowy nr [...] z dnia [...]r. Z przesłanych dokumentów potwierdzających treść reklamy wynikało, że reklama dotyczyła promocji Gminy. W treści umieszczono informacje na temat: położenia Gminy D., liczby mieszkańców, walorów turystycznych oraz organizowanych imprezach plenerowych. Dokonując oceny całokształtu materiału dowodowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., przywołał treść art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz wskazał, że na gruncie tej ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powołując się na treść art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy, organ podatkowy pierwszej instancji nie stwierdził związku pomiędzy wydatkami na poprawę wizerunku Gminy i promocję z czynnościami opodatkowanymi, wykonywanymi na podstawie umów cywilnoprawnych. Ponadto uznał, że Gmina wykonuje czynności związane z utrzymaniem stron internetowych, jako jednostka samorządu terytorialnego, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług, do których utworzenia i utrzymania jest zobowiązana na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy o dostępie do informacji publicznej. W konsekwencji organ uznał, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowanie (poprawę) wizerunku miasta i promocję Gminy oraz faktur VAT dokumentujących wydatki na utrzymanie witryn internetowych. Natomiast, w związku z tym, że Gmina D. w roku 2011 r. wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stwierdzono, że z tytułu nabyć towarów i usług pozostałych oraz wydatków inwestycyjnych przysługuje jej odliczenie podatku naliczonego w wysokości 100% widniejącego na fakturach. Ponadto, stwierdzono, że Gmina D. zaniżyła podatek należny poprzez ujęcie w ewidencji sprzedaży niżej wymienionych faktur za: styczeń 2011 r. - nr [...] z dnia 31 stycznia 2011 r. wystawionej dla "[...]" S.A., [...] W. - czynsz za dzierżawę terenu w styczniu 2011 r. o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, sposób zapłaty - przelew, termin zapłaty – 10 lutego 2011 r., gdyż obowiązek podatkowy w tym przypadku powstał w lutym 2011 r. luty 2011 r. - [...] z dnia 26 sierpnia 2011 r. wystawionej dla Agencji Nieruchomości Rolnych OT w S. za udostępnienie miejsca na stoisko reklamowe podczas dożynek o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, gdyż obowiązek podatkowy w odniesieniu do tej części powstał we wrześniu 2011 r. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji powyższe spowodowało naruszenie przepisu art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług. W zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu badania ksiąg pełnomocnik Gminy D. w odniesieniu do faktury VAT nr [...] wystawionej na rzecz "[...]" SA wskazał, że stanowisko organu podatkowego jest częściowo błędne z uwagi na to, że należność wynikająca z tej faktury VAT została zapłacona częściowo w styczniu, częściowo zaś w lutym 2011 r. Tym samym, obowiązek podatkowy powstał częściowo z chwilą otrzymania zapłaty (tj. w styczniu 2011 r.), częściowo zaś z upływem terminu płatności (tj. w lutym 2011 r.). Odnosząc się do wniosku w sprawie nadpłaty, organ pierwszej instancji powołał przepisy art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 1, § 2 pkt 1 lit. b), § 3 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa wskazując, że postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego ma charakter procedury pierwotnej w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Mając na uwadze ustalony stan faktyczny oraz prawny sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. Końcowo organ podatkowy pierwszej instancji odniósł się do zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu badania ksiąg złożonych pismem strony z dnia 6 października 2014 r. stwierdzając, że Gminie D. nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informatycznych, prezentów o małej wartości, natomiast odnośnie wydatków na promocję, Gmina nie wykazała na tyle oczywistego i bezpośredniego powiązania tych wydatków z zawarciem konkretnych transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, który uprawniałby do odliczenia. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., wskazaną na wstępie decyzją, określił Gminie D. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. wysokość zobowiązania podatkowego, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Gmina, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła odwołanie od ww. decyzji i wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej nieuwzględnienia przez organ podatkowy pierwszej instancji prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowanie (poprawę) wizerunku i promocję Gminy oraz wydatków na utworzenie i utrzymanie witryn internetowych oraz orzeczenie przez organ odwoławczy co do istoty sprawy w powyższym zakresie. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów art. 86 ust. 1 w związku art. 15 ust. 1 i 6 oraz art. 86 ust. 8 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie, stwierdziła, że organ podatkowy pierwszej instancji w żadnej mierze nie wyjaśnił dlaczego uznaje, że pewne czynności Gminy są jej zadaniami własnymi, co ma być istotne dla jej podmiotowości podatkowoprawnej. W ocenie strony, nie ma żadnego związku pomiędzy zadaniami własnymi a działaniem gminy w charakterze organu. Przytaczając treść art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług pełnomocnik wywodził, że różnią się one dość znacznie od przepisów wspólnotowych. Zaznaczył, że w miejscu zastrzeżeń wspólnotowych zawartych w art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.), w polskich przepisach znajduje się klauzula stanowiąca, że organy władzy publicznej są podatnikami, wówczas gdy wykonują czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Tego rodzaju klauzula nie jest zgodna z prawem wspólnotowym. Wskazał, że budowa wizerunku i promocja gminy, jak również tworzenie i utrzymywanie witryn internetowych nie jest działalnością wykonywaną przez gminę, jako podmiot prawa publicznego działający w charakterze organu władzy publicznej i nie jest związane z wykonywaniem prerogatyw władztwa publicznego. Gmina wykonując zadania własne w przedmiotowym zakresie postępuje w sposób tożsamy do prywatnych przedsiębiorców, prowadzących działalność gospodarczą, którzy stanowią lub też mogliby stanowić dla niej konkurencję. Z powyższego pełnomocnik Gminy wywiódł, że zaprezentowane przez organ podatkowy pierwszej instancji stanowisko prowadzi do nierównego traktowania Gminy, zakłóca zasady konkurencyjności i prowadzi do dyskryminacji na gruncie podatku od towarów i usług. Błędne, zdaniem strony, jest stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., że dopiero wykazanie związku danej akcji promocyjnej z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi wykonanymi na podstawie umów cywilnoprawnych pozwoliłoby na odliczenie podatku naliczonego. Ani przepis art. 15 ust. 6, ani art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie uzależnia prawa do odliczenia podatku naliczonego od tego, aby zakup towarów i usługi był bezpośrednio związany z działalnością opodatkowaną Gminy. Strona nie zgodziła się ze stwierdzeniem organu podatkowego pierwszej instancji, że Gmina wykonuje czynności związane z utrzymaniem stron internetowych nie jako podatnik podatku od towarów i usług, lecz jako jednostka samorządu terytorialnego. Dyrektor Izby Skarbowej w S., utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, na wstępie nakreślił ramy prawne sprawy. Wskazał, że jak wynika to z treści wniosku Gminy D. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r., w skorygowanych deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2011 r. strona uwzględniła w rozliczeniach podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących dwie grupy wydatków związanych z działalnością Gminy. Są to wydatki związane z kosztami ogólnymi Gminy, dotyczące nabyć takich jak: media, materiały biurowe, elementy wyposażenia, usługi telekomunikacyjne, koszty administracyjne związane z wydatkami inwestycyjnymi Gminy oraz na potrzeby zabytkowego budynku spichlerza w D.. Gmina odliczyła podatek naliczony w pełnej wysokości, ponieważ obliczona proporcja sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem wyniosła 100%, (w proporcji strona nie uwzględniła wartości sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym i literaturze przedmiotu). W złożonych wraz z ww. wnioskiem korektach deklaracji VAT-7 strona ujęła podatek naliczony do odliczenia za: - styczeń 2011 r. w wysokości [...]zł, - luty 2011 r. w wysokości [...] zł, - marzec 2011 r. w wysokości [...] zł, - kwiecień 2011 r. w wysokości [...] zł, - maj 2011 r. w wysokości [...] zł, - czerwiec 2011 r. w wysokości [...] zł, - lipiec 2011 r. w wysokości [...] zł, - sierpień 2011 r. w wysokości [...] zł, - wrzesień 2011 r. w wysokości [...]zł, - październik 2011 r. w wysokości [...] zł, - listopad 2011 r. w wysokości [...] zł, - grudzień 2011 r. w wysokości [...] zł. Zmianie uległa także wartość podatku należnego z tytułu sprzedaży opodatkowanej w poszczególnych okresach rozliczeniowych. W wyniku złożonych korekt deklaracji VAT-7, Gmina D. zmniejszyła zobowiązania podatkowe za luty, marzec, kwiecień, listopad 2011 r., natomiast za styczeń, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2011 r., w miejsce zobowiązań podatkowych, zadeklarowała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Na podstawie przedłożonych dokumentów (faktur VAT oraz ewidencji odręcznej sprzedaży) ustalono, że sprzedaż dotyczyła czynszu za dzierżawę jak np. terenu, czynszu za gablotę, czynszu za działkę, użytkowania spichlerzu, opłat za media (spichlerz), za dzierżawę terenu na Placu Targowym w D., sprzedaży nieruchomości, czynszu dzierżawnego za teren nad jeziorem [...], wieczystego użytkowania, czynszu za dzierżawę lokalu, czynszu za staw, czynszu za pole biwakowe, przekształcenia wieczystego użytkowania, za dzierżawę pola biwakowego nad jeziorem w D., przekształcenia działki, udostępnienia miejsca na stoisko podczas dożynek, czynszu za umieszczenie stojaka reklamowego kampanii wyborczej w okresie od dnia 26 września 2011 r. do dnia 12 października 2011 r. Zadeklarowane kwoty podatku należnego, wykazane w korektach deklaracji złożonych wraz z wnioskiem o stwierdzenie, nadpłaty organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie uznał za prawidłowe. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, uznając je za nieuzasadnione. Odnośnie zarzutu dotyczącego odmowy Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z budowaniem (poprawą) wizerunku miasta, promocją gminy i utrzymaniem witryn internetowych stwierdził, że wbrew twierdzeniom strony, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługiwać może jedynie wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione warunki: odliczenia danej kwoty podatku dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi są wykorzystywane przez tego podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych. Następnie, organ odwoławczy, powołując ustawę o samorządzie gminnym wskazał, że Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Organ wymienił katalog zadań własnych gminy. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących i że poprzez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Organ odwoławczy nie zgodził się więc z twierdzeniem pełnomocnika, że nie ma związku pomiędzy wykonywaniem zadań własnych a działalnością w charakterze organu władzy publicznej. Także budowanie wizerunku miasta i promocja gminy odbywa się w ramach władztwa publicznego i gmina wykonując zadanie, działa jako administracja publiczna i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. Organ odwoławczy wskazał przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1722/11. Zdaniem organu odwoławczego, wskazane przez Gminę wydatki, Gmina jest zobowiązana ponosić w ramach wykonywania zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa (np. ustawa o samorządzie gminnym), w stosunku do których strona nie jest podatnikiem. Tym samym, wydatki te nie mają związku z działalnością gospodarczą strony i z czynnościami opodatkowanymi. Powołał się przy tym na wyrok sygn. akt I SA/Gd 620/13. Jak wskazał organ odwoławczy, do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, konieczne jest jeszcze spełnienie dodatkowego warunku, jakim jest związek między nabytymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi. Strona prowadzi dwie różnego rodzaju działalności - opodatkowaną działalność gospodarczą i działalność mającą na celu realizację zadań nałożonych przez przepisy prawa - które mają całkowicie odrębny, niezależny charakter. Organ nie podzielił stanowiska strony, że zakupy dokonywane w celu wykorzystania ich do czynności, które są wykonywane w ramach zadań własnych Gminy (czynności niepodlegające opodatkowaniu), stanowią jednocześnie wydatki, które służą czynnościom podlegającym opodatkowaniu (opodatkowanym i zwolnionym). W opinii organu odwoławczego, wydatki promocyjne związane są z zadaniami Gminy, określonymi w ustawie o samorządzie gminnym, dotyczą wydarzeń i imprez miejskich, a więc zadań realizowanych jako jednostki samorządu terytorialnego. Stanowisko, że gmina jest organem władzy publicznej w rozumieniu powyżej przywołanego art. 15 ust. 6 ustawy, wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 852/09. Gmina, realizując swoje zadania statutowe czy to w zakresie budowania wizerunku, czy to w zakresie utrzymywania witryn internetowych, nie występuje, wbrew twierdzeniom strony, w tym momencie jako podatnik podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że z ust. 2 art. 15 ustawy o samorządzie gminnym wynika, że działalnością gospodarczą gminy jest działalność w zakresie wykraczającym poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, na którą zezwala odrębna ustawa, a także działalność w zakresie zadań o charakterze użyteczności publicznej, prowadzona w ramach przewidzianych w odrębnej ustawie, tj. w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego (art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej: t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 45, poz. 236 ze zm.). W kwestii zarzutu zakłóceń zasad konkurencji, nierównego traktowania Gminy i niezgodności postanowień art. 15 ust. 6 ustawy z przepisami wspólnotowymi organ odwoławczy wskazał, że wyroku z dnia 16 września 2008 r., zapadłym w sprawie C-288/07, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyjaśnił, że podmiot prawa publicznego może być zobowiązany na podstawie prawa krajowego do wykonywania określonej działalności o charakterze czysto gospodarczym w ramach właściwego mu reżimu prawnego, podczas gdy ta sama działalność może być wykonywana równolegle przez podmioty prywatne tak, że nieopodatkowanie podatkiem od wartości dodanej tego podmiotu może skutkować pojawieniem się pewnych zakłóceń konkurencji. Artykuł 4 ust. 5 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE powinien być interpretowany w związku z tym w ten sposób, że znaczące zakłócenia konkurencji, do których prowadziłoby nieopodatkowanie podmiotów prawa publicznego działających w charakterze organów władzy publicznej, powinny być oceniane w odniesieniu do danej działalności jako takiej, przy czym ocena ta nie musi dotyczyć w szczególności danego rynku. Natomiast, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1594/11 wskazał, że kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca. Za powyższym stanowiskiem przemawia także analiza treści art. 4 (5) VI Dyrektywy oraz art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112. W świetle powyższego, w ocenie organu odwoławczego, nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim przy dokonywaniu świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną sprzedażą opodatkowaną, może dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane bowiem jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku w Dyrektywie 2006/112/WE. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że Gmina wykonuje czynności związane z utrzymaniem stron internetowych, nie jako podatnik VAT, lecz jako jednostka samorządu terytorialnego czyli organ władzy publicznej. Gmina, jako organ władzy publicznej, jest zobowiązana, na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy o dostępie do informacji publicznej, do utworzenia i utrzymania stron internetowych wskazanych w zaskarżonej decyzji. Na swojej stronie BIP podmiot jest zobowiązany publikować informacje, które będą służyć wszystkim odwiedzającym, a zatem - między innymi: swój status prawny lub formę prawną, przedmiot działania i kompetencje, organy i osoby sprawujące funkcje i ich kompetencje, majątek, którym dysponuje, tryb działania, sposoby przyjmowania i załatwiania spraw, informacje o prowadzonych rejestrach, ewidencjach i archiwach oraz o sposobach i zasadach udostępniania danych w nich zawartych (art. 6 ustawy o informacji publicznej). Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z budowaniem (poprawą) wizerunku miasta, promocją Gminy i utrzymaniem witryn internetowych. W ocenie organu odwoławczego, że stronie nie przysługuje również prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Adresatem przepisu art. 86 ust. 8 pkt 2 ustawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15. Skoro Gmina dokonuje ww. wydatków w związku z wykonywaniem zadań własnych, nałożonych odrębnymi przepisami i nie działa w tym zakresie jako podatnik, to podatek naliczony zawarty w fakturach, dokumentujących te wydatki, nie podlega odliczeniu. Także w tym przypadku uznać należy, że Gmina dokonuje powyższych wydatków jako jednostka samorządu terytorialnego, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług, zatem nie przysługuje jej prawo odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami, gdyż nie są związane ze sprzedażą opodatkowaną. Organ odwoławczy zgodził się również z ustaleniami organu podatkowego pierwszej instancji, dotyczącymi braku związku ze sprzedażą opodatkowaną Gminy zakupu konstrukcji stalowej, udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia 15 listopada 2011 r., wystawioną przez [...] s.c. M. P., T. P., [...] na wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł. Odnosząc się do dokonanej przez Gminę sprzedaży usług, którą to sprzedaż udokumentowano za styczeń 2011 r. fakturą nr [...] oraz za sierpień 2011 r.- fakturą nr [...], organ odwoławczy wskazał, że obowiązek podatkowy z tytułu czynszu za dzierżawę terenu za styczeń 2011 r. powstał w styczniu i lutym 2011 r., bowiem z polecenia przelewu z dnia 10 stycznia 2011 r. wynika, że [...] SA wpłaciła kwotę [...] zł oraz w dniu 16 lutego 2011 r. kwotę [...] zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w S., Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. słusznie zatem stwierdził, że Gmina D. rozliczając ww. fakturę w styczniu 2011 r. zaniżyła podatek należny za luty 2011 r. o kwotę [...] zł, natomiast o tę kwotę zawyżyła podatek należny za styczeń 2011 r. Natomiast obowiązek podatkowy odnoszący się do faktury nr [...] wystawionej z tytułu udostępnienia miejsca na stoisko reklamowe podczas dożynek, powstał zgodnie z terminem płatności wskazanym w ww. fakturze, tj. we wrześniu 2011 r. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że Gmina dokonując rozliczenia ww. faktury w sierpniu 2011 r. zawyżyła podatek należny o kwotę [...] zł, natomiast o tę kwotę zaniżyła podatek należny we wrześniu 2011 r. Uznał również za prawidłowe ustalenia organu pierwszej instancji odnośnie zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia za poszczególne miesiące 2011 r. oraz ustalenia kwot nadpłat w podatku od towarów i usług za te miesiące. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Gmina wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zobowiązania organu drugiej instancji do wydania w określonym terminie decyzji wraz ze wskazaniem rozstrzygnięcia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.); - art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 i 6 oraz art. 86 ust. 8 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: u.p.t.u.), w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. W uzasadnieniu skargi skarżąca Gmina nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że Gmina wykonuje czynności związane z utrzymaniem stron internetowych, nie jako podatnik VAT, lecz jako organ władzy. Przykładowo wskazała, że na swoich stronach internetowych Gmina podaje informacje o sprzedaży, dzierżawie i najmie nieruchomości gminnych, a czynności odnoszące się do tych nieruchomości podlegają przecież opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak wskazała, w powyższym zakresie Gmina działa wyłącznie jako podatnik VAT. Sprzedaż, najem, dzierżawa dokonywane przez Gminę są bezspornie czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. W ocenie skarżącej, podawanie przez Gminę podstawowych informacji (również za pośrednictwem witryn internetowych) ma zarówno związek z działalnością Gminy w charakterze podatnika VAT, jak i ze sprawowaniem przez nią władztwa publicznego. Z informacji dotyczących jednostki samorządu terytorialnego mogą korzystać wszyscy, zatem zarówno potencjalni petenci Gminy działającej w charakterze organu władzy, jak i kontrahenci, mający na celu zawarcie z Gminą, jako podatnikiem VAT, umów cywilno-prawnych (przykładowo: umów sprzedaży, najmu czy też dzierżawy majątku Gminy). Ponadto, w skardze podkreślono, że Gmina podejmując działania polegające na ponoszeniu wydatków na utrzymanie witryn internetowych wykonuje czynności z zakresu zadań własnych, nałożonych odrębnymi przepisami, ale są to czynności identyczne do czynności dokonywanych przez przedsiębiorców - podmiotów komercyjnych. Nadmieniła, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zwraca się uwagę, że podmioty publiczne wykonujące zadania identyczne, jak przedsiębiorcy prywatni, nie mogą być traktowani odmienne na gruncie podatku od wartości dodanej, np. wyrok TSUE z dnia 8 czerwca 2006 r. zapadły w sprawie C-430/04. W ocenie Gminy, podatnikowi, tak jak i prywatnym przedsiębiorcom, dokonującym nakładów na budowanie (poprawę) wizerunku i promocję oraz utrzymanie witryn internetowych swoich przedsiębiorstw, powinno przysługiwać prawo do odliczania podatku naliczonego w przedmiotowym zakresie. Odnosząc się z kolei do kwestii wydatków na promocję, budowę wizerunku, skarżąca wskazała, że w efekcie budowy odpowiedniej reprezentacji czerpie pożytki z dzierżawy i najmu nieruchomości położonych na terenie Gminy. Korzysta ona również na sprzedaży gruntów i budynków, których cena jest ściśle powiązana z atrakcyjnością lokalizacji. Sprzedaż, co najmniej części tych nieruchomości, podlega opodatkowaniu - nie jest zwolniona z podatku VAT. Ponadto, dzięki realizacji zadań promocyjnych, Gmina postrzegana jest jako atrakcyjny partner dla obecnych i przyszłych inwestorów chcących prowadzić swoją działalność na jej terenie. Związek pomiędzy dokonanymi zakupami na utrzymanie witryn internetowych, promocję, budowę wizerunku a sprzedażą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jest w tym przypadku oczywisty i ma pośredni charakter. Zdaniem skarżącej, przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u., został dość ogólnie sformułowany, tak że nie ma w jego treści podstaw do przyjęcia, że tylko związek bezpośredni uzasadnia dokonanie odliczenia. W ocenie skarżącej, z orzecznictwa TSUE można wywieść, że odliczenie podatku naliczonego jest możliwe także wtedy, kiedy nie zachodzi bezpośredni i natychmiastowy związek pomiędzy nabytymi towarami lub usługami a czynnościami opodatkowanymi, wystarczy bowiem związek pośredni, a nawet tylko potencjalny. Zatem, Gminie prawo do odliczenia przysługuje, pomimo tego, że przedmiotowe zakupy mają jedynie pośredni związek ze sprzedażą opodatkowaną. Skarżąca podniosła, że organ podatkowy w żadnej mierze nie wyjaśnił, dlaczego uznaje okoliczność tego, że pewne czynności Gminy są jej zadaniami własnymi, za istotny dla jej podmiotowości podatkowo prawnej. Nie ma bowiem żadnego związku pomiędzy zadaniami własnymi a działaniem w charakterze organu. Nawet jednak gdyby uznać, że utrzymanie witryn internetowych i promocja jest ściśle i bezpośrednio związana z jej aktywnością, jako organu władzy (co nie jest prawdą) - to i tak Gminie przysługiwać będzie w tym zakresie prawo do odliczenia podatku naliczonego (a ściślej rzecz biorąc odpowiedniej części podatku naliczonego, obliczonej według struktury sprzedaży, jeśli wziąć pod uwagę, że całość działalności Gminy jest zarówno działalnością opodatkowaną, jak i działalnością zwolnioną). Skarżąca zarzuciła, że organ podchodzi do przepisów, dotyczących podmiotowości Gminy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w sposób instrumentalny. Gdy Gmina ma zapłacić podatek należny, wówczas zadania własne mają związek z działalnością opodatkowaną, natomiast, gdy chodzi o prawo do odliczenia, organ podatkowy takiego związku już nie widzi. Przytaczając treść art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. skarżąca wskazała, że co do zasady każdy podmiot, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, jest podatnikiem VAT. Powołując się na Dyrektywę 2006/112 WE oraz orzecznictwo TSUE skarżąca wskazała, że jeśli w ramach wykonywania zadań własnych, jednostka samorządu terytorialnego (gmina) działa jako uczestnik obrotu na konkurencyjnym rynku, to fakt, że mamy tutaj do czynienia z zadaniami własnymi jest bez znaczenia dla określenia statusu gminy jako podatnika VAT (jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.t.u.). Natomiast wówczas, gdy jednostka samorządu terytorialnego (poprzez swoje organy) podejmuje działania o charakterze władczym, korzystając z przyznanych jej przepisami prawa kompetencji, zazwyczaj działa w zakresie wyłącznym, nie działa w warunkach konkurencji. Wtedy to nie działa jako podatnik, nie wykonuje w tym zakresie działalności gospodarczej. Dzieje się tak jednak nie dlatego, że są to zadania własne, tylko dlatego, że podejmuje działania o charakterze władczym korzystając ze swojego imperium (Bartosiewicz A., Zadania własne gminy a status gminy jako podatnika podatku od towarów i usług, Finanse Komunalne, Miesięcznik Regionalnych Izb Obrachunkowych 7-8/2014, s. 78). Zdaniem skarżącej, z art. 86 ust. 8 pkt 2 u.p.t.u. wynika, że w odniesieniu do podatku naliczonego od zakupu towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne oraz prezenty małej wartości podatnikowi przysługuje zawsze i w każdych okolicznościach prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przepis ten jest bezwarunkowy i nie uzależnia prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu prezentu małej wartości od żadnych dodatkowych przesłanek. Konkludując skarżąca wskazała, iż Gmina D. jest podatnikiem VAT z uwagi na prowadzenie działalności gospodarczej, co zbliża ją do sytuacji przedsiębiorcy, wobec tego nie można jej odmówić związku wydatków promocyjnych oraz wydatków na utrzymanie witryn internetowych (VAT naliczonego od tych wydatków) z prowadzoną działalnością gospodarczą, a przez to z czynnościami opodatkowanymi VAT. W efekcie więc, art. 86 ust. 1 u.p.t.u., wbrew temu co twierdzi Dyrektor Izby Skarbowej w S., znajduje zastosowanie w odniesieniu do wydatków Gminy, dotyczących budowania wizerunku, promocji Gminy oraz utrzymania witryn internetowych i Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od tego rodzaju wydatków. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S., wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiot sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe działając na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej, w skrócie: u.p.t.u.), zasadnie odmówiły skarżącej Gminie, prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, dokumentujących wydatki na budowanie (poprawę) wizerunku miasta i promocję Gminy, prezenty małej wartości oraz na utrzymywanie witryn internetowych. Zdaniem organu podatkowego, Gmina wykonuje czynności związane z utrzymaniem stron internetowych nie jako podatnik VAT lecz jako jednostka samorządu terytorialnego czyli organ władzy publicznej. Nadto, organ podatkowy nie stwierdził związku pomiędzy wydatkami na poprawę wizerunku Gminy i promocję z czynnościami opodatkowanymi, wykonywanymi na podstawie umów cywilnoprawnych. Zdaniem Gminy, podawanie przez nią podstawowych informacji za pośrednictwem witryn internetowych ma zarówno związek z jej działalnością w charakterze podatnika VAT, jak i ze sprawowaniem przez nią władztwa publicznego. Odnosząc się zaś do kwestii wydatków na promocję i budowę wizerunku Gmina dowodzi, że odliczenie podatku naliczonego jest możliwe także wtedy, kiedy nie zachodzi bezpośredni i natychmiastowy związek pomiędzy nabytymi towarami lub usługami a czynnościami opodatkowanymi, wystarczy bowiem związek pośredni a nawet tylko potencjalny. Mając na uwadze tak zarysowany spór, na wstępie wskazać należy, że możliwość odliczenia podatku naliczonego ma wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, i jest to prawo odnoszące się wyłącznie do nabywanych przez niego towarów i usługi, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Stosownie do art. 5 ust. 1 u.p.t.u., opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jak stanowi art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z unormowania tego wynika, że Gmina na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, może występować w dwojakim charakterze - jako podmiot wyłączony z opodatkowania (gdy realizuje zadania w oparciu o reżim publiczno-prawny nałożony przepisami prawa) lub jako podatnik (gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych). W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreśla się przy tym, że w pierwszym przypadku musi być to działalność, jaką prowadzą organy podlegające prawu publicznemu, wykonywana według szczególnego, mającego do nich zastosowanie, reżimu prawnego. Następuje to w sytuacji, gdy prowadzenie tej działalności pociąga za sobą wykorzystanie uprawnień publicznych (tak w wyroku w sprawie C-446/98 pomiędzy Fazenda Piiblica a Camara Municipal do Porto Portugalia, dostępne na stronie internetowej: curia.europa.eu, podobnie jak pozostałe orzeczenia TSUE przywołane w sprawie). Wyłączenie podmiotów prawa publicznego z kategorii podatników podatku VAT nie ma natomiast miejsca, kiedy prowadzą one działalność w takich samych warunkach prawnych jak podmioty prywatne. Powyższy pogląd znajduje odzwierciedlenie w wyroku z dnia 15 maja 1990 r. w sprawie C-4/89, gdzie Trybunał wskazał na konieczność opodatkowania działalności organu władzy publicznej, która w sposób istotny może wpływać na działania podmiotów prywatnych jako naruszająca zasady konkurencji. Oznacza to, że organy prawa publicznego są traktowane jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być podejmowane w ramach działań konkurencyjnych przez prywatnych przedsiębiorców. W orzecznictwie przyjmuje się przy tym, że kryterium decydującym o uznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności, co jest szczególnie uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1906/07, powyższe orzeczenie, podobnie, jak pozostałe przywołane w sprawie, dostępne jest na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy także wskazać, że prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT - zasady neutralności, respektowanej w przepisach art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Zasada ta nie została zdefiniowana przez prawodawcę unijnego, ale pośrednio można ją wywodzić z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. - (a wcześniej z art. 2 ust. 1 Pierwszej Dyrektywy VAT). Z przepisu tego wynika, że podatek VAT obciąża konsumentów towarów i usług. To zaś pozwala na postawienie tezy, że podatek ten nie może obciążać podatnika VAT (musi być zatem dla niego neutralny). Będące wyrazem zasady neutralności podatku VAT prawo do odliczenia na gruncie polskiej ustawy o podatku od towarów i usług znajduje swój wyraz m.in. w art. 86 ust. 1. Przepis ten stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje, w myśl art. 86 ust. 10 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług lub w ogóle niepodlegających temu podatkowi. Należy jednak zauważyć, że związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany, planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru czy też usługi, faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zatem zmienić, przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 6 oraz art. 86 ust. 8 pkt 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.), przez stwierdzenie, że Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na drukowane materiały reklamowe i informacyjne czy prezenty małej wartości, zauważyć należy, że zarówno art. 13 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 5 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.; dalej, w skrócie: szósta dyrektywa) i odpowiadający im przepis art. 15 ust. 6 u.p.t.u. jasno stanowią, że podmioty prawa publicznego (w tym gminy) nie są co do zasady uważane za podatników w odniesieniu do tych transakcji w których występują jako organy władzy publicznej. Zauważyć bowiem należy, że naczelną zasadą regulacji wspólnotowych, jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych (por.: J. Antosik, C. Przygodzki, Organy publiczne jako podatnicy VAT, Przeg. Pod. 2003/12/27). Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Z uwagi na to, że nie są one podatnikami VAT w ww. zakresie, dokonywane przez nie transakcje nigdy nie będą rodzić prawa do odliczenia VAT. Działalność takiego podmiotu – jego dostawy towarów lub świadczenie usług – nie należy do zakresu przedmiotowego przepisów dotyczących VAT, o których mowa w art. 2 szóstej dyrektywy (obecnie art. 2 Dyrektywy 112). Ponadto, naturalne dla istnienia wyjątków od systemu VAT jest to, że w pewnym stopniu kolidują one ze stosowaniem zasad neutralności i równego traktowania. Jakiekolwiek by nie były zalety decyzji o traktowaniu podmiotów publicznych, jako konsumentów końcowych, stanowi ona integralną część Dyrektywy 112. W tej sytuacji i w sytuacjach porównywalnych, nieuniknione zatem będzie różne traktowanie podatników oraz osób wyłączonych z systemu VAT. W chwili nabycia organ władzy publicznej, działający w takim charakterze, będzie podlegał obciążeniu podatkowemu, które ma inny charakter niż obciążenie podatnika. Nabycia dokonuje za cenę obejmującą VAT, ale w odróżnieniu od podatnika, nie może odliczyć podatku naliczonego. Obciążenie VAT jest zatem ustalone w chwili dokonania nabycia i nie będzie zmienione w drodze jakiejkolwiek kolejnej transakcji objętej podatkiem należnym. Jednakże sama ta różnica w traktowaniu nie może być uznana za źródło znaczącego zakłócenia konkurencji w rozumieniu art. 13 Dyrektywy 112. W przeciwnym razie prawie każda transakcja dokonywana przez podmiot publiczny działający w takim charakterze podlegałaby temu przepisowi. Artykuł 13 Dyrektywy 112 służy wyłączeniu działalności podmiotów publicznych, działających jako organy władzy publicznej ze sfery VAT, co do zasady ze wszelkimi tego konsekwencjami. Celem drugiego akapitu jest uniknięcie znaczących zakłóceń konkurencji, które muszą być wyjątkowe w porównaniu do normalnych następstw wyłączenia, ponieważ w innym wypadku akapit drugi całkowicie wyłączałby zastosowanie pierwszego (por. opinia RG Jacobsa do sprawy C-378/02, pkt 38-41). Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie orzekał, że zasada neutralności podatkowej znajduje odzwierciedlenie w systemie odliczeń, którego celem jest całkowite zwolnienie przedsiębiorcy z obciążenia VAT należnym lub uiszczonym w ramach wszelkiej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem, by wszelka działalność gospodarcza, bez względu na jej cel czy rezultaty, pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT, była opodatkowana w sposób całkowicie neutralny (zob. wyroki w sprawie: Rompelman, C 268/83, pkt 19; Fini H, C-32/03, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo). W związku z tym, w przypadku gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do dokonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani odliczenie podatku naliczonego (zob. wyroki w sprawie C-184/04, pkt 24; Wollny, C-72/05, pkt 20; Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie, C-515/07, pkt 38). Zasada neutralności podatkowej nie znajduje zastosowania do sytuacji transakcji, które nie są objęte zakresem zastosowania VAT (por. wyrok w sprawie Heinz Malburga C-204/13, pkt 42). Trybunał podkreślił, że zasada neutralności podatkowej nie jest normą prawa pierwotnego lecz wskazówką interpretacyjną, którą należy stosować łącznie z regułą, od której stanowi wyjątek (wyrok w sprawie Deutsche Bank, C-44/11, pkt 45). Wobec jednoznacznego przepisu Dyrektywy 112, zasada neutralności podatkowej nie pozwala zatem na rozszerzenie zakresu zastosowania odliczenia podatku naliczonego o ww. transakcje (por. wyrok w sprawie Heinz Malburg, C-204/13, pkt 43). Odnosząc powyższe do okoliczności tej sprawy należy zauważyć, że poczynione przez Gminę wydatki na budowanie (poprawę) wizerunku miasta i promocję oraz na utrzymanie witryn internetowych, są wydatkami ponoszonymi w ramach zadań własnych gminy. Stosownie do treści art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. z 2015 r., Dz. U. poz.1515, zwana dalej: "u.s.g.") gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.s.g. do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Art. 7 ust. 1 u.s.g. stanowi zaś, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. wspieranie i upowszechnianie idei samorządowej, w tym tworzenie warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej (pkt 17) promocji gminy (pkt 18), wspieranie i upowszechnianie idei samorządowej, w tym tworzenie warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej (pkt 20). O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących. Każde działanie podejmowane przez gminę w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu gminy, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, należy uznać za działanie publiczne. Zatem, twierdzenie skarżącej, że nie ma związku pomiędzy wykonywaniem zadań własnych a działalnością w charakterze organu władzy publicznej nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Także budowanie wizerunku miasta i promocja gminy odbywa się w ramach władztwa publicznego i gmina wykonując te zadania, działa jako administracja publiczna i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. Przez wykonywanie zadań publicznych należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu. Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1722/11, że promocja powiatu mieści się w zakresie zadań publicznych, co wynika z art. 4 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2001 r. nr 142, poz. 1592 ze zm.). Analogicznie oczywiste jest, że promocja gminy mieści się w zakresie zadań publicznych wynikających z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Faktem jest, że w efekcie ponoszenia wydatków związanych z budową odpowiedniego wizerunku, promocją, tworzeniem i utrzymywaniem stron internetowych Gmina D. czerpie pożytki np.: z dzierżawy i najmu nieruchomości położonych na jej terenie, jednakże wbrew twierdzeniom skarżącej, wskazane wydatki Gmina jest zobowiązana ponosić w ramach wykonywania zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa (np. ustawą o samorządzie gminnym), w stosunku do których strona nie jest podatnikiem. Tym samym, wydatki te nie mają związku z działalnością gospodarczą strony i z czynnościami opodatkowanymi. Wydatki promocyjne związane są z zadaniami Gminy określonymi przepisami ustawy o samorządzie gminnym, bowiem dotyczą wydarzeń i imprez miejskich, a więc zadań realizowanych jako jednostki samorządu terytorialnego. Przy czym, Gmina we wskazanych sytuacjach nie jest typowym przedsiębiorcą, którego celem jest jedynie maksymalizacja zysku. Gmina wykonuje zadania własne w oparciu o reżim publicznoprawny, tj. w ramach uprawnień i narzędzi przyznanych jej z mocy prawa, a więc nie działa, na zasadach analogicznych do prywatnych przedsiębiorców. Gmina, jako organ władzy publicznej jest również zobowiązana, na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy o dostępie do informacji publicznej, do utworzenia i utrzymania stron internetowych wskazanych w zaskarżonej decyzji. Z brzmienia art. 1 ust. 1 ww. ustawy wynika, że każda informacja o sprawach publicznych stanowi informację publiczną w rozumieniu niniejszej ustawy i podlega udostępnieniu na zasadach i w trybie określonych w tej ustawie. Na swojej stronie BIP, podmiot jest zobowiązany publikować informacje, które będą służyć wszystkim odwiedzającym, a zatem - między innymi: swój status prawny lub formę prawną, przedmiot działania i kompetencje, organy i osoby sprawujące funkcje i ich kompetencje, majątek, którym dysponuje, tryb działania, sposoby przyjmowania i załatwiania spraw, informacje o prowadzonych rejestrach, ewidencjach i archiwach oraz o sposobach i zasadach udostępniania danych w nich zawartych (art. 6 ustawy o informacji publicznej). Zatem, rację ma organ podatkowy, że Gmina wykonuje czynności związane z utrzymaniem stron internetowych, nie jako podatnik VAT, lecz jako jednostka samorządu terytorialnego czyli organ władzy publicznej, wobec czego skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków z utrzymaniem witryn internetowych. Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że skarżącej nie przysługuje również prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości próbek, kiełbasy śląskiej, karkówki, torebek papierowych. W ocenie Sądu, wskazane wyżej wydatki o charakterze promocyjnym, są także związane z wykonywaniem zadań własnych gminy i są związane jedynie z czynnościami niepodlegającymi VAT. Między ww. wydatkami mającymi charakter kosztów ogólnych, w ocenie Sądu, nie istnieje związek bezpośredni z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT czy czynnościami zwolnionymi uprawniającym w części odliczenie podatku naliczonego. Jakkolwiek należy uznać, że każda gmina prowadząc prawidłową gospodarkę finansową i dokonując szeregu inicjatyw w ramach zadań własnych będzie osiągała skutek chociażby w postaci przyciągania, np. inwestorów to uznanie, że jest to związek mający walor bezpośredniego, w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (art. 168 dyrektywy 112), byłoby w rozpoznawanej sprawie wnioskiem zbyt daleko idącym. Analizując rzeczywistą istotę transakcji należy stwierdzić, że ww. wydatki na drukowane materiały reklamowe i informacyjne oraz prezenty drobnej wartości są czynione celem zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej (mieszkańców gminy) i jako takie związane są z czynnościami znajdującymi się poza systemem VAT (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 943/14). Wobec powyższego brak jest podstaw prawnych do zastosowania w rozpoznawanej sprawie art. 86 ust. 8 pkt 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.) w związku z czym Sąd uznał, że zarzut naruszenia art. 86 u.p.t.u., jest bezpodstawny. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 233 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a O.p., Sąd wskazuje, że skarżąca nie wskazała konkretnie, w czym upatruje naruszenie tego artykułu oraz wpływu tego naruszenia na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W literaturze podkreśla się, że celem i wynikiem tego rodzaju decyzji jest przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, co jest skutkiem stwierdzenia po stronie organu, który wydał decyzję w pierwszej instancji, tak znaczącego naruszenia prawa procesowego (nieuzasadnionego zaniechania postępowania dowodowego, nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnie znacznej części), że naprawienie tych braków, uchybień, w postępowaniu odwoławczym, w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, nie jest możliwe bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (p. J. Brolik, Komentarz do art. 233 ustawy - Ordynacja podatkowa, Wydawnictwo LEX). W niniejszej sprawie sytuacja taka nie występuje, dlatego też organ odwoławczy wydał decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Sumując Sąd uznał, że w rozpatrywanej sprawie stanowisko organów podatkowych jest prawidłowe a postępowanie prowadzone było zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd - działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), skargę oddalił.