III SA/Wa 744/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca) sędzia WSA Anna Sękowska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2014 r. sprawy ze skargi Urzędu Miasta L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oddala skargę Urząd Miasta L. (dalej "Miasto" lub ‘Skarżący") złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2008r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oraz pisemnym uzasadnieniem przyczyn złożenia korekty deklaracji VAT. W przedmiotowym wniosku wskazano, iż korekta wynika z przeprowadzenia przez Miasto szczegółowej kalkulacji współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej "u.p.t.u."), prawidłowość której została potwierdzona w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów uzyskanych przez Miasto. W celu sprawdzenia prawidłowości złożonej korekty przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie ustalenia prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-grudzień 2007r. oraz styczeń 2008r. W wyniku badania dokumentów sprzedaży i ich korekt za kontrolowany okres ustalono, że zapisy dokonane w rejestrach sprzedaży za miesiące styczeń-maj, lipiec-grudzień 2007r. zostały prawidłowo przeniesione do deklaracji VAT-7 za 2007 rok. Natomiast w odniesieniu do czerwca 2007r. ustalono, że wartości wynikające z ewidencji sprzedaży nie zostały prawidłowo przeniesione do deklaracji za w/w miesiąc, ponieważ w w/w deklaracji nie ujęto sprzedaży zwolnionej w kwocie 13.300 zł. W oparciu o przedłożone do kontroli dokumenty oraz tabelaryczne zestawienia źródeł dochodów w 2007r. dokonano analizy źródeł dochodów Miasta. W wyniku badania ewidencji sprzedaży ustalono, iż: sprzedaż zwolniona zaewidencjonowana przez Miasto dotyczy wyłącznie sprzedaży mienia komunalnego, która zgodnie z otrzymanymi interpretacjami indywidualnymi winna zostać wyłączona z wyliczania współczynnika; do wartości współczynnika jako przychód ze sprzedaży zwolnionej ujęto dzierżawę ogródków warzywnych w łącznej kwocie 1883,62 zł. Nie odzwierciedlają tego zaś przedłożone do kontroli ewidencje sprzedaży oraz faktury VAT. Jak ustalono kwestionowane czynności zostały przez Miasto udokumentowane fakturami VAT, w których naliczono 22% podatek. Ustalono również, że do powyższych faktur nie wystawiono żadnych faktur korygujących. W toku kontroli dokonano ponadto analizy poszczególnych kategorii przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w wyniku której stosownie do otrzymanych interpretacji dokonano wyłączenia kategorii, które nie powinny zostać uwzględnione w proporcji, o której mowa wart. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. oraz ustalono czynności wraz z wartościami, które powinny zostać uwzględnione przy wyliczeniu współczynnika sprzedaży. Do czynności kontrolnych Miasto przedstawiło rejestry VAT nabyć stanowiące podstawę do wyliczenia w/w współczynnika za poszczególne miesiące 2007r. Nie okazano tego typu rejestru za styczeń 2008r. Na podstawie okazanych rejestrów sporządzono zestawienie podatku VAT do odliczenia w poszczególnych miesiącach 2007r. NUS w oparciu o dokonane ustalenia uznał, że: wartość współczynnika za 2007r. wynosi 100 %; Miastu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem współczynnika wynikającego z ponoszonych wydatków o charakterze reklamowym i promocyjnym oraz wydatków dotyczących pielęgnacji zieleni, utrzymania czystości oraz budowy, utrzymania i remontu chodników, a także wydatków dotyczących wytworzenia i utrzymania infrastruktury oświetleniowej; Strona winna dokonać zmniejszenia (korekty rocznej) podatku naliczonego odliczonego w 2007r. o kwotę 19.975 zł (w 2008r. tylko kwota 10.555 zł jest kwotą pozostałą do odliczenia); w złożonej korekcie Miasto bezpodstawnie rozliczyło kwotę 1.605,41 zł, jako podatek naliczony od nabycia środków trwałych (kwotę tę uwzględniła uprzednio składanych w trakcie 2007r. deklaracji jako podatek do odliczenia z tytułu pozostałych nabyć). W toku kontroli ustalono, że Miastu przysługuje do doliczenia podatek naliczony związany z nabyciami środków trwałych w wysokości 1.927.751 zł ustalony w oparciu o okazaną dokumentację dotyczącą wydatków inwestycyjnych i nabyć środków trwałych oraz korekta podatku naliczonego od pozostałych nabyć in minus 330.999 zł. W związku z ustaleniami kontroli Miasto w dniu 3 listopada 2012r. złożyło korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2008r. wykazując w niej roczną korektę podatku naliczonego od nabycia środków trwałych oraz roczną korektę podatku naliczonego od pozostałych nabyć. Miasto 10 grudnia 2012r. złożyło zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli podatkowej wskazując, iż faktury otrzymane od podmiotu Z. Sp. z o.o. podlegały refakturowaniu na podmioty trzecie i w konsekwencji w odniesieniu do tych pozycji Miasto było uprawnione do odliczenia podatku VAT naliczonego i powinny być ujęte w deklaracji. W zestawieniu wskazano 11 faktur na łączną wartość netto: 11.099,16 zł podatek VAT 2.375,79 zł. Następnie w dniu 31 grudnia 2012r. po zakończeniu postępowania kontrolnego Miasto złożyło kolejną korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2008r., w której wykazało roczną korektę podatku naliczonego od nabycia środków trwałych w wysokości 1.927.751,00 zł oraz roczną korektę podatku naliczonego od pozostałych nabyć w wysokości in minus 61.821,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń 2008r. Z uwagi na złożony przez Miasto wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika struktury sprzedaży od zakupów o charakterze reklamowym, promocyjnym, dotyczącym pielęgnacji zieleni, utrzymania czystości, budowy, utrzymania i remontów chodników oraz wytworzenia i utrzymania infrastruktury oświetleniowej, postępowanie to zostało zawieszone, a następnie po wydanej przez Ministra Finansów interpretacji - podjęte. Minister uznał, że Miastu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem współczynnika struktury sprzedaży związanego z w/w wydatkami. Wobec powyższego NUS decyzją z dnia [...] listopada 2013r. uwzględniając powyższe, określił Miastu za styczeń 2008r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.553.755 zł. Miasto złożyło od powyższej decyzji odwołanie, stawiając w/w decyzji zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej "O.p."), poprzez pozbawienie Miasta prawa do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dokonywanych nabyć towarów i usług wykazujących pośredni związek z wykonywaną działalnością. Z uwagi na powyższe Miasto wniosło o uchylenie decyzji NUS i orzeczenie co do istoty sprawy. Uzasadniając odwołanie Miasto wskazało, że w ramach swojej działalności ponosi wydatki o charakterze reprezentacyjnym, promocyjnym, których celem jest promowanie Miasta i wszystkich obszarów jego działalności (tj. zarówno działalności w charakterze podatnika podatku VAT, jak i organu władzy). Jednym z celów tego typu wydatków jest poprawa wizerunku Miasta w oczach mieszkańców, potencjalnych inwestorów, przedsiębiorców oraz nabywców i potencjalnych nabywców gruntów i lokali będących własnością Miasta. Służą one także zwiększeniu atrakcyjności i konkurencyjności Miasta względem innych jednostek samorządu. Działania, z którymi związane są wspomniane wydatki, w sposób długofalowy, wpływają na wzrost rozpoznawalności Miasta w regionie, co w rezultacie ma znaczny wpływ na zwiększenie liczby inwestycji w Mieście. Jednocześnie też Miasto ponosi wydatki związane z pielęgnacją zieleni, utrzymaniem czystości na terenach miejskich, utrzymania i remontu chodników oraz oświetleniem (w tym koszty wytworzenia i utrzymania infrastruktury oświetleniowej). Utrzymanie zieleni, czystości oraz oświetlenia terenów miejskich, dotyczy między innymi tych terenów, na których znajdują się nieruchomości będące własnością Miasta. Nieruchomości te, w dużej mierze, są przedmiotem cywilnoprawnych umów sprzedaży, oddania w użytkowanie wieczyste oraz najmu lub dzierżawy. Utrzymanie zieleni i porządku na terenach Miasta oraz oświetlenie ulic miejskich, podobnie jak utrzymywanie chodników miejskich, wpływa na takie aspekty jak atrakcyjność Miasta, w znacznym stopniu ją podnosząc. Infrastruktura oświetleniowa może być wykorzystywana także jako nośniki reklamowe. Powodem wykorzystania infrastruktury oświetleniowej jako nośnika reklamowego jest przede wszystkim jej położenie przy głównych arteriach komunikacyjnych oraz fakt, że reklamy w porze wieczornej i nocnej są cały czas podświetlone, przez co w większym stopniu zauważalne. Podobnie, chodniki budowane i utrzymywane przez Miasto mogą być wykorzystywane jako powierzchnia reklamowa (obrazy powierzchniowe lub mogą być wykorzystywane pod "standy reklamowe"). Miasto podkreśliło, że zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim podatnik wykorzystuje nabyte towary i usługi dla celów działalności opodatkowanej, jest on uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dokonywanych zakupów. Prawo to ulega jednak stosownemu ograniczeniu, w sytuacji gdy podatnik wykonuje różne rodzaje działalności. W takiej sytuacji, jeżeli podatnik nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania kwot podatku naliczonego do konkretnego rodzaju / obszaru swojej działalności, powinien być uprawniony do odliczenia podatku naliczonego od takich wydatków przy zastosowaniu współczynnika struktury sprzedaży. Innymi słowy, regulacje ustawy o podatku od towarów i usług przewidują, iż jeżeli podatnik operuje w różnych obszarach działalności i dla ich celów ponosi wydatki (koszty, służące jednocześnie tym obszarom działalności) to jest on uprawniony do odliczenia przy zastosowaniu współczynnika. Co szczególnie istotne, zarówno art. 86 u.p.t.u., jak i art. 90 tej ustawy nie przewidują gradacji związku ponoszonych wydatków z obszarami działalności podatnika. Przewidują jednakże, iż odliczenie podatku (w pełnej wysokości lub częściowo) jest możliwe w przypadku istnienia związku ponoszonego wydatku z działalnością podatnika. Jednocześnie, regulacje ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują aby prawo do odliczenia podatku nie występowało, w sytuacji gdy dany wydatek był bezpośrednio związany z jednym obszarem działalności podatnika a z drugim jedynie pośrednio. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2013r. utrzymał w mocy decyzję NUS. DIS w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił treść szeregu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w tym art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 15 ust. 1 u.p.t.u., gdzie zdefiniowano podatników jako osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. DIS nadmienił, że pojęcie "działalność gospodarcza", dla potrzeb stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zostało zdefiniowane w ust. 2 powołanego artykułu w sposób niezależny, stąd też uznanie określonych czynności jako czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej winno być dokonywane wyłącznie w oparciu o tę definicję. DIS podkreślił, że zgodnie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. DIS szczegółowo odniósł się również do kwestii ustalania proporcji, co uregulowane zostało w art. 90 u.p.t.u. Wskazał, że przy obliczaniu proporcji istotne jest ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) - wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji. Oznacza to, iż art. 90 u.p.t.u. stosuje się wyłącznie do tej części obrotu i zakupów, która związana jest z działalnością gospodarczą podatnika w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie dotyczy działalności niepodlegającej opodatkowaniu. DIS podkreślił, że poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług pozostają czynności wykonywane przez jednostkę organizacyjną gminy lub miasta w ramach jej statutowych działań, za które nie pobiera żadnej odpłatności Zdaniem DIS pielęgnacja zieleni, utrzymanie czystości oraz budowa, utrzymanie i remont chodników oraz wytworzenie i utrzymanie infrastruktury oświetleniowej oraz wydatków o charakterze promocyjnym, które Miasto ponosi jako jednostka samorządowa, nie służą wykonywaniu czynności opodatkowanych. Fakt, iż stanowią istotny czynnik wpływający na kształtowanie wizerunku Miasta nie powoduje powstania związku podatku naliczonego przy ich ponoszeniu z czynnościami opodatkowanymi. Wskazane wydatki Miasto zobowiązane jest ponosić w ramach wykonywania zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa (ustawy o samorządzie gminnym), w stosunku do których Miasto nie jest podatnikiem. Tym samym wydatki te nie mają związku z działalnością gospodarczą Miasta i z czynnościami opodatkowanymi. Wymienione przez Miasto wydatki na pielęgnację zieleni, utrzymanie czystości na terenach miejskich, utrzymanie i remont chodników i oświetlenia wynikają wprost z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Również wskazane wydatki promocyjne związane są z zadaniami Miasta określonymi w ww. przepisie ustawy o samorządzie gminnym, bowiem dotyczą wydarzeń i imprez miejskich, kultury i patronatu Prezydenta Miasta, a więc zadań realizowanych jako jednostki samorządu terytorialnego. Wydatki na promocję nie mogą w opisanym stanie faktycznym być uznane jako bezpośrednie narzędzie do realizacji celów komercyjnych, gdyż działalność promocyjna i wynikające z niej korzyści dla społeczności lokalnej, wydają się absolutnie dominować nad ewentualnymi czynnościami opodatkowanymi, które mogą mieć miejsce w przyszłości. W odniesieniu do takich podmiotów jak Miasto promocja, niezależnie od potencjalnych korzyści z niej wynikających, stanowi sprawę publiczną, należącą do sfery działalności wymienionej jednostki samorządowej. W tym znaczeniu, promocja może być uznana za cel sam w sobie, gdyż realizuje się w ten sposób jedno z zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 18 ustawy o samorządzie. W takim ujęciu Miasto bez wątpienia nie może być uznane za podatnika, gdyż występuje jako organ władzy publicznej, wyłączony podmiotowo na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Natomiast działalność promocyjna Miasta analizowana przez pryzmat realizacji innych celów o istotnym znaczeniu lokalnym prowadzi do zwiększenia atrakcyjności Gminy czy Miasta jako obszaru inwestycyjnego prowadzi do redukcji bezrobocia, wzrostu konkurencji na danym rynku, poprawy infrastruktury, napływu ludności, transferu technologii, itd. Z tego też względu nie można uznać, że w tym przypadku nakłady na promocje pozostają w ścisłym związku z czynnościami opodatkowanymi, albowiem cel takich działań należy rozpatrywać w znacznie szerszej perspektywie niż zawieranie umów cywilnoprawnych z potencjalnymi inwestorami. Zatem w przedmiotowej sprawie dotyczącej możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które należą do zadań własnych gminy, tj. wydatków o charakterze reklamowym, promocyjnych oraz wydatków związanych z pielęgnacją zieleni, utrzymania czystości terenów miejskich, budowy, utrzymania i remontów chodników oraz wytworzenia, utrzymania infrastruktury oświetleniowej i oświetlenia miast - nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Tym samym nie znajduje zastosowania również art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u., gdyż ponoszone wydatki dotyczące reklamy, promocji, pielęgnacji zieleni, utrzymania czystości oraz budowa, utrzymanie i remont chodników oraz koszty ponoszone w związku z wytworzeniem i utrzymaniem infrastruktury oświetleniowej są związane bezpośrednio z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem Miasto nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem współczynnika wynikającego z ponoszonych wydatków w określonej proporcji. Urząd Miasta L. nie zgodził się z decyzją DIS i złożył na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wniósł o uchylenie decyzji DIS z uwagi na naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż Skarżącemu nie przysługuje częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków o charakterze reklamowym i promocyjnym oraz wydatków dotyczących pielęgnacji zieleni, utrzymania czystości oraz budowy, utrzymania i remontu chodników, a także wydatków dotyczących wytworzenia i utrzymania infrastruktury oświetleniowej przy zastosowaniu współczynnika struktury sprzedaży. Miasto zarzuciło również naruszenie art. 201 §1 pkt 2 O.p. poprzez wydanie decyzji mimo toczącego się postępowania sądowego w sprawie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w analogicznej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, tj. w zakresie uznania, czy Skarżący jest uprawniony do częściowego odliczenia podatku VAT z tytułu określonych kategorii wydatków związanych z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą, przy zastosowaniu współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 u.p.t.u. Zdaniem Miasta, stanowisko DIS wyrażone w zaskarżonej decyzji narusza art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że Skarżącemu nie przysługuje częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków o charakterze reklamowym, promocyjnych oraz wydatków dotyczących pielęgnacji zieleni, utrzymania czystości oraz budowy, utrzymania i remontu chodników, a także wydatków dotyczących wytworzenia i utrzymania infrastruktury oświetleniowej. Zdaniem Miasta, organy obu instancji pomijają fakt, iż Skarżący w odniesieniu do wydatków będących przedmiotem spornej sprawy występuje również jako podatnik. Utrzymanie zieleni, czystości oraz oświetlenia terenów miejskich, dotyczy m.in. terenów, na których znajdują się nieruchomości będące własnością Skarżącego, które w dużej mierze są przedmiotem cywilnoprawnych umów sprzedaży, oddania w użytkowanie wieczyste oraz najmu lub dzierżawy. Związek tych wydatków z działalnością opodatkowaną Skarżącego wynika z tego, że utrzymanie zieleni i porządku na terenach należących do Skarżącego wpływa na takie aspekty jak atrakcyjność sprzedawanych terenów należących do Skarżącego. Ponadto, infrastruktura oświetleniowa może być wykorzystywana jako nośniki reklamowe. Co równie istotne, a co nie zostało zauważone przez organ zarówno pierwszej jak i drugiej instancji, wspomniane powyżej koszty (efektywnie, efekty poniesionych kosztów) poza kwestią uatrakcyjnienia obszaru miejskiego, stanowią czynniki uwzględniane przy kalkulacji ceny nieruchomości, które są przedmiotem sprzedaży przez Skarżącego. Zatem, w opinii Skarżącego w odniesieniu do przedmiotowych wydatków ma on prawo zastosować współczynnik struktury sprzedaży zgodnie z art. 90 ust. 2 u.p.t.u. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, zwanej dalej: p.p.s.a.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Z uwagi na fakt, że skarga zawiera zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania jak i prawa materialnego, w pierwszej kolejności należy rozpatrzeć zarzut dotyczący naruszenia przez organ drugiej instancji przepisów postępowania, tj. art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Przypomnieć należy, że zgodnie z tym przepisem organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zdaniem Skarżącego w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia wskazanego przepisu poprzez wydanie decyzji przez DIS mimo toczącego się postępowania sądowego w sprawie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w analogicznej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, tj. w zakresie uznania, czy Skarżący jest uprawniony do częściowego odliczenia podatku VAT z tytułu określonych kategorii wydatków związanych z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą, przy zastosowaniu współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 u.p.t.u. Przypomnieć również należy, że organ pierwszej instancji z uwagi na złożony przez Miasto wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego we wskazanym zakresie postanowieniem z dnia 15 lutego 2013r. zawiesił postępowanie podatkowe, które następnie, z uwagi na wydanie przez Ministra Finansów interpretacji z dnia 22 lutego 2013r., zostało postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013r. - podjęte. Skarżący podnosi natomiast, iż w związku z tym, że ww. interpretacja została zaskarżona do sądu administracyjnego, obowiązkiem organu podatkowego, wynikającym z art. 201 § 1 pkt 2 O.p., było zawieszenie postępowania wymiarowego. Zdaniem natomiast DIS z uwagi na fakt, że interpretacja nie jest rozstrzygnięciem władczym i nie ma charakteru aktu stosowania prawa, a jedynie zawiera pogląd o sposobie rozumienia treści przepisów podatkowych, nie może stanowić zagadnienia wstępnego dla toczącego się postępowania podatkowego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Spór między stronami sprowadza się więc do kwestii, czy w niniejszej sprawie zachodzi czy też nie zachodzi przesłanka do zawieszenia postępowania podatkowego (wymiarowego) odwoławczego, właśnie ze względu na wystąpienie przez stronę skarżącą o wydanie tej interpretacji. Warto w tym miejscu przypomnieć, że - jak wynika z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. - zawieszenie postępowania przez organ podatkowy jest obligatoryjne wtedy, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, zaś jeśli chodzi o istotę zagadnienia wstępnego, to chodzi tu o takie zagadnienie, które wyłoni się w toku danego postępowania, kompetencję do jego rozstrzygnięcia ma inny organ lub sąd, rozstrzygnięcie to musi nastąpić przed rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji przez organ prowadzący daną sprawę, bo jest ono istotne właśnie dla tej sprawy. Jak wynika z art. 14b § 1 O.p. Minister Finansów, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Podmiot występujący z wnioskiem o wydane interpretacji indywidualnej musi zawrzeć w nim określone dane wskazane w art. 14b § 2, 3 i 4 O.p., a interpretację taką Minister Finansów wydaje, jeśli w dniu złożenia wniosku nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrolne albo od decyzji lub postanowienia nie zostało wniesione odwołanie lub zażalenie (§ 5). Jak wskazano w art. 14k § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. W Ordynacji podatkowej przewidziane zostały przypadki, kiedy zastosowanie się do interpretacji, która następnie uległa zmianie albo która nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, skutkuje tym, że wówczas "nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe a postępowania wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę" (art. 14k § 3). Z kolei w art. 14m O.p. przewidziano zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji przez podatnika, który zastosował się do interpretacji następnie zmienionej lub nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej - ale tylko wtedy, to zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane właśnie ze względu na zastosowanie się do tej interpretacji potem zmienionej lub przez organ nieuwzględnionej, a skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, wystąpiły po opublikowaniu interpretacji ogólnej ( § 1), przy czym zakres tego zwolnienia określono w § 2; nadto podatnik w sytuacji opisanej w § 3 może domagać się obliczenia podatku objętego tym zwolnieniem. Wskazać także należy na regulację zawartą w art. 14 I O.p., a mianowicie, jeśli skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed opublikowaniem interpretacji ogólnej lub przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku. Mając na uwadze brzmienie ww. przepisów stwierdzić zatem należy, co też słusznie uczynił DIS, że wydanie interpretacji indywidualnej na wniosek podatnika nie jest zagadnieniem wstępnym w sprawie podatkowej dotyczącej danego podatnika. Wydanie interpretacji nie jest bowiem rozstrzygnięciem zagadnienia prawnego, lecz zawiera ocenę stanowiska podatnika dokonaną przez Ministra Finansów lub stanowisko Ministra Finansów w przypadku negatywnej oceny stanowiska podatnika. Z tej interpretacji podatnik może skorzystać, ale ta interpretacja nie jest takim rozstrzygnięciem, bez którego nie może nastąpić rozstrzygnięcie sprawy "głównej". W art. 201 § 1 pkt 2 O.p. wyraźnie natomiast wskazano, że zawieszenie postępowania przez organ jest tylko wtedy obligatoryjne, gdy inny organ lub sąd musi wcześniej rozstrzygnąć zagadnienie wstępne, aby możliwe było wydanie decyzji, przy czym chodzi o samą możliwość wydania decyzji, a nie o wydanie decyzji o określonej treści - czyli, że bez tego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego nie jest możliwe wydanie decyzji. Raz jeszcze należy podkreślić, że interpretacja indywidualna, jeśli zostanie wydana, nie rozstrzyga określonej kwestii, a jedynie jest stanowiskiem "prawnym" Ministra Finansów co do danej kwestii i wydanie decyzji w sprawie podatkowej nie jest w żaden sposób uzależnione od wcześniejszego wydania interpretacji indywidualnej. W aktualnie obowiązujących przepisach Ordynacji podatkowej brak jest przepisów wskazujących na wiążący lub niewiążący charakter interpretacji indywidualnej. Wydana interpretacja indywidualna nie jest wiążąca ani dla organu podatkowego, ani dla podatnika, a jedynie – jak wskazano wyżej – obowiązuje zasada nie szkodzenia temu podatnikowi, który dostosował się do danej interpretacji. Pisemna interpretacja prawa podatkowego, jako akt administracyjny, nie rodzi po stronie zainteresowanego żadnych praw i obowiązków, wynikających z ustaw podatkowych. Nie kreuje praw i obowiązków podmiotu, do którego jest kierowana. Wywołuje określone w prawie skutki prawne o tyle o ile wnioskodawca zastosował się do wydanej interpretacji. Ocena organu wydającego interpretację indywidualną nie jest wiążąca dla pozostałych organów podatkowych a indywidualny charakter interpretacji sprawia, że nie może się na nią powoływać podmiot inny niż ten, na którego wniosek została ona wydana. W tym stanie sprawy Sąd, mając na uwadze powyższe okoliczności, uznał stanowisko DIS za prawidłowe. Przechodząc z kolei do zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż Skarżącemu nie przysługuje częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków o charakterze reklamowym i promocyjnym oraz wydatków dotyczących pielęgnacji zieleni, utrzymania czystości oraz budowy, utrzymania i remontu chodników, a także wydatków dotyczących wytworzenia i utrzymania infrastruktury oświetleniowej przy zastosowaniu współczynnika struktury sprzedaży, również w tej kwestii należało przyznać rację organom podatkowym. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych. Z treści przepisu wynika, więc, że jeżeli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas przysługuje prawo do odliczenia całości podatku. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. TSUE wielokrotnie wskazywał, że wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny, pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi (np. orzeczenie TSUE w sprawie C-291/92, podobnie w sprawie C-302/ oraz w sprawie C-4/94). Zarówno więc wykładnia językowa jak i orzecznictwo TSUE wskazują na konieczność brania pod uwagę celu, w jakim ma być wykorzystany nabyty towar. Zatem związek z transakcją opodatkowaną nie dotyczy każdej transakcji, a jedynie tej, która odnosi się do nabytego towaru lub usługi (zob. wyrok NSA z dnia 23 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 572/10). Z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, iż dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. NSA w wyroku z 14 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1834/09, Jur. Podat. 2010/6/86 wskazał, iż: "Co do zasady - niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną". Zauważyć jednak wypada, że o związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego sprawy należy podkreślić, że organy podatkowe uznały, iż w rozpatrywanej sprawie podatek naliczony nie jest ściśle związany z czynnościami opodatkowanymi, a wręcz przeciwnie podatek naliczony jest związany z towarami nie służącymi czynnościom opodatkowanym wykonywanym przez Skarżącego. Stanowisko takie należy uznać za słuszne. Należy zauważyć, że w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (tekst. jedn. Dz.U. z 2013r. Nr 594, ze zm., dalej "u.s.g.") gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 u.s.g.). Zadania własne obejmują m.in. sprawy kultury, gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, ładu przestrzennego, zieleni gminnej i zadrzewień. Należy zauważyć, że art. 15 ust. 6 u.p.t.u. stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Nie może budzić wątpliwości, że gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, jest organem władzy publicznej, co wynika z treści przepisów o samorządzie gminnym i znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. Jednakże, wychodząc z celu tej regulacji, należałoby uznać, że obejmuje ono także jednostki samorządu terytorialnego (w tym gminy), skoro niewątpliwie realizują zadania publiczne, nałożone nań przepisami prawa. Skutkiem tego gmina jest podatnikiem VAT jednakże, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie w zakresie realizowanych zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla wykonywania których zostały one powołane. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących i że poprzez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Jest przy tym oczywiste, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej oznacza także to, że zaspokajane są także indywidualne potrzeby i prywatne cele członków wspólnoty. Każde działanie podejmowane przez gminę w imieniu własnym na własną odpowiedzialność i finansowane ze środków publicznych, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, należy uznać za działanie publiczne (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2011 r., sygn. akt I FSK 965/11, dostępny na: http://orzeczenia.nsa. gov.pl). Do zakresu działania Skarżącego należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności, Skarżący wykonuje zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, a także może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego lub właściwym organem administracji rządowej. Z tytułu wykonywania swoich zadań, lub wykonywania innych czynności. Strona może pobierać różnego rodzaju opłaty (np. opłatę targową, opłaty z tytułu czynności administracyjnych, opłatę od posiadania psów). W konsekwencji, w tym zakresie Skarżący występuje jako organ władzy publicznej i jako taki nie jest uznawany za podatnika podatku od towarów i usług. Jeżeli w momencie dokonywania wydatków służą one od razu wyłącznie do wykonywania czynności leżących poza systemem podatku od towarów i usług, to zasada neutralności sprzeciwia się dokonywaniu odliczenia, nawet jeśli w późniejszej pespektywie będą one służyły zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i czynnościom leżącym poza systemem VAT (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 26 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 666/12, dostępny na: http://orzeczenia.nsa. gov.pl). Skarżący wskazuje, iż w ramach swojej działalności ponosi wydatki o charakterze reprezentacyjnym, promocyjnym, których zasadniczym celem jest promowanie Miasta i wszystkich obszarów jego działalności (tj. zarówno działalności w charakterze podatnika podatku VAT, jak i organu władzy). Do wydatków o charakterze promocyjnym, ponoszonych przez Miasto można zaliczyć m.in. zakupy ozdób i dekoracji świątecznych i usługi z tym związane, usługi i towary związane z organizacją imprez miejskich (np. z okazji Świąt Bożego Narodzenia, 11 listopada, Wielkanocy), usługi i towary związane z organizacją imprez kulturalnych, takich jak koncerty, koszty ogłoszeń prasowych dotyczących wydarzeń miejskich, koszty związane z akcjami organizowanymi pod patronatem Prezydenta Miasta L., koszty wydruku plakatów związanych z akcjami typu "[...]", koszty pucharów i nagród dotyczących akcji organizowanych pod patronatem Prezydenta Miasta L., koszty dotyczące zakupu gadżetów reklamowych. Głównym celem dokonywania wskazanych powyżej wydatków jest poprawa wizerunku Miasta w oczach mieszkańców, potencjalnych inwestorów, przedsiębiorców oraz nabywców i potencjalnych nabywców gruntów i lokali będących własnością Miasta. Służą one także zwiększeniu atrakcyjności i konkurencyjności Miasta względem innych jednostek samorządu. Działania, z którymi związane są wspomniane wydatki, w sposób długofalowy, wpływają na wzrost rozpoznawalności Miasta w regionie, co w rezultacie ma znaczny wpływ na zwiększenie liczby inwestycji w Mieście. Jednocześnie Strona ponosi wydatki związane z pielęgnacją zieleni, utrzymaniem czystości na terenach miejskich, utrzymania i remontu chodników oraz oświetleniem Miasta (w tym koszty wytworzenia i utrzymania infrastruktury oświetleniowej). Zdaniem Sądu, należy zgodzić się z organami podatkowymi, że wskazane wydatki Skarżący jest zobowiązany ponosić w ramach wykonywania zadań nałożonych - odrębnymi przepisami prawa (np. ustawa o samorządzie gminnym), w stosunku do których Strona nie jest podatnikiem. Tym samym wydatki te nie mają związku z działalnością gospodarczą Strony i z czynnościami opodatkowanymi. Skarżący prowadzi dwie różnego rodzaju działalności - opodatkowaną działalność gospodarczą i działalność mającą na celu realizację zadań nałożonych przez przepisy prawa - które mają całkowicie odrębny, niezależny charakter. Słusznie organy podatkowe wywodzą, że nie można twierdzić, że zakupy dokonywane w celu wykorzystania ich do czynności, które są wykonywane w ramach zadań własnych Gminy (które z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. stanowią czynności niepodlegające opodatkowaniu) stanowią jednocześnie wydatki, które służą czynnościom podlegającym opodatkowaniu (opodatkowanym i zwolnionym). Nie sposób nie zauważyć, że każda jednostka sektora finansów publicznych, a takim jest niewątpliwie gmina L., w oparciu o roczny plan finansowy dochodów i wydatków realizuje swoje zadania. Wykonując swój budżet, Skarżący realizował zadanie publiczne służące zaspokajaniu potrzeb zbiorowych w zakresie wskazanym w regulujących jego działalność przepisach prawa. Gmina jako podstawowa jednostka samorządowa wykonuje swoje zadania we własnym zakresie oraz na własną odpowiedzialność. Jeszcze raz przypomnieć należy, że przedmiotowe wydatki gminy na pielęgnację zieleni, utrzymanie czystości na terenach miejskich, utrzymanie i remont chodników i oświetlenia wynikają wprost z art. 7 ust. 1 u.s.g. Na aprobatę zasługuje stanowisko organów podatkowych, że również wydatki promocyjne związane są z zadaniami gminy określonymi w ww. przepisie ustawy o samorządzie gminnym, bowiem dotyczą wydarzeń i imprez miejskich, kultury i patronatu Prezydenta Miasta, a więc zadań realizowanych jako jednostki samorządu terytorialnego. Należy zauważyć, iż gdyby powyższe wydatki nie były związane z zadaniami gminy (dobrem wspólnym jej mieszkańców), to nie mogłyby być realizowane z budżetu tej jednostki samorządu terytorialnego. Gmina bowiem jest podatnikiem VAT, ale nie typowym przedsiębiorcą, którego celem jest jedynie maksymalizacja zysku. Zdaniem Sądu, sam fakt, że ten sam podmiot, tj. miasto L. wykonuje czynności w zakresie swoich zadań, które pozostają poza zakresem podatku VAT i prowadzi opodatkowaną działalność gospodarczą, nie jest wystarczający do stwierdzenia - że istnieje związek pomiędzy działalnością w zakresie swoich zadań, a działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, a zatem strona skarżąca ma możliwość zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zgodzić się należy również z organami, że w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania również art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u., gdyż ponoszone wydatki dotyczące reklamy, promocji, pielęgnacji zieleni, utrzymania czystości oraz budowy, utrzymania i remontu chodników oraz kosztów ponoszonych w związku z wytworzeniem i utrzymaniem infrastruktury oświetleniowej są związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT i czynności tych nie można uznać za związane zarówno z czynnościami opodatkowanymi wg określonej stawki, jak i zwolnionymi. Na aprobatę zasługuje zatem twierdzenie organu, że w rozpatrywanej sprawie nie można mówić o różnych rodzajach działalności, gdyż Skarżący w zakresie, w jakim wykonuje zadania własne - nie występuje w tym zakresie w roli podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust 1 u.p.t.u. Zatem zasada obiektywnej możliwości przyporządkowania kwot podatku naliczonego do konkretnego obszaru swojej działalności - nie ma w analizowanej sprawie zastosowania. Biorąc powyższe pod uwagę, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł jak w sentencji.