I FSK 313/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 grudnia 2016 r. ,sygn. akt I SA/Go 260/16 w sprawie ze skargi B.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 23 czerwca 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca 2012 r. do grudnia 2013 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Go 260/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę B.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 23 czerwca 2016 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca 2012 r. do grudnia 2013 r. Sąd ten podzielił stanowisko organów, że były podstawy do zakwestionowania skarżącej opodatkowania przy zastosowaniu systemu VAT-marża, określonego w art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm. W przedłożonej przez stronę dokumentacji nie stwierdzono nabycia towarów w warunkach określonych w art. 120 ust. 10 cyt. ustawy. Zastosowanie szczególnej procedury w zakresie opodatkowania towarów używanych możliwe jest w przypadku spełnienia przez podatnika łącznie warunków, o których mowa w art. 120 ust. 1 pkt 4, ust. 4 oraz ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Tymczasem w sprawie zarówno opisy aukcji jak i ilości sprzedawanych towarów, wskazywały na sprzedaż towarów nowych. Skarżąca we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie: I. przepisów postępowania, tj. - art. 141 § 4 zdanie 1 oraz art. 3 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe wykonanie przez Sąd I instancji funkcji kontrolnej i niedostrzeżenie przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, a w szczególności poparcie stanowiska organów podatkowych, z którego wynika, że uznały one, iż wszystkie sprzedawane przez skarżącą towary były towarami nowymi, pomimo nieprzedstawienia dowodów na poparcie twierdzeń organu podatkowego, zawartych w zaskarżonych decyzjach, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez jego niezastosowanie, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd I instancji naruszenia przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, II. naruszenie prawa materialnego, tj. - art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że telefony i urządzenia modemowe, których sprzedaży dokonywała podatniczka nie stanowią towaru używanego, o którym mowa w tym przepisie, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo naruszenia w zaskarżonym akcie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Powołując się na powyższe podstawy skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne. W ramach zarzutów odnoszących się do przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej zasadniczo kwestionuje ustalenia organów zaaprobowane przez Sąd I instancji w zakresie braku spełnienia przez skarżącą warunków do zastosowania szczególnej procedury opodatkowania VAT-marża wynikających z art. 120 ust. 4 w zw. z ust. 1 pkt 4 oraz ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług i przyjęcia, że towary będące przedmiotem dostawy nie były towarami używanymi. Na wstępie należy więc przypomnieć, że stosownie do art. 120 ust. 4 powołanej ustawy w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. Natomiast w art. 120 ust. 10 tej ustawy ustawodawca określił katalog zbywców towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, od których zakup wymienionych towarów umożliwia zastosowanie podatnikowi opisanej w art. 120 ust. 4 procedury rozliczenia podatku w systemie VAT-marża. Z kolei w art. 120 ust. 1 pkt 4 definiuje pojęcie "towarów używanych" wskazując, że rozumie się przez nie ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w pkt 1-3 oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne (CN 7102, 7103, 7106, 7108, 7110, 7112), (PKWiU 24.41.10.0, 24.41.20.0, ex 24.41.30.0, ex 32.12.11.0, ex 32.12.12.0 i 38.11.58.0). Na tle tak brzmiących przepisów, słuszne jest stanowisko organów zaaprobowane przez Sąd I instancji, że definicja "towarów używanych" wykorzystywana przy procedurze opodatkowania marży obejmuje towary używane w powszechnym tych słów znaczeniu. Zatem o tym, czy dany towar jest towarem używanym w rozumieniu art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi jego stan, faktyczne korzystanie z niego, powodujące mniejsze lub większe zużycie. Pojęcie "towary używane" oznacza wszystkie towary, które nie są fabrycznie nowe. W tym kontekście i przy takim rozumieniu pojęcia towarów używanych wskazać należy, że ze zgromadzonego i poprawnie ocenionego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że skarżąca nie sprzedawała towaru używanego. Przede wszystkim należy podkreślić, że to sama podatniczka w wyjaśnieniach z dnia 29 sierpnia i 3 września 2014 r. przyznała, że oferowane przez nią do sprzedaży telefony i modemy były nowe. Okoliczność tę skarżąca potwierdzała w gwarancjach jakości towaru, jak również w opisach zainicjowanych przez nią aukcji na portalu Allegro, w których używane były określenia "telefony nowe", "bateria nieformatowana", "nowe modemy", a w jednym przypadku "nowe, nie używane" (przy czym określenie w ofercie, że towar jest nowy nie jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że "wygląda jak nowy", a określenie "bateria nieformatowana" nie jest tożsame z określeniem "bateria niewymagająca formatowania", jak to obecnie próbuje tłumaczyć się w skardze kasacyjnej). O powyższym świadczą również oświadczenia losowo wybranych przez organy nabywców, którzy podali, że kupili od skarżącej nowy sprzęt, wystawianie na jednej aukcji więcej niż jednej sztuki danego typu telefonu lub modemu, czy wyjaśnienia skarżącej, że sprzedawane przez nią telefony znajdowały się w oryginalnych kartonikach, z naklejoną folią ochronną lub w kopertach ochronnych, zaklejone lub zaplombowane. Zasadna przy tym była ocena Sądu I instancji, że późniejsze twierdzenia skarżącej zawarte w jej pisemnym oświadczeniu i w odwołaniu o tym, iż sprzedawała towary używane nie są wiarygodne i złożone zostały wyłącznie na potrzeby postępowania podatkowego, zwłaszcza że nie znajdują oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Autor skargi kasacyjnej nie zdołał skutecznie podważyć wyżej zaprezentowanego stanowiska, gdyż uzasadnienie skargi kasacyjnej w tej materii, stanowiące wyłącznie polemikę z prawidłowymi twierdzeniami organów i Sądu I instancji, abstrahuje całkowicie od powoływanych w zaskarżonej decyzji i uzasadnieniu wyroku ww. dowodów wskazujących na tezy odmienne. W istocie również jest to powielenie argumentacji jaka znalazła się w odwołaniu oraz skardze skierowanej do WSA w Gorzowie Wielkopolskim i nie zawiera żadnych nowych treści, które mogłyby zmienić zapatrywanie w sprawie. W szczególności nie są wiarygodne twierdzenia o tym, że pomimo innych opisów znajdujących się na aukcjach, w rzeczywistości skarżąca oferowała towary używane, wprowadzając tym samym potencjalnych kupujących w błąd. Słuszna była ocena Sądu I instancji, że zgodność aukcji z jej opisem w przypadku sprzedaży na portalach aukcyjnych ma ogromne znaczenie dla przedsiębiorcy. Po pierwsze może on narazić się na zwrot takiego towaru i odstąpienie od transakcji, po drugie zaś taki nierzetelny przedsiębiorca może otrzymać negatywny komentarz wystawiony przez kupującego, co z kolei może wpływać na podjęcie decyzji o zakupie towaru od tego przedsiębiorcy przez innych klientów. Racjonalnie zatem działający uczestnik obrotu gospodarczego, którego działalność prowadzona jest w celu osiągnięcia zysku, nie pozwoli sobie więc na oferowanie towaru niezgodnego z opisem aukcji. Sprzeczne ze stanem faktycznym są również podniesione przez kasatora argumenty, że gwarancja nigdy nie była wystawiana przez skarżącą, a zawsze przez pierwszego sprzedawcę z rynku detalicznego i przekazywana pierwszemu nabywcy, gdyż w tym zakresie organ słusznie wskazał na odmienne oświadczenia nabywców. Ponadto, odmiennie od stanowiska zawartego w skardze kasacyjnej, w dokumentach nabycia dokonanego przez skarżącą w kontrolowanym okresie brak jest dowodów potwierdzających zakup od osób wskazanych w fakturach wystawionych przez [...]. Wreszcie, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, prawidłowe jest stanowisko organów i Sądu I instancji o tym, że czynności polegające na przygotowaniu telefonu do sprzedaży, sprawdzenie kompletności i działania, a także wgrywanie polskiego menu nie mają nic wspólnego z użytkowaniem telefonu, a więc wykorzystaniem przedmiotu zgodnie z jego przeznaczeniem i możliwościami. Czynności te sprowadzały się jedynie do przygotowaniu towaru do sprzedaży. Skarżąca kasacyjnie co istotne pomija przede wszystkim okoliczność, że w większości przypadków nie mogła opodatkować sprzedaży w systemie VAT-marża także z tego powodu, że nie udokumentowała źródła nabycia towaru, w szczególności pochodzącego od osób prywatnych. Wezwania wysłane przez organ do rzekomych sprzedawców z Berlina, poza jednym, zostały zwrócone z adnotacją niemieckiego urzędu pocztowego "Nie ustalono adresata/firmy pod wskazanym adresem", natomiast jedna osoba, która odebrała wezwanie stwierdziła, że nie zna B. J. i nie sprzedawała jej telefonów. Ustalenia powyższe nie zostały przez skarżącą zakwestionowane, albowiem brak w tym zakresie jakichkolwiek zarzutów. Tymczasem w świetle przytoczonej przez Sąd I instancji treści m. inn. art. 120 ust. 10, ust. 15 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik dokonujący dostaw towarów używanych i opodatkowujący te dostawy w systemie VAT-marża, musi udokumentować źródło nabycia towaru używanego. Brak podważenia stanu faktycznego w sprawie powoduje, że nie może zostać uwzględniony zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego sprowadzający się w istocie do niewłaściwego zastosowania art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Stanowi on bowiem konsekwencję zarzutów natury procesowej. Błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega tymczasem na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy strona skarżąca nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd I instancji, jak miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.