I FSK 545/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 825/16 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 4 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok 1. Zaskarżonym wyrokiem z 7 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 825/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę K.K. (dalej: strona lub skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ lub organ odwoławczy) z 4 maja 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie: I. przepisów postępowania art. 174 pkt 2 p.p.s.a., które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi, wynikające z niedostrzeżenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu naruszenia w postępowaniu podatkowym niżej wymienionych przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2015 r., poz.613, ze zm.), dalej: O.p., tj.: a) art. 122, art. 187 § 1 O.p., poprzez przyjęcie, że w niniejszym postępowaniu nie doszło do naruszenia przepisów mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy i że organ podatkowy w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy świadczący, że strona skarżąca nie dokonała zakupu spornych usług w Firmie P. W.G. (dalej: Kontrahent), gdy organ niewłaściwie ustalił stan faktyczny przyjmując, że strona skarżąca nie dokonała zakupu spornych usług, a postępowanie dowodowe dowiodło, że Kontrahent wykonał sporne usługi, co potwierdziły dokumenty wystawione przez Kontrahenta, jak i jego oświadczenie w formie notarialnej. Sąd zatem nie mógł stwierdzić w zaskarżonym wyroku, że takie działanie organu było zgodne z prawem; b) art. 120, art. 121 § 1 O.p., poprzez przyjęcie, że w prowadzonym postępowaniu organ podatkowy działał na podstawie przepisów prawa i prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organu i miał prawo żądać od podatnika sprawdzenia swego Kontrahenta, gdy żaden przepis prawa nie wskazuje, w jaki sposób skarżący miał tego dokonać, organ podatkowy uprawniony do kontroli nie przedstawił żadnych dowodów, skąd - jak nie od wskazanego Kontrahenta -skarżący dokonał zakupow spornych usług. Sąd zatem nie mógł stwierdzić w zaskarżonym wyroku, że takie działanie organu było zgodne z prawem; c) art. 124 O.p., poprzez przyjęcie, że organ podatkowy wyjaśniał stronie zasadność przesłanek, jakimi kierował się przy wyjaśnieniu sprawy, gdy organ podatkowy, wbrew przepisom art. 187 § 2 w zw. z art. 216 § 1 O.p., nie wydawał i nie przedstawił stronie postanowień o przeprowadzeniu dowodu, jak również nie informował strony, jakie dowody należy przeprowadzić w trakcie postępowania i co mają dowodzić. Sąd zatem nie mógł stwierdzić w zaskarżonym wyroku, że takie działanie organu było zgodne z prawem; d) art. 180 § 1 w zw. z art. 181 O.p., poprzez przyjęcie, że organ podatkowy zebrał dowody zgodnie z tymi przepisami, gdy faktycznie dowody zebrane przez organ podatkowy dotyczyły firmy Kontrahenta, która nie była podmiotem tego postępowania. Dowody dołączone z innego postępowania, dotyczące innego podmiotu i przedmiotu postępowania, nie mogą być dowodem w przedmiotowej sprawie, gdyż tak zebrane dowody naruszają prawa strony określone w art. 190 § 1 i 2 O.p. To powoduje, że nie można ich nazywać, że zostały zebrane niesprzecznie z prawem i stanowią dowód w rozumieniu art. 180 § 1 O.p. Organ stwierdził, że Kontrahent wystawił puste faktury, których nie zidentyfikował u Kontrahenta, gdy z oświadczenia Kontrahenta wynika, że to on dokonał sprzedaży spornych usług. Sąd zatem nie mógł stwierdzić w zaskarżonym wyroku, że takie działanie organu było zgodne z prawem; e) art. 191 w zw. z art. 192 O.p., poprzez przyjęcie, że fakt dokonywania pozornych transakcji został udowodniony na podstawie zebranego materiału dowodowego, kiedy to w rzeczywistości z przeprowadzonych dowodów nie wynika, że w rzeczywistości transakcje miedzy stroną skarżącą a Kontrahentem nie miały miejsca, a organ podatkowy na tą okoliczność nie przeprowadził dowodu z przesłuchania kontrahenta. Strona skarżąca w żaden sposób nie mogła się wypowiedzieć co do dowodów dołączonych do akt sprawy z innych postępowań, w których nie była stroną, co powoduje, że okoliczność tymi dowodami trudno uznać za udowodnioną, a organ podatkowy nie może ocenić i stwierdzić, że okoliczność ta została udowodniona, gdy organ oparł się nie na dowodach, a przypuszczeniach. Sąd zatem nie mógł stwierdzić w zaskarżonym wyroku, że takie działanie organu było zgodne z prawem; f) art. 193 § 4 i 6 O.p., poprzez przyjęcie, że organ podatkowy zasadnie nie uznał rejestrów podatkowych prowadzonych przez podatnika za dowód w postępowaniu, pomimo że rejestry te prowadzone były rzetelnie i odzwierciedlały stan rzeczywisty jaki miał miejsce. Sąd zatem nie mógł stwierdzić w zaskarżonym wyroku, że takie działanie organu było zgodne z prawem; g) art. 123 § 1, art. 200 § 1, art. 194 § 1 O .p., poprzez przyjęcie, że samo zapewnienie stronie możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, a w tym zebranym w innym postępowaniu, gdzie faktycznie strona nie ma możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów i nie bierze w ich przeprowadzeniu czynnego udziału (organy podatkowe winny przeprowadzić dowody z przesłuchania świadków, których zeznania złożone w innym postępowaniu służyły ustaleniu istotnych okoliczności w obecnie prowadzonej sprawie), a nadto dokumenty urzędowe korzystają z domniemania prawdziwości jedynie w zakresie utrwalonych w nich treści, a nie samej wersji przedstawianej przez świadków. Sąd zatem nie mógł stwierdzić w zaskarżonym wyroku, że takie działanie organu było zgodne z prawem i może być traktowane jako czynny udział strony w postępowaniu; h) art. 151 p.p.s.a., poprzez zastosowanie, mimo tego, że kwestionowana decyzja jako wydana z naruszeniem przepisów powołanych pod lit. a-g winna być uchylona; II. przepisów prawa materialnego, art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a mianowicie: a) art. 167, art. 168, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1, ze zm.), dalej: dyrektywa 112, w zw. z art. 86 ust. 1. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej ustawa o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie i sprzeczne ze stanem faktycznym uznanie i pozbawienie strony skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego; b) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, poprzez niezastosowanie tego przepisu i pozbawienie skarżącej strony prawa do odliczenia podatku naliczonego; c) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez zastosowanie tego przepisu i pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego, stwierdzając, że sporne czynności wykazane fakturami VAT nie zostały dokonane, gdy faktycznie zostały dokonane i tak zakupiony towar został sprzedany, co jest poza sporem; d) art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji określającej zobowiązanie za sporne miesiące, gdy zobowiązanie wynika ze złożonych deklaracji. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, który wydał zaskarżony wyrok oraz zasądzenie kosztów postępowaina kasacyjnego wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego i kosztów opłaty skarbowej od pełnmocnictwa oraz kosztów uzasadnienia wyroku. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, jak i prawa materialnego. 4.3. W zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego sformułowano m.in. zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Do naruszenia tych przepisów miało dojść poprzez uznanie, że organ podatkowy w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy świadczący, że skarżący nie dokonał zakupu spornych usług w firmie Kontrahenta. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że na okoliczność wykonania spornych prac skarżący powołuje się na oświadczenie Kontrahenta złożone przed notariuszem 24 września 2015 r., w którym ten miał oświadczyć, że "wszystkie usługi udokumentowane fakturami wystawionymi stronie zostały wykonane i zapłacone". Tymczasem dowód ten nie mógł mieć przesądzającego znaczenia dla uznania, że sporne prace zostały wykonane, ponieważ pozostawał w sprzeczności z obszernym zebranym w sprawie materiałem dowodowym. W szczególności zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił na ustalenie, że Kontrahent w okresie, kiedy miał rzekomo świadczyć usługi na rzecz skarżącego, nie zatrudniał żadnych pracowników, nie prowadził działalności gospodarczej pod wskazanym adresem oraz wystawiał tzw. "puste" faktury. Ustalono również, że niektóre z prac, które miały być rzekomo wykonane przez Kontrahenta, zostały wykonane przez innego podwykonawcę. W szczególności naprawa chodnika, którą miał wykonać Kontrahent w kwietniu 2011 r., została wykonana, jak ustaliły organy, przez PPHU J. [...]. Wykonaniu powyższej naprawy przeczy również to, że cena jednostkowa naprawy 1m2 chodnika wynikająca z faktury wystawionej przez Kontrahenta (120 zł za 1 m2) znacznie przekraczała cenę jednostkową oferowaną przez innych podwykonawców strony (50 zł - PPHU J. [...], 70 zł - PUH B. [...]). Nie bez znaczenia są również rozbieżności pomiędzy dokumentami okazanymi przez stronę 16 maja 2014 r. celem potwierdzenia wykonania usług przez Kontrahenta w okresach objętych postępowaniami podatkowymi a tymi złożonymi w Urzędzie Miasta W. (brak zgodności co do wykonawcy projektu). Trafnie w decyzji organu odwoławczego zauważono, że gdyby dać wiarę spornemu oświadczeniu Kontrahenta, to należałoby uznać, że wykonywał on na rzecz strony usługi jako podwykonawca zarówno kilka miesięcy po odebraniu robót przez inwestora strony, jak i kilka miesięcy przed podpisaniem przez stronę umowy z inwestorem. Organ odwoławczy trafnie zwrócił uwagę na bardzo szeroki zakres prac rzekomo wykonanych przez Kontrahenta, co wymagałoby równie szerokich umiejętności. Zgodnie bowiem z wystawionymi także na rzecz innych podmiotów fakturami ww. świadczył usługi z dziedziny robót elektrycznych, geodezyjnych, mechanicznych, bezpieczeństwa i higieny pracy oraz obsługi specjalistycznego oprogramowania komputerowego. Niezrozumiałe jest również, dlaczego - pomimo twierdzenia, że rzeczywiście wykonał świadczenia wykazane w fakturach - Kontrahent unikał uczestniczenia w prowadzonych wobec niego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. czynnościach, co więcej w trakcie przesłuchania w charakterze podejrzanego odmówił zeznań. 4.4. Tak zebrany materiał dowodowy w sposób jednoznaczny potwierdza, że sporne w sprawie transakcje nie zostały wykonane. Dlatego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 191 w zw. z art. 192 O.p., poprzez przyjęcie, że fakt dokonywania pozornych transakcji został udowodniony na podstawie zebranego materiału dowodowego. 4.5. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 181 O.p., poprzez przyjęcie, że organ podatkowy zebrał dowody zgodnie z tymi przepisami, gdy faktycznie dowody zebrane przez organ podatkowy dotyczyły firmy Kontrahenta, która nie była podmiotem tego postępowania. Tak sformułowany i uzasadniony zarzut świadczy o niezasadnym kontestowaniu znaczenia, jakie dla rozpatrywanej sprawy mogła mieć okoliczność, że Kontrahent nie mógł wykonać spornych usług dla skarżącego. Tymczasem ustalenie, czy Kontrahent posiadał potencjał do wykonania spornych w sprawie usług dla skarżącego, miało zasadnicze znaczenie dla zakwestionowania spornych transakcji. Dlatego dowody dotyczące Kontrahenta skarżącego, kwestionujące wykonanie przez niego spornych usług, były niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym miejscu zauważyć należy, że autor skargi kasacyjnej popada w sprzeczność zarzucając z jednej strony, że w sprawie został zebrany materiał dowodowy dotyczący funkcjonowania Kontrahenta skarżącego, a z drugiej strony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stawiając zarzut, że Kontrahenta nie przesłuchano. Odnosząc się do braku przesłuchania Kontrahenta w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że strona nie sformułowała takiego wniosku dowodowego. Ponadto w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, jak i w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że kontakt z Kontrahentem skarżącego był bardzo utrudniony. Z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 29 maja 2014 r. wynika, że organ ten podejmował nieudane próby wszczęcia kontroli podatkowej wobec ww. oraz że pod zgłoszonym adresem - [...], Kontrahent skarżącego nie mieszka, ani nie prowadzi działalności gospodarczej, z kolei drugi adres - [...], jest mieszkaniem w bloku wielorodzinnym. W odpowiedzi na wezwanie organu do osobistego zgłoszenia się celem prowadzenia kontroli Kontrahent skarżącego przesłał zwolnienie lekarskie. Z materiału dowodowego nadesłanego przez Wydział d/w z Przestępczością Gospodarczą Komendy Miejskiej Policji w K. oraz Sąd Rejonowy w Kielcach wynika m. in., że Kontrahent skarżącego dwukrotnie skorzystał z prawa do odmowy składania wyjaśnień i odmowy odpowiedzi na pytania, nie przyznając się jednocześnie do stawianych mu zarzutów w związku z podejrzeniem wystawiania faktur dokumentujących fikcyjne zdarzenia. 4.6. Nie mógł zostać uwzględniony również zarzut naruszenia art. 123 § 1, art. 200 § 1 i art. 194 § 1 O.p. Do naruszenia tych przepisów miało dojść "poprzez przyjęcie, że samo zapewnienie stronie możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, a w tym zebranym w innym postępowaniu, gdzie faktycznie strona nie ma możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów i nie bierze w ich przeprowadzeniu czynnego udziału (organy podatkowe winny przeprowadzić dowody z przesłuchania świadków, których zeznania złożone w innym postępowaniu służyły ustaleniu istotnych okoliczności w obecnie prowadzonej sprawie), a nadto dokumenty urzędowe korzystają z domniemania prawdziwości jedynie w zakresie utrwalonych z nich treści, a nie samej wersji przedstawianej przez świadków". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor nie zawarł żadnych argumentów dotyczących tego zarzutu, co znacznie ogranicza możliwość odniesienia się do niego. Analiza akt sprawy przeczy natomiast stanowisku skarżącego, że ograniczono jego czynny udział w prowadzonym postępowaniu. Skarżący był bowiem zawiadamiany o wszystkich czynnościach prowadzonych w sprawie, a w szczególności o planowanym przesłuchaniu świadków, wzywany do złożenia wyjaśnień, a przed wydaniem decyzji wyznaczono mu siedmiodniowy termin na zapoznanie się ze zgromadzonym w sprawie materiałem. 4.7. Szerszego uzasadnienia nie zawiera również zarzut naruszenia art. 124 O.p., który ogranicza się do stwierdzenia, że do naruszenia tego przepisu doszło "poprzez przyjęcie, że organ podatkowy wyjaśniał stronie zasadność przesłanek jakimi kierował się przy wyjaśnieniu sprawy, gdy organ podatkowy wbrew przepisom art. 187 § 2 O.p. w zw. z art. 216 § 1 O.p. nie wydawał i nie przedstawił stronie postanowień o przeprowadzeniu dowodu jak również nie informował stronę jakie dowody należy przeprowadzić w trakcie postępowania i co mają dowodzić. Sąd, zatem nie mógł stwierdzić w zaskarżonym wyroku, że takie działanie organu było zgodne z prawem". Taki sposób uzasadnienia naruszenia art. 124 O.p. jest niewystarczający choćby z tego powodu, że nie wskazuje czy i jaki wpływ ewentualne naruszenie tego przepisu mogło mieć na wynik sprawy. W szczególności nie wykazano, że złożenie wniosków o przeprowadzenie innych dowodów, niż zebrały organy podatkowe, mogłoby się przyczynić do ustalenia innego stanu faktycznego. Wspomnieć można również, że przepisy Ordynacji podatkowej nie uzależniają skuteczności przeprowadzonych w sprawie dowodów od wydania w tym względzie postanowienia. 4.8. Do naruszenia art. 193 § 4 i 6 O.p. miało dojść poprzez "przyjęcie, że organ podatkowy zasadnie nie uznał rejestrów podatkowych prowadzonych przez podatnika za dowód w postępowaniu, pomimo że rejestry te prowadzone były rzetelnie i odzwierciedlały stan rzeczywisty jaki miał miejsce". W odniesieniu do tak lakonicznego uzasadnienia zarzutu naruszenia tego przepisu można podnieść jedynie, że pozostaje on w sprzeczności ze stanem faktycznym sprawy, którego nie udało się skutecznie zakwestionować autorowi skargi kasacyjnej, poprzez pozostałe sformułowane w sprawie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, a z którego wynika, że zakwestionowane w sprawie faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 4.9. Z powyższego wynika, że przy użyciu sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego autor skargi kasacyjnej nie zdołał zakwestionować zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, wykazującego, że podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z "pustych" faktur, tzn. takich, którym nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot je wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. 4.10. W tej sytuacji nie mogły również zostać uwzględnione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności zarzuty naruszenia art. 167, art. 168, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 112 oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Do naruszenia tych przepisów miało dojść poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Z uzasadnienia zarzutów naruszenia prawa materialnego sformułowanych w rozpatrywanej sprawie można wnioskować, że autor skargi kasacyjnej zarzuty błędnego zastosowania wymienionych przepisów prawa materialnego wiąże z pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z błędnym w jego ocenie ustaleniem, że transakcje nie miały miejsca. Tymczasem nie można skutecznie kwestionować stanu faktycznego za pomocą zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Należy zauważyć, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń, czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości. Gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi (tak też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 września 2015 r., sygn. akt II OSK 180/14). Organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych [...] C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; czy też z 31 stycznia 2013 r. w sprawie [...] C-643/11,EU:C:2013:55). Z orzeczeń tych m. in. wynika, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest, aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonania usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko zatem w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę). W przypadku natomiast obiektywnego stwierdzenia, jak w niniejszej sprawie, że zakwestionowane faktury nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji w sensie materialnym (dostawy), nie dają one podstawy do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik w takiej sytuacji może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji. 4.11. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny - uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań - działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. 4.12. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 265).