I SA/Wr 825/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant Starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 grudnia 2016 roku sprawy ze skargi K.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 4 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. oddala skargę w całości. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 4 maja 2016 r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D., nr [...], z dnia 9 października 2015 r. określającą K. K. (dalej: strona, skarżący, podatnik) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za styczeń 2012 r. w wysokości 240.725 zł. 1.2. Jak wynika z akt sprawy, podatnik prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą "A." w zakresie wykonywania instalacji elektrycznych. W toku kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. stwierdził zaś nieprawidłowości w zakresie podatku VAT co do faktur wystawionych przez W. G. Z tego względu organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowego, które zakończył w dniu 9 października 2015 r. decyzją zmieniającą rozliczenie podatnika w podatku VAT. W tejże decyzji organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez W.G., które miały dokumentować jego podwykonawstwo przy pracach zleconych stronie przez inwestorów. W ocenie organu pierwszej instancji, wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czego podatnik był świadomy. W tym zakresie organ podatkowy wskazał na zebrany materiał dowodowy, w szczególności na zeznania pracowników K. K., jego wyjaśnienia, informacje uzyskane od innych organów oraz od kontrahentów podatnika, jak i okazane dokumenty. 1.3. Strona, nie zgadzając się z ustaleniami organu pierwszej instancji, wniosła odwołanie, w którym domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania. Do odwołania strona załączyła oświadczenie W.G. złożone przez notariuszem w dniu 24 września 2015 r., w którym W.G. potwierdza wykonanie usług na rzecz podatnika. 1.4. W postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej we W. uzupełnił materiał dowodowy o: materiał zgromadzony przez Prokuraturę Okręgową w K. (m.in. zeznania świadków, zeznania K. K., protokoły kontroli przeprowadzonych u kontrahenta W. G., informacje uzyskane od organów, protokoły przeszukań); informację uzyskaną od Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K.; jak i dokumenty przedłożone przez stronę na etapie kontroli podatkowej. 1.5. Po przeanalizowaniu zebranych dowodów, Dyrektor Izby Skarbowej we W. zgodził się z organem pierwszej instancji, iż podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez W. G.. Według organu odwoławczego, transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez W. G. nie miały charakteru rzeczywistego, o czym wiedział sam podatnik. Organ odwoławczy podkreślił, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że strona dokonała zadeklarowanych dostaw, ale nie przy pomocy W. G.. Jak zauważył organ odwoławczy, już sama treść protokołów odbioru prac wykonanych przez stronę na rzecz inwestorów i umów inwestorskich poddaje w wątpliwość uczestnictwo W. G. jako podwykonawcy przy ich realizacji. Okazane umowy nie dawały bowiem stronie swobody w korzystaniu z podwykonawców. Natomiast protokoły odbioru nie zawierały żadnej wzmianki o W. G.. Za niewiarygodne uznał zatem organ odwoławczy zestawienie z dnia 25 kwietnia 2014 r., sporządzone przez podatnika, przyporządkowujące część faktur VAT wystawionych przez W. G. do umów zawartych przez podatnika z inwestorami. Organ odwoławczy zauważył także, że sami inwestorzy poinformowali, że do żadnego z realizowanych przez podatnika zadań (lata 2011-2013) nie został zgłoszony W. G. jako podwykonawca. Pismem z dnia 28 maja 2014 r. Tauron Dystrybucja S.A. Oddział w L. podał, że podczas realizacji umowy nie został zgłoszony żaden podwykonawca. Z kolei w piśmie z dnia 4 czerwca 2014 r. Tauron Dystrybucja S.A. Oddział w W. wskazał, że W. G. nie został zgłoszony jako podwykonawca do realizacji zadań objętych umowami inwestorskimi. Również w piśmie z dnia 9 czerwca 2014 r. Tauron Dystrybucja S.A. Oddział we W. poinformował, że podatnik nie zgłosił W. G. jako podwykonawcy. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zeznania pracowników podatnika, zatrudnionych w okresie rzekomej współpracy z W. G. (2011-2013), nie potwierdziły tej współpracy. Żaden z przesłuchanych świadków (T.B., R.S., M.K., M.C., J.L., R.Z., Z. S., A. B., S. C., F.C., M.G., M.J., A.M., M.M., S.N., G.O., J.S., P.W., J.D., A.M., M.B.) nigdy nie słyszał o W. G.. Jedynie R.G. zeznał, że słyszał w siedzibie firmy, że jakieś prace będą wykonywane przez W. G., ale nigdy z nim nie pracował. Natomiast M.W. zeznał, że kojarzy nazwisko, ale osoby nie zna i nie wie czy wykonywała jakieś prace. Żaden postronny świadek nie widział zatem W. G. wykonującego prace budowlane udokumentowane fakturami VAT. Jedynymi osobami potwierdzającymi współpracę są sam skarżący i W. G. W opinii organu odwoławczego, również wskazane przez podatnika okoliczności nawiązania współpracy z W. G. poddają w wątpliwość rzeczywisty przebieg transakcji. Z zeznań złożonych przez podatnika w Komendzie Powiatowej Policji w D. w dniu 23 października 2013 r. wynika, że współpracę nawiązał kilka lat temu na jakiejś budowie. Dodatkowo podatnik zeznał, że kiedy się poznali W. G., podobnie jak on, był podwykonawcą na budowie. Podatnik zeznał również, że zawsze po zakończeniu prac przez W. G. był przy odbiorze, przy czym nie wie, czy W. G. brał innego podwykonawcę. Z kolei w wyjaśnieniach z dnia 24 kwietnia 2014 r. strona podała, że sprzęt przeważnie zapewniał podwykonawca. Organ odwoławczy wskazał natomiast, że w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. ustalono, że W. G. nie dysponował żadnym sprzętem, żadnymi pracownikami, nie korzystał z usług podwykonawców, nie miał też żadnego doświadczenia w branży budowlanej i projektowej oraz zajmował się jedynie wystawianiem faktur, w ocenie organu odwoławczego, niemożliwym było, aby strona spotkała W. G. na jakiejkolwiek budowie. W efekcie za niewiarygodne uznał organ odwoławczy, aby W. G. wykonał na rzecz strony nie tylko usługi budowlane udokumentowane fakturami VAT, ale i usługi projektowe w zakresie instalacji elektrycznych, które miał świadczyć w pozostałych okresach i to niezależnie czy samodzielnie czy za pośrednictwem kolejnego podwykonawcy. W ocenie organu, potwierdza to również brak umów pomiędzy stroną a W. G. oraz fakt, że zapłata za zlecona prace o łącznej wartości netto – 1.742.913 zł następowała jedynie w formie gotówkowej. Organ odwoławczy zauważył, że w toku postępowania pierwszoinstancyjnego uzyskano również informację od organów podatkowych właściwych dla W. G., z których wynika, że nie prowadził on rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie zajmował się wystawianiem pustych fakturami VAT (pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 29 maja 2014 r., pismo Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 4 sierpnia 2015 r.). Jak ustalono, W. G. w okresie, kiedy miał rzekomo świadczyć usługi na rzecz podatnika, nie zatrudniał żadnych pracowników, nie prowadził działalności gospodarczej pod wskazanym adresem i był podejrzany o wystawienia "pustych" faktur. W dniu 31 października 2014 r. sporządzony został bowiem przez Prokuraturę Okręgową w K. akt oskarżenia przeciwko W. G. kończący śledztwo w sprawie. Jednocześnie jak wynika z pisma Sądu Rejonowego w K. z dnia 26 marca 2015 r. postępowanie sądowe w sprawie nie zostało jeszcze zakończone. Również na etapie postępowania odwoławczego postępowanie sądowe było nadał prowadzone. Z aktu oskarżenia wynika natomiast, że Prokuratura Okręgowa w K. ustaliła, że w okresie od 29 października 2009 r. do 28 marca 2013 r. W. G., będąc osobą uprawnioną do wystawiania dokumentów, działając w podobny sposób w krótkich odstępach czasu w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, poświadczył nieprawdę w 210 fakturach VAT wystawionych przez siebie dla różnych podmiotów m.in. dla "A." K. K.. W opinii Prokuratury, W. G. nie tylko nie wykonywał prac wskazanych w fakturach, ale co najmniej od jesieni 2009 r. w ogóle nie wykonywał działalności gospodarczej. Organ odwoławczy wskazał także na zeznania rzekomych kontrahentów W. G., przesłuchanych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę. Z zeznań tych wynika, że W. G. zajmował się jedynie wystawianiem "pustych" faktur. W.L. zeznał bowiem, iż W. G. sprzedał świadkowi w 2011 r. dwie takie faktury. Z kolei A.P. zeznał, iż kupując faktury wiedział, że wskazane prace nie będą wykonane przez W. G.. Organ odwoławczy wskazał, że proceder wystawiania przez W. G. fikcyjnych faktur VAT potwierdzili także inni świadkowie przesłuchani w sprawie karnej, tj. P.K., S.M., M. D., P. W., A.B. Organ odwoławczy podkreślił również, że w trakcie przeszukania pomieszczeń użytkowanych przez W. G. znaleziono jedynie dokumenty (m.in. akty notarialne, faktury wystawione przez W. G.), pieczątki, pamięć USB oraz drobne przedmioty osobiste. Nie stwierdzono żadnego sprzętu budowlanego ani żadnego dowodu rzeczowego, który wskazywałby na świadczenie usług projektowych. Ponadto z informacji uzyskanych z ZUS Oddział w K. wynika natomiast, że W. G. od 2010 r. nie dokonał zgłoszenia do ubezpieczeń pracowników oraz nie opłacał z tego tytułu składek, nie odprowadzał również składek za ubezpieczenie własne. Z dniem 1 września 2010 r. W. G. został wykreślony z rejestru podatników VAT z uwagi na brak możliwości nim kontaktu oraz uzasadnioną wątpliwość, co do faktu wykonywania przez niego działalności gospodarczej. Oceniając przedłożone przez stronę zlecenia i protokoły odbioru robót zawarte z W. G. oraz dokumentację powykonawczą i projektową organ odwoławczy stwierdził, że ani dokumentacja powykonawcza, ani projekty nie zawierają żadnych znamion (pieczęci, podpisów itp.) potwierdzających ich wykonanie przez W. G.. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że przedłożone przez stronę dokumenty stoją w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym. Z treści dokumentów wynika bowiem, że podatnik zlecał W. G. podwykonawstwo już po odebraniu prac przez inwestorów, jak i zawierał z nim umowy jeszcze przed ich zawarciem z inwestorami. Oprócz tego ustalono, że niektóre z prac, które miały być rzekomo wykonane przez W. G. zostały wykonane przez innego podwykonawcę. Naprawa chodnika, która miała zastać wykonana przez W. G. w kwietniu 2011 r., została wykonana przez B. J. J. Z kolei z informacji uzyskanej z Urzędu Miejskiego we W. z dnia 4 lipca 2014 r. wynika, że W. G. nie figuruje na żadnym projekcie, a także istnieją rozbieżności co do wykonawcy projektu. Organ odwoławczy wskazał także, że cena jednostkowa usługi wykonanej rzekomo przez W. G. (120 zł za 1m2) na rzecz strony była znacznie wyższa niż oferowana przez innych kontrahentów strony (50 zł – B. J.J., 70 zł – C. J.M.). W ocenie organu odwoławczego, w świetle dokonanych w sprawie ustaleń za niewiarygodne należy uznać oświadczenie notarialne W. G. z dnia 24 września 2015 r. Gdyby dać mu wiarę, to – zdaniem organu – należałoby uznać, że W. G. wykonywał na rzecz strony usługi, jako podwykonawca, zarówno kilka miesięcy po odebraniu robót przez inwestora, jak i kilka miesięcy przed podpisaniem przez stronę umowy z inwestorem. Co więcej W. G. powinien posiadać szerokie umiejętności i wiedzę, gdyż zgodnie z wystawionymi na rzecz kontrahentów fakturami świadczył usługi z dziedziny robót elektrycznych, geodezyjnych, mechanicznych, bezpieczeństwa i higieny pracy oraz obsługi specjalistycznego oprogramowania komputerowego. Według organu odwoławczego, oświadczenie notarialne W. G. należałoby w świetle zebranego materiału dowodowego uznać za jedno z wielu działań podejmowanych przez stronę celem uprawdopodobnienia autentyczności wykonania usług wykazanych w spornych fakturach. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził – za organem pierwszej instancji – iż faktury VAT wystawione przez W. G. są "pustymi" fakturami, niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W opinii organu odwoławczego, podatnik był świadom tego, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym i posługuje się "pustymi" fakturami VAT celem odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem organu, ze zgromadzonych dowodów wynika niezbicie, że strona nie tylko nie interesowała się, kto i kiedy wykona usługi zlecone W. G., ale też, nie prowadziła żadnego nadzoru nad ich przebiegiem. W sprawie nie zgromadzono bowiem żadnego wiarygodnego dowodu potwierdzającego wykonanie usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez W. G.. O pełnej wiedzy strony co do fikcyjności kwestionowanych transakcji świadczy – zdaniem organu – zlecanie W. G. usług dopiero kilka miesięcy po odebraniu ich przez inwestora lub odebranie ich na kilka miesięcy przed podpisaniem umowy inwestorskiej. W opinii organu odwoławczego, jedynym celem transakcji zawieranych z W. G. była chęć sztucznego zwiększenia podatku naliczonego. Zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że strona nie weryfikowała wystawcy faktur. Nie sprawdzała, czy W. G. jest rzetelnym podatnikiem wywiązującym się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, ani czy jest w stanie wykonać powierzone mu usługi, tym bardziej, że były wszechstronne, ani czy posiada pracowników itp. Organ podkreślił, że każdy przedsiębiorca, który prowadzi rzetelnie działalność i faktycznie chce zawrzeć transakcje, podejmuje działania celem zweryfikowania tych kwestii. W opinii organu, przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć usługi i upewnić się o jego wiarygodności, czego w sprawie strona nie uczyniła. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej uznał je niezasadnie. W ocenie organu odwoławczego, prawidłowo organ pierwszej instancji uznał, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż zadeklarowana przez stronę. Słusznie uznano zatem, że księgi podatkowe strony były prowadzone nierzetelne. Organ odwoławczy zauważył, że wprawdzie w ramach postępowania odwoławczego dostrzeżono konieczność przeprowadzenia postępowania uzupełniającego nie oznacza to jednak, że postępowanie pierwszoinstancyjne było prowadzone w sposób nieprawidłowy. Strona była bowiem zawiadamiana o planowanych przesłuchaniach świadków, wzywana do złożenia wyjaśnień celem ustalenia stanu faktycznego, zapewniono jej też prawo czynnego udziału, jak i przed wydaniem decyzji wyznaczono siedmiodniowy termin na zapoznanie się ze zgromadzonym w sprawie materiałem. Co do konieczności przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji czynności sprawdzających wobec W. G. i ewentualnego przesłuchania go, organ odwoławczy wyjaśnił, że materiał dowodowy stanowiący podstawę wydania zaskarżonej decyzji obejmował również informacje uzyskane od Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. prowadzącego wobec niego kontrolę, z których wynikało m.in., że W. G. zajmuje się wystawieniem "pustych" faktur oraz że W. G. nie uczestniczy w prowadzonych wobec niego czynnościach. Organ pierwszej instancji podjął również szereg innych czynności celem ustalenia stanu faktycznego sprawy i w oparciu o zebrany materiał dowodowy jednoznacznie ustalił, że W. G. nie dokonał żadnych świadczeń na rzecz strony. Wszystkie zebrane dowody zostały przedstawione przez organ w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że organy podatkowe nie uchylały się od przeprowadzenia dowodów mogących pomóc w ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Wszystkie jednak próby uzyskania informacji na temat przebiegu spornych transakcji zakończone były niepowodzeniem ze względu na brak kontaktu z W. G. – w przypadku urzędów skarbowych lub ze względu na odmowę składania zeznań – w przypadku postępowania prokuratorskiego. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy uznał za zasadne utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji 2.1. W skardze skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, a także o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. Formułując zarzuty skargi strona wskazała na naruszenie: 1) art. 21 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.) poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przy ustalaniu wysokości podstawy opodatkowania i wysokości podatku, gdyż zastosowany powinien być przepis art. 21 § 2 O.p., 2) art. 121 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego i nie wyjaśnianiem wszelkich wątpliwości na korzyść strony, 3) art. 122 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, 4) art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, 2 i 3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, niezapewnienie stronie czynnego udziału w trakcie prowadzonego postępowania, niezebraniu w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego, który potwierdzałby rację tego organu i nie przeprowadzenie postępowania dowodowego, które potwierdziłoby racje i wyjaśnienia strony; nieprzedstawienie stronie żadnego postanowienia o przeprowadzeniu dowodu w prowadzonym postępowaniu jak również nie przedstawienie stronie faktów, które były znane organowi z urzędu, 5) art. 191 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie gdyż organ podatkowy nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania i wysokości podatku i nie wskazania w oparciu, o jakie dowody przedstawione przez organ okoliczności zostały jego zdaniem udowodnione, 6) art. 192 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż strona w prowadzonym postępowaniu nie miała możliwości wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów w trakcie prowadzonych czynności dowodowych. 7) art. 193 § 1-6 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ nie miał podstaw prawnych do uznania rejestrów za nierzetelne i ustalenie innej podstawy opodatkowania niż ta, która wynika z prowadzonych rejestrów, 8) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1a u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i ustaleniu innych kwot podatku podlegających obniżeniu, 9) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, 10) art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatków od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 ze zm. – dalej: Dyrektywa 112) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. ze zm. – dalej: u.p.t.u.) poprzez niewłaściwe zastosowanie i sprzeczne ze stanem faktycznym uznanie i pozbawienie strony skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, 11) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez zastosowanie tego przepisu, który nie powinien być stosowany, 12) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji określającej zobowiązanie za sporne miesiące, gdy zobowiązanie wynika ze złożonych deklaracji; 13) art. 103 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie i poprzez określenie niewłaściwej kwoty podatku, która powinna być wpłacana w okresach rozliczeniowych, 14) art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż podatnik prowadził ewidencje zgodnie z tym przepisem. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał dodatkowo, że postępowanie podatkowe w pierwszej instancji prowadzili pracownicy Izby Skarbowej we Wrocławiu, co jest sprzeczne z zasadą dwuinstancyjności i narusza art. 127 i art. 220 § 2 O.p., a także art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 78 Konstytucji RP. Skarżący podniósł, że organ podatkowy oparł swoją ocenę na dokumentach zebranych bez obecności skarżącego, których ocena została przedstawiona skarżącemu dopiero w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W efekcie skarżący nie miał możliwości wypowiedzenia się co do tak przeprowadzonych dowodów. Włączenie do postępowania podatkowego dowodów zebranych w ramach innego postępowania nie zwalnia zaś organu z obowiązku zapoznania strony z tymi dowodami i materiałami w toku postępowania podatkowego. Strona wskazała, że organ podatkowy nie dopełnił swoich obowiązków i nie przeprowadził czynności sprawdzających w firmie W. G. Z tego względu strona była zmuszona do pobrania oświadczenia notarialnego od W. G. i złożenia wniosku dowodowego o uzupełnienie materiału dowodowego. Oprócz tego skarżący zarzucił, że administracja podatkowa nie może wymagać, aby podatnik sprawdzał swojego kontrahenta. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 3.Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. 3.1. Skarga okazała się niezasadna. 3.2. Przedmiotem sporu między stronami jest ocena, czy skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez W. G.. W ocenie Sądu, na aprobatę zasługuje stanowisko organów podatkowych w zakresie zakwestionowania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur VAT. 3.3. Na wstępie należy podać, że dla prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest wystarczające posiadanie faktury i samo przekonanie podatnika, że ma prawo do odliczenia podatku. Niezbędne jest jeszcze, aby faktury dokumentowały realne transakcje. Stosownie bowiem do treści art. 86 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 – 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. 3.5. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wskazuje się również, że prawo podatnika do odliczenia naliczonego podatku VAT warunkowane jest istnieniem bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyroki TS w sprawie: Midland Bank plc, C-98/98, EU:C:2000:300; Cibo Participations SA, C-16/00, EU:C:2001:495). Korzystanie z prawa do odliczenia przez odbiorcę faktury ograniczone jest wyłącznie do tego podatku, który odpowiada czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 63 i 167 Dyrektywy 112. Artykuł 167 i art. 168 lit. a) Dyrektywy 112, a także zasada neutralności podatkowej nie stoją na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (por. m.in. wyrok TS w sprawie ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55, pkt 47). 3.6. Trybunał podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez Szóstą dyrektywę Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145, s. 1 ze zm.; dalej: VI dyrektywa) obecnie Dyrektywę 112 (por. m.in. wyroki TS w sprawie: Gemeente Leusden i Holin Groep BV, C-487/01 i C-7/02, EU:C:2004:263, pkt 76; Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 54; Halifax plc i in., C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyroki TS w sprawie: Alexandros Kefalas i in., C-367/96, EU:C:1998:222, pkt 20; Diamantis, C-373/97, EU:C:2000:150, pkt 33; Fini H, C-32/03, EU:C:2005:128, pkt 32). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki TS w sprawie: Mahagében Kft i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 42; Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 37; PPUH Stehcemp sp. j Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek, C-277/14, EU:C:2015:719, pkt 47). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. W takich przypadkach nie są spełnione kryteria obiektywne, na których oparte są pojęcia dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika działającego w takim charakterze, jak również działalności gospodarczej (zob. wyrok TS w sprawie Bonik EOOD, EU:C:2012:774, pkt 38). Ponadto podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia VI dyrektywy (dyrektywy 112) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. wyrok TS w sprawie: Mahagében i Dávid, EU:C:2012:373, pkt 46; Bonik EOOD, EU:C:2012:774, pkt 39). Niezależnie również od tego czy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. wyrok TS w sprawie Kittel i Recolta, EU:C:2006:446, pkty 51-53, 56- 59). 3.7. Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów (zob. podobnie wyroki TS w sprawie: Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547, pkt 53; w sprawie Bonik, EU:C:2012:774, pkt 32). Stąd też miarodajnymi w przedmiotowej sprawie są przepisy Ordynacji podatkowej. Artykuł 122 i art. 187 § 1 O.p. stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W tym miejscu podkreślić należy, że wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyroki NSA: z dnia 19 lutego 2003 r. sygn. akt I SA/Gd 1658/00, niepubl.; z dnia 12 czerwca 2015r. sygn. akt I FSK 629/14, publ. CBOSA). Powyższe zaś ustalenia i dokonana ocena powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu organu podatkowego, stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. 3.8. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie uchybiły ww. przepisom postępowania. W zakresie wystarczającym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, który następnie bez przekroczenia ustawowych granic poddano starannej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ocena materiału dowodowego nie nosiła znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego i znalazła swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organy podatkowe wykazały w sposób wiarygodny, że faktury wystawione przez W. G. dokumentowały czynności, które nie miały miejsca. Zasadnie zatem pozbawiono skarżącego prawa do odliczenia VAT na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. z uwagi na brak spełnienia warunku materialnego, a mianowicie wykonania usługi przez W. G.. 3.9. Jak wykazał materiał dowodowy, W. G. nie zatrudniał żadnych pracowników, nie dysponował żadnym zapleczem pozwalającym na świadczenie usług budowlanych i projektowych. Z zeznań pracowników skarżącego wynika, że żaden z 21 pracowników podatnika nigdy nie widział W. G., z czego 19 pracowników nigdy nawet nie słyszało tego nazwiska. Organy podatkowe ustaliły także, że skarżący nigdy nie zgłaszał inwestorom W. G. jako podwykonawcy, podczas gdy niektóre umowy wymagały zgody inwestora na zatrudnienie podwykonawcy, a inne wręcz zabraniały dokonywania podzleceń. Dodatkowo stwierdzono, że zlecanie prac na rzecz W. G. było oderwane od umów inwestorskich. Należy także zauważyć, że proceder wystawiania "fikcyjnych" faktur VAT przez W. G. potwierdzili także świadkowie przesłuchani w sprawie karnej, tj. P.K., S.M., M. D., P.W., A.B. Z zeznań tych osób wynika, że W. G. zajmował się jedynie wystawianiem "pustych" faktur. Przykładowo, W.L. zeznał, że W. G. przyjeżdżał do przesłuchiwanego z fakturą i uzgadniał kwotę, na jaką ma być wypisana faktura. Za faktury świadek płacił gotówką połowę wartości podatku VAT. Świadek kupował te faktury, gdyż mógł zniwelować koszty. Z kolei A.P. podał, że wiedział, iż wskazane na fakturach prace nie będą wykonane przez W. G.. Natomiast M.D. wprost wskazał, iż współpraca z W. G. polegała na tym, iż W. G. wypisywał faktury na usługi i kwoty takie, jakie były potrzebne zamawiającemu, za co otrzymywał wynagrodzenie w wysokości 10% kwoty, jaka była na fakturze. Podobnie A.B. zeznał, że W. G. nie wykonał żadnych prac z wystawionych świadkowi fakturach. Wystawianie "pustych" faktur potwierdził również P.W., który zeznał, że po wcześniejszym telefonicznym umówieniu spotkania kupował faktury od W. G.. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że strona posiadała bardzo skromną wiedzę co do prac rzekomo wykonanych przez W. G. i nie prowadziła żadnego nadzoru w tym zakresie. Ustalono także, że wykonanie prac przez W. G. było wycenione znacznie wyżej, aniżeli usługi oferowane przez innych kontrahentów podatnika (120 zł za 1m2 – W. G., 50 zł – B. J.J., 70 zł – C. J.M.). Z akt sprawy wynika także, że niektóre prace rzekomo wykonane przez W. G. zostały wykonane przez innego podwykonawcę. Naprawa chodnika, która miała być wykonana przez W. G. w kwietniu 2011 r., została wykonana przez B. J.J. Ponadto niektóre projekty przedłożone przez podatnika, celem potwierdzenia wykonania usług przez W. G., nie były zgodne z projektami złożonymi w Urzędzie Miasta W. (inny wykonawca projektu), a także nie zawierały żadnej pieczęci, parafki świadczącej o wykonaniu ich przez W. G.. W opinii Sądu, organy podatkowe słusznie uznały za niewiarygodne wskazane przez stronę okoliczności nawiązania współpracy z W. G.. Z wyjaśnień podatnika wynikało bowiem, że współpracę z W. G. nawiązał kilka lat temu na jakiejś budowie, gdzie doszło do spotkania z W. G., pracującym jako podwykonawca. Materiały zebrane przez Prokuraturę Okręgową wskazują natomiast, że niemożliwe było, aby doszło do takiego spotkania między skarżącym a W. G.. Prokuratura ustaliła bowiem, że W. G. zajmował się jedynie wystawianiem faktur, nie dysponował żadnym sprzętem, żadnymi pracownikami, nie korzystał z usług podwykonawców, nie miał też żadnego doświadczenia w branży budowlanej i projektowej. Trafnie także dostrzegły organy podatkowe, że szeroki zakres usług wskazanych na fakturach wystawionych przez W. G. na rzecz kontrahentów (usługi w zakresie robót elektrycznych, geodezyjnych, mechanicznych, bezpieczeństwa i higieny pracy oraz obsługi specjalistycznego oprogramowania komputerowego) wykluczał wykonanie ich przez tą samą osobę. Sąd podziela również ocenę organu odwoławczego co do oświadczenia notarialnego W. G. z dnia 24 września 2015 r., w którym W. G. potwierdził wykonanie usług na rzecz podatnika. Dokument ten stoi bowiem w sprzeczności z całym zebranym materiałem dowodowym, który niezbicie wskazuje, że W. G. nie świadczył prac na rzecz podatnika, ale jedynie wystawiał "puste" faktury. Trafnie uznał więc organ odwoławczy, że przedłożone przez skarżącego oświadczenie należało uznać za jedno z wielu działań podejmowanych przez stronę celem uprawdopodobnienia autentyczności wykonania usług wykazanych w fakturach wystawionych przez W. G.. 3.10. Sąd pragnie zauważyć, że ocena prawa do odliczenia podatku naliczonego wymagała wyjaśnienia wszelkich okoliczności związanych z transakcjami i ich przebiegiem. Niezbędne i nienaruszające prawa było zatem pozyskiwanie informacji od innych organów podatkowych i włączanie do akt materiałów dowodowych dotyczących innych podmiotów uczestniczących w transakcjach. Zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Okoliczność, że strona nie uczestniczyła w innych postępowaniach oraz nie miała możliwości zadawania świadkom pytań nie oznacza, że strona została pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu. Materiał zebrany w ramach odrębnych postępowań (prawidłowo włączony do akt), w tym zeznania świadków, stanowi dowód z dokumentów, z którymi strona miała pełną możliwość zapoznania się i miała zapewnioną możliwość odniesienia się do twierdzeń w nich zawartych i wypowiedzenia się w tym zakresie (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1837/05, wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., sygn. akt II FSK 110/07, wszystkie w CBOSA). Niewątpliwa konieczność wszechstronnego czynienia ustaleń co do zaistniałych transakcji związana jest z istotą prawa do odliczenia i warunkami zachowania tego prawa w przypadku powzięcia podejrzenia o wystąpieniu oszustwa podatkowego. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie taka konieczność zaistniała. Co do obowiązku przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji czynności sprawdzających wobec W. G. i ewentualnego przesłuchania go należy zauważyć, że wszystkie próby uzyskania informacji od W. G. na temat przebiegu spornych transakcji zakończone były niepowodzeniem. Jak wynika z akt sprawy, W. G. unikał uczestniczenia w czynnościach prowadzonych wobec niego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K., zaś w toku postępowania karnego odmówił składania zeznań. W takiej sytuacji trudno stawiać organom podatkowym zarzut niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W efekcie Sąd uznał, że organy podatkowe w żaden sposób nie uchybiły obowiązującej procedurze, a w szczególności nie naruszyły art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1-§ 3, art. 191, art. 192 O.p. 3.11. Należy także zgodzić się z organami podatkowymi, że skarżący był obowiązany do zachowania należytej staranności, w tym powinien podjąć działania weryfikacyjne względem swoich kontrahentów. Odwołując się do orzecznictwa TSUE należy zauważyć, że w wyroku w sprawie Halifax i in., C-255/02, EU:C:2006:121, TS stwierdził, że wspólnotowe przepisy dotyczące podatku VAT powinny być interpretowane w ten sposób, iż sprzeciwiają się one prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach prawa wspólnotowego i dalej ustawodawstwa krajowego, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Oprócz tego w orzecznictwie TS przyjmuje się, że jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. Natomiast nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się, co do jego wiarygodności (por. wyroki TS w sprawie: Mahagében kft i Dawid, EU:C:2012:373, pkty 53, 54, 59 i 60, Forvards V SIA, C-563/11, EU:C:2013:125, pkty 39-43; postanowienie TS w sprawie, Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184, pkt 38). W okolicznościach każdej sprawy należy zatem ustalić zachowanie podatnika odnośnie doboru kontrahentów i ocenić, czy przy zachowaniu wymaganej staranności mógł on pozostawać w przekonaniu, że transakcje nie stanowią oszustwa. Jednocześnie Sąd podkreśla, na co wskazał TSUE w ww. orzeczeniach, że od podatnika można wymagać tylko niezbędnej staranności. Nie można wymagać aby podatnik podejmował działania, do których nie jest zobowiązany. Ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika natomiast niezbicie, że skarżący nie interesował się, kto i kiedy wykona usługi zlecone W. G.. Co jednak istotne, strona nie weryfikowała w ogóle wystawcy spornych faktur. Nie sprawdzała, czy W. G. jest rzetelnym podatnikiem wywiązującym się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT. Z akt sprawy wynika natomiast, że z dniem 1 września 2010 r. W. G. został wykreślony z rejestru podatników VAT z uwagi na niemożność nawiązania z nim kontaktu oraz uzasadnioną wątpliwość co do faktu wykonywania przez niego działalności gospodarczej (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 15 listopada 2010 r.). Strona nie sprawdzała także, czy W. G. posiada pracowników oraz czy jest w stanie wykonać powierzone mu usługi, tym bardziej, że miały one charakter wszechstronny. Podkreślenia również wymaga, że w sytuacji takiej, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, w której podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z "pustych" faktur, "dobra wiara" nabywcy ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu (por. wyrok NSA z 22 kwietnia 2014 r., I FSK 674/13, CBOSA). Warto jednak podkreślić, że organ odwoławczy przywołał szereg okoliczności świadczących o tym, że skarżący wiedział, że uczestniczy w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że zasadnie organy podatkowe pozbawiły skarżącego prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Taka konstatacja upoważniała organy podatkowe do uznania za nierzetelne rejestrów VAT prowadzonych przez podatnika i zmiany rozliczenia skarżącego w podatku VAT. Nie doszło zatem do naruszenia prawa materialnego, a w szczególności art. 168 lit. a) Dyrektywy 112 oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1, art. 99 ust. 11, art. 103 ust. 1 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. 3.12. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 21 § 3 O.p. W zakresie podatku VAT zobowiązanie powstaje z mocy prawa (art. 21 § 2 O.p.) i obowiązuje zasada samoobliczenia podatku, jednak w sytuacji, kiedy organ podatkowy kwestionuje deklarację złożoną przez stronę, to wówczas wydaje decyzję. Jak stanowi art. 21 § 3a O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku VAT do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji, mimo ciążącego na nim obowiązku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. W sprawie niewątpliwie art. 21 § 2 O.p. nie miał zastosowania. 3.13. Nie można także uznać, że organ odwoławczy niewłaściwe zastosował w sprawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Jak wskazano, organ odwoławczy podzielił w całości ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji co do braku prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur VAT. Sąd nie dostrzegł natomiast, aby ustalenia te zostały przeprowadzone z naruszeniem prawa. Zasadnie zatem organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. 3.14. Końcowo należy wskazać, że wbrew twierdzeniom strony w sprawie nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania i wskazywanych w skardze przepisów Konstytucji RP. Należy wyjaśnić, że z dniem 1 kwietnia 2015 r. ustawą z dnia 15 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o służbie celnej, ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 211) doszło do zmiany w funkcjonowaniu administracji podatkowej polegającej na konsolidacji działań urzędów skarbowych i izb skarbowych, ale nieodnoszącej się do działania naczelnika urzędu skarbowego i dyrektora izby skarbowej jako organów podatkowych. Konsolidacja dotyczyła ww. podmiotów jako jednostek organizacyjnych i obejmowała tzw. procesy pomocnicze związane ze sferą organizacyjno-finansowo-pracowniczą. Zmiany polegały na objęciu zakresem jednej jednostki organizacyjnej - Izby Skarbowej kwestii dotyczących m.in. finansowania działania jednostki czy regulacji pracowniczych, natomiast nadal zachowane zostały uprawnienia naczelnika urzędu skarbowego i dyrektora izby skarbowej jako organów podatkowych, odpowiednio pierwszej i drugiej instancji. Stosownie do znowelizowanego art. 5 ust. 7b ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych w sprawach organizacyjno-finansowych (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r.. poz. 578 ze zm.), w tym z zakresu prawa pracy, izba skarbowa wraz z podległymi urzędami skarbowymi stanowi jednostkę organizacyjną, której kierownikiem jest dyrektor izby skarbowej. Nie uległ natomiast zmianie art. 5 ust. 6 pkt 1 ww. ustawy, który stanowi, że do zadań naczelników urzędów skarbowych należy ustalanie lub określanie i pobór podatków oraz niepodatkowych należności budżetowych, jak również innych należności, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem podatków i należności budżetowych, których ustalanie lub określanie i pobór należy do innych organów. W myśl natomiast art. 7a ust. 1 ustawy o urzędach i izbach skarbowych pracownicy izb skarbowych realizujący w urzędach skarbowych zadania w zakresie określonym w art. 5 ust. 6 i 6a oraz w innych sprawach należących do kompetencji naczelnika urzędu skarbowego na podstawie przepisów odrębnych podlegają naczelnikom tych urzędów. Artykuł 7 ust. 2 powołanej ustawy wyraźnie zaś stanowi, że dyrektorzy izb skarbowych nie mogą wydawać poleceń pracownikom tych izb w indywidualnych sprawach w zakresie realizowanych zadań określonych w art. 5 ust. 6 i 6a oraz w innych sprawach należących do kompetencji naczelnika urzędu skarbowego na podstawie przepisów odrębnych (por. wyroki WSA we Wrocławiu: z dnia 5 kwietnia 2016 r., I SA/Wr 21/16; z dnia 5 października 2016 r., I SA/Wr 263/16, wszystkie w CBOSA). 3.15. Mając zatem na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę skarżącego za bezzasadną i oddalił ją na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).