I SA/Gd 1209/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi M. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 maja 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Wnioskiem z dnia 10 lutego 2016 r. M. P. wniósł o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca od 2003 r. jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę w "A" Spółce z o.o. z siedzibą w W., zwanej dalej w skrócie: "A". Począwszy od dnia 8 września 2003 r. wnioskodawca pracował kolejno na stanowiskach: Application Consultant, Senior Application Consultant, a od 1 lipca 2012 r. na stanowisku Senior Business Systems Analyst. Wymienione stanowiska były równoważne, a ich różne nazwy wynikają z generalnej zmiany nazewnictwa stanowisk w firmie. Zakres obowiązków na wszystkich wymienionych stanowiskach był taki sam. W ramach powierzonych umową obowiązków pracowniczych wnioskodawca zajmuje się tworzeniem programu komputerowego (w rozumieniu art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych) rozwijając funkcjonalność produktu oferowanego przez firmę "A" jako system "B" (system do zarządzania przedsiębiorstwem, ułatwiający optymalizację wykorzystania zasobów oraz zachodzących w nim procesów) pod nazwą "A" Applications. Praca na stanowiskach, na jakich wnioskodawca był i jest zatrudniony, jest pracą o charakterze twórczym i indywidualnym. Rezultaty tej pracy są wytworem intelektu, stworzonym niezależnie (tj. bez korzystania z rezultatów cudzej pracy, przez ich odwzorowanie lub użycie w inny sposób), charakteryzującym się znacznym stopniem oryginalności. Rezultaty te mogą być dokumentowane w formie: graficznych projektów interfejsów, specyfikacji, programów komputerowych, skryptów, raportów, opinii, prezentacji, analiz, modeli, procedur, podręczników, diagramów i innych materiałów podlegających ochronie prawa autorskiego. Wnioskodawca jest zatrudniony w pełnym wymiarze czasu pracy, tj. 40 godzin tygodniowo, po 8 godzin dziennie przez 5 dni w tygodniu. Czas pracy rejestrowany jest przez pracowników elektronicznie, przy użyciu wewnętrznego systemu raportowania czasu z wyszczególnieniem, jaki rodzaj pracy został wykonany i w ramach jakiego projektu. Rejestracja czasu pracy we wspomnianym systemie rozgranicza przepracowane godziny na: – czas pracy związany z tworzeniem programów komputerowych oraz pozostałych wymienionych materiałów o charakterze twórczym, – czas pracy dotyczący wykonywania innych czynności (np. spotkania, uczestnictwo w szkoleniach, podróże służbowe, czynności administracyjne, etc.) – czas nie spędzony w pracy (urlopy, zwolnienia lekarskie). Rejestrowanie czasu pracy jest obowiązkiem nałożonym na wnioskodawcę przez pracodawcę, a zarejestrowany czas jest weryfikowany przez bezpośredniego przełożonego. Umowne wynagrodzenie z tytułu wykonywanej pracy jest stałe, wyrażone w kwocie brutto. Z racji reguł rejestracji czasu pracy, wysokość wynagrodzenia za wykonywanie na rzecz pracodawcy pracy twórczej, polegającej na tworzeniu programu komputerowego oraz pozostałych wymienionych materiałów o charakterze twórczym, może być obliczona poprzez zastosowanie proporcji czasu pracy udokumentowanego w systemie rejestracji poświęconego na pracę twórczą do całkowitego czasu zarejestrowanego w systemie w danym okresie. Wykonywany przez wnioskodawcę program komputerowy oraz pozostałe wymienione materiały o charakterze twórczym są utworami w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2006 r., nr 90, poz. 631 ze zm.). Utworem jest bowiem każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi, jak np. programy komputerowe. Autorskie prawa majątkowe do stworzonych przez wnioskodawcę programów komputerowych oraz pozostałych wymienionych wcześniej materiałów o charakterze twórczym, przysługują pracodawcy, co zostało ujęte w umowie o pracę i ma odniesienie do art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy do przychodu z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą w 2015 r. z uwzględnieniem obowiązującego limitu kwotowego 85.528 PLN, które to wynagrodzenie wynika z czasu pracy udokumentowanego w wewnętrznym systemie pracodawcy, można zastosować koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej "u.p.d.o.f.") ? Do pozostałego przychodu z wynagrodzenia za pracę niemającą charakteru pracy twórczej, koszty uzyskania przychodu określone zostaną na podstawie art. 22 ust. 2 ww. ustawy. Zdaniem wnioskodawcy, na postawione pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania przez nich tymi prawami, określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu. Rodzaj umowy, w ramach której osoba korzysta z praw autorskich do tworzonego oprogramowania oraz pozostałych wymienionych wcześniej materiałów o charakterze twórczym nie ma znaczenia dla możliwości zastosowania powyższego przepisu. Korzystanie z praw autorskich do tworzonego oprogramowania oraz pozostałych wymienionych wcześniej materiałów o charakterze twórczym, uzasadniające stosowanie kosztów uzyskania przychodu w ww. wysokości, może być wykonywane w ramach stosunku pracy. Ewidencja czasu pracy wyraźnie wskazuje, ile czasu pochłonęła praca twórcza, a ile pozostałe obowiązki pracownicze (spotkania, uczestnictwo w szkoleniach, podróże służbowe, czynności administracyjne etc.) oraz ile czasu zostało spędzone na urlopie i zwolnieniach lekarskich. Można więc określić, jaka część wynagrodzenia przypada na prace uprawniające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu z tytułu korzystania z prawa autorskiego, stosując proporcję czasu poświęconego na pracę twórczą do całkowitego czasu zarejestrowanego w systemie w danym roku podatkowym. Dyrektor Izby Skarbowej w [...], działając w imieniu Ministra Finansów, 10 maja 2016 r. wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, iż przedmiotem zamówienia jest dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego utwór (pracodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich. Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, zgodnie z którym, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron (ust. 1). W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności prowadzących do stworzenia utworów chronionych prawem autorskim, jak i czynności nie prowadzących do takich efektów, rozróżnienia wymaga, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego lub rozporządzania nim, a jaka część dotyczy innych czynności. Tylko bowiem takie wyraźne rozróżnienie daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Organ wskazał, że podwyższone koszty uzyskania przychodów można stosować, jeżeli spełnione są trzy przesłanki – praca jest przedmiotem prawa autorskiego a więc spełnia przesłanki utworu, – pracownik jest twórcą i uzyskiwanie przychodu wynika z korzystania przez twórcę z praw autorskich lub rozporządzania nimi, – umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na cześć związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Organ stwierdził, że z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z wykonywaniem czynności czy prac objętych prawami autorskimi oraz pozostałej jego części związanej z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych. Organ wskazał, że z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że zapisy umowy o pracę nie wyodrębniają części wynagrodzenia dotyczącej przenoszenia majątkowych praw autorskich na pracodawcę. W sytuacji opisanej w treści wniosku miała miejsce jedynie rejestracja czasu pracy w rozbiciu na poszczególne zadania, co jest czynnością techniczną, która nie daje podstaw do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, gdyż czas poświęcony na wykonanie zadania nie jest odpowiednikiem udziału w prawie autorskim do utworu i na jego podstawie nie można określić wysokości wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich. Jednocześnie organ podkreślił, że ocena stanowiska wnioskodawcy dotyczy jedynie przepisów prawa podatkowego, którego definicja legalna zawarta została w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015 r. poz. 613 ze zm.). Cytowana w treści uzasadnienia stanowiska organu ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowi przepisów prawa podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej, a więc organ nie był upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba jest twórcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy lub czy konkretna praca stanowi prawo autorskie lub prawo pokrewne. Organ zaznaczył, że interpretacja dotyczy wyłącznie skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, nie rozstrzyga zaś kwestii prawidłowości działań na gruncie przepisów odrębnych (w tym przepisów ustawy o ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej M. P. zarzucił interpretacji naruszenie przepisów: 1. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 22 ust. 2 pkt 1 oraz art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez wadliwą interpretację, że w opisanym stanie faktycznym brak podstaw do zastosowania zryczałtowanych, 50% kosztów uzyskania przychodów, 2) art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 1 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, poprzez błędne uznanie, iż treść umowy o pracę oraz rejestracja czasu pracy u pracodawcy oraz nie pozwalają na wyodrębnienie czynności związanych z pracą twórczą, a otrzymywane wynagrodzenie stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich. 2. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 14h w zw. z 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie własnego uznania, a nie na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa; 2) art. 14c § 2 i 14h w zw. z 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez podejmowanie działań pozostających w sprzeczności z pogłębianiem u podatnika zasady zaufania do organów państwa i pewnością obrotu prawnego, w szczególności poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia stosowania i wykładni przepisów prawa materialnego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. W uzasadnieniu skargi, podzielając stanowisko organu odnośnie przesłanek warunkujących zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%, skarżący wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest stanowisko, iż dla zastosowania zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów, konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Skarżący w interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wskazał, że wynagrodzenie przez niego otrzymane dotyczące pracy twórczej jest obliczane na zasadzie proporcji czasu pracy udokumentowanego w systemie rejestrami czasu pracy. Z ewidencji czasu pracy prowadzonej przez pracodawcę możliwe jest wyodrębnienie czasu pracy, jaki został przeznaczony na pracę twórczą oraz czasu pracy poświęconego na wykonywanie innych obowiązków pracowniczych. System rejestracji czasu pracy został opracowany przez pracodawcę, stąd też pracownik nie jest uprawniony do dokonywania modyfikacji, a jedynie do wprowadzania danych które bezpośrednio dotyczą jego osoby oraz wykonywanych czynności. Jednakże wbrew twierdzeniom organów czynności te nie noszą znamion wyłącznie działań technicznych, a na podstawie danych wprowadzanych do system ustalane jest przez pracodawcę procentowe honorarium za prace twórczą. Powyższe jest szczegółowo weryfikowane przez pracodawcę. Mając na uwadze treść art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zdaniem strony ustalić, ile czasu pracy pracownik poświęca na działalność twórczą, a ile na pozostałe czynności, by móc obliczyć kwotę wynagrodzenia przypadającą na pracę twórczą, do której mają zastosowanie 50% koszty. Powołując się na wydane w podobnych sprawach interpretacje indywidualne skarżący zaznaczył, że jeżeli procentowo ustalony czas pracy twórczej odpowiada faktycznemu czasowi pracy poświęconemu na działalność twórczą, to do wynagrodzenia przysługującego za ten czas należy zastosować koszty uzyskania przychodu w wysokości 50%. Skarżący wskazał, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni przepisów, pomimo wyraźnego wskazania we wniosku, że zatrudniająca wnioskodawcę spółka prowadzi systemową ewidencję rejestracji i rozliczenia czasu pracy swoich pracowników. Rejestracja czasu pracy jest obowiązkiem wnioskodawcy nałożonym na niego przez pracodawcę. Rejestracja czasu pracy rozgranicza go na czas pracy związany z tworzeniem projektów technicznych i na czas pracy dotyczący wykonywania innych czynności. Czas pracy zarejestrowany i wykazany w systemie rozliczeniowym stanowi podstawę do ustalenia czasu pracy poświęconego pracy twórczej polegającego na tworzeniu projektów technicznych, w ramach całkowitego czasu pracy w danym miesiącu. Nadto ewidencja czasu pracy podlega ścisłej kontroli. Ewidencja ta pozwala na określenie, jaka część przychodu stanowi wynagrodzenie za zbycie praw autorskich do wykonywanego dzieła i zastosowania do tej części przychodu 50% stawki kosztów uzyskania przychodu. Odnośnie naruszenia przepisów postępowania skarżący wskazał, że we wniosku powołał się na liczne interpretacje indywidualne potwierdzające zasadność stanowiska własnego. Zdaniem wnioskodawcy, wydawanie w niedługim okresie czasu interpretacji indywidualnych całkowicie z nimi sprzecznych nie znajduje uzasadnienia. Takie działanie organów podatkowych prowadzi do sytuacji, w której wysokość zobowiązania podatkowego, czy możliwość zastosowania zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów zależy w każdym konkretnym przypadku od dowolnej wykładni przepisów dokonanej przez pracowników organów podatkowych. Tymczasem, zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W orzecznictwie przyjmuje się natomiast, że zasada zaufania do organów państwa przemawia za tym, by w razie wątpliwości co do rozumienia konkretnego przepisu stosować taką jego wykładnię, która nie byłaby krzywdząca dla podatnika. Skarżący stwierdził, że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasne regulacje podatkowe należy interpretować na korzyść podatników, a w konsekwencji, jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to trzeba opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych, a więc orzekać in dubio pro tributario. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej [...] podtrzymał stanowisko wyrażone w wydanej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016 r. poz. 718 ze zm.) powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie. Art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji organ podatkowy rozpatruje sprawę w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. Zgodnie z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna winna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Kontrolując zaskarżoną interpretację podatkową Sąd stwierdził, że organ przy jej wydaniu nie dopuścił się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego. Za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa, mające zastosowanie w przedstawionej przez podatnika sytuacji. Dla rozstrzygnięcia sprawy konieczne było rozważenie kwestii czy do przychodu z tytułu wynagrodzenia osiągniętego w ramach stosunku pracy za pracę przy tworzeniu programu komputerowego, można zastosować koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., w sytuacji, gdy zdaniem skarżącego, wysokość wynagrodzenia za pracę która ma charakter twórczy, można wyliczyć z czasu pracy udokumentowanego na podstawie ewidencji czasu pracy. Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Warunkiem zastosowania tego sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu jest uzyskanie przychodu przez twórcę lub artystę wykonawcę, źródłem tego przychodu muszą być prawa autorskie lub prawa pokrewne i uzyskanie przychodu przez twórcę musi wynikać z korzystania przez twórcę lub artystę wykonawcę z tychże praw lub z rozporządzenia tymi prawami. Zgodnie z art. 74 ust. 1-3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: 1. Programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. 2. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie. 3. Prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej. W niniejszej sprawie nie było sporu pomiędzy stronami, że programy komputerowe mieszczą się w definicji utworu sformułowanej w art. 1 ust. 1 i 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych jak również, że twórca może uzyskiwać przychód z tytułu korzystania lub rozporządzania przez niego z praw autorskich także w ramach zatrudnienia na podstawie umowy o pracę. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazano, że pracownik może, w ramach stosunku pracy, stworzyć utwór i że wynagrodzenie pracownicze może w części (bądź wyjątkowo w całości) stanowić honorarium za autorskie prawa majątkowe do stworzonego utworu, do którego stosuje się 50% koszty uzyskania. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do oceny, czy we wskazanych we wniosku okolicznościach możliwe jest zastosowanie normy określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Jak wskazano w orzecznictwie sądowoadministracyjnym dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związane z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. W orzecznictwie wskazano jednocześnie, że nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (por. wyroki NSA z dnia 12 marca 2010 r., sygn. II FSK 1791/08, wyrok z dnia 16 września 2010 r., sygn. II FSK 839/09 i wyrok z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. II FSK 2217/09, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 sierpnia 216 r. sygn. I SA/Gd 623/16, opubl. w CBOSA www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 6 listopada 2012 r. sygn. I SA/Rz 811/12 przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.d.o.f. odnosi się do przychodu - czyli w tym przypadku do wynagrodzenia z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi do projektów na rzecz pracodawcy a to oznacza, że ten przychód musi być wyraźnie "związany" z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi - a nie tylko z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw. Przeznaczenie pewnego zakresu czasu pracy w ramach stosunku pracy na wykonywanie określonych czynności o charakterze twórczym nie oznacza, że po upływie tego okresu powstanie utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i że wynagrodzenie wypłacone za ten okres jest wynagrodzeniem honoraryjnym za prace twórcze, czy też wynagrodzeniem za "normalne" czynności (opubl. w CBOSA www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację wynika, że w umowie o pracę skarżącego wskazano, że prawa autorskie do programu będą przysługiwać pracodawcy, w umowie nie przewidziano rozdzielenia należnego pracownikowi wynagrodzenia na część związaną z korzystaniem z praw autorskich oraz część dotyczącą wykonywania pozostałych obowiązków. Wbrew stanowisku zawartemu w skardze, wyliczenie czasu poświęconego przez pracownika na pracę twórczą nie odpowiada wymogowi określenia wynagrodzenia pracownika za korzystaniem z praw autorskich. Praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny i poświęcenie na nią określonego czasu nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu. Nie budzi wątpliwości, że w umowie o pracę pracodawca skarżącego nie wyodrębniał wynagrodzenia za przeniesienie na niego praw autorskich do utworów powstałych w ramach stosunku pracy, wykazanie wysokości wynagrodzenia należnego z tytułu przeniesienia prawa autorskich do poszczególnych projektów, wypłacanego z tego tytułu nie było zatem możliwe. W wydanej interpretacji organ słusznie wskazał, że powyższe elementy stanu faktycznego zdarzenia przyszłego wykluczają możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów twórcy będącego pracownikiem na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., bowiem dane określające ilość godzin zgodnie z raportem dotyczącym prac wykazują tylko czas pracy poświęcony na pracę o charakterze twórczym, ale nie określają wysokości honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Wskazana w ten sposób część wynagrodzenia jest odzwierciedleniem proporcji czasu pracy na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych, natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw. Brak jest postaw do uznania, że określenie wynagrodzenia należnego za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do utworu zastąpić można procentowym wyodrębnieniem czasu pracy przeznaczonego na pracę twórczą i zastosowaniem tego wskaźnika do uzyskanego przez stronę wynagrodzenia w celu obliczenia wynagrodzenia należnego z tytułu korzystania lub rozporządzania prawem autorskim do stworzonych utworów. W sytuacji, w jakiej skarżący za wykonywane czynności objęte zakresem obowiązków pracownika, w tym za prace o charakterze twórczym, nie otrzymywał honorariów z tytułu korzystania z praw autorskich do poszczególnych utworów lub rozporządzanie prawami do nich, lecz miesięczne wynagrodzenie za pracę wykonywaną na swoim stanowisku, którego zakres obowiązków dotyczył wytwarzania i projektowania oprogramowania komputerowego - nie przysługiwało mu zatem prawo do określenia kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Norma art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. ma charakter wyjątku od zasady. Przewidziana w nim preferencja zastosowania 50 % stawki kosztów uzyskania przychodu nie może być zatem interpretowana w sposób rozszerzający. Uzasadnieniem zastosowania tej preferencji jest szczególny rodzaj dochodu uzyskanego za stworzenie i przeniesienie praw do utworu. Istotą unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. nie jest preferowanie wynagrodzenia za rodzaj podejmowanych w danym czasie czynności lecz preferowanie wynagrodzenia za efekt działań twórczych, a więc stworzenie utworu. Tylko w przypadku jego określenia przez strony umowy o pracę możliwe jest zastosowanie do tego wynagrodzenia 50 % stawki kosztów uzyskania przychodu. Organ w wydanej interpretacji prawidłowo dokonał rozróżnienia tych dwóch aspektów. Dla zastosowania preferencyjnych kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zatem określenie honorarium za rozporządzenie prawami autorskimi, a więc wynagrodzenia za przeniesienie praw do konkretnego stworzonego utworu, jakim jest program komputerowy. Podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego art. 22 ust. 2 pkt 1 i 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 1 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jak również przepisów postępowania art. 14h w zw. z 120 i art. 14c § 2 i 14h w zw. z 121 § 1 Ordynacji podatkowej, nie zasługują zatem na uwzględnienie. Wskazać nadto należy, że organ wydający interpretację nie jest związany stanowiskiem zawartym w innych interpretacjach indywidualnych, a zawarte w interpretacji stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, jako niezasadną.