I FSK 376/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 689/16 w sprawie ze skargi M. K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 29 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 7 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 689/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M. K. S. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie (dalej jako "Organ") z 29 kwietnia 2016 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 22 września 2015 r. w przedmiocie zobowiązania Skarżącego w VAT za I, II i III kwartał 2013 r. Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku, określenie zobowiązań Skarżącego w kwotach innych niż to wynika ze złożonych przez niego deklaracji było konsekwencją ustalenia, że Skarżący bezpodstawnie pomniejszył podatek należny o podatek naliczony wynikający z 17 faktur wystawionych przez K. S., działającą pod nazwą K. Faktury te dotyczyły czynności, które nie zostały wykonane. Jako podstawę prawną swej decyzji Organ wskazał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w Dz.U. z 2011 r., Nr 175,poz. 1054 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"). W skardze kasacyjnej od tego wyroku Skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji: 1) naruszenie przepisów postępowania: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zmianami, dalej jako "P.p.s.a.") w związku z art. 188 oraz art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako "O.p") przez przeoczenie, że Organ nie rozpatrzył i nie ocenił w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, nie podjął wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a to wskutek oddalenia wniosków dowodowych Skarżącego o przesłuchanie świadków, b) art. 145 §1 pkt 1 lit.c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 124 oraz art. 191 O.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i w efekcie przyjęcie błędnych ustaleń faktycznych jakoby firma K. S. była podmiotem nieistniejącym i nie doszło do wykonania prac objętych zakwestionowanymi fakturami, 2) naruszenie prawa materialnego: a) art. 86 ust. 2 lit a) ustawy o VAT przez jego niezastosowanie pomimo wystąpienia zawartych w nim przesłanek, czyli nabycia usług, co zostało potwierdzone wystawionymi fakturami, b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie będące wynikiem błędnych ustaleń dotyczących wystawcy faktur, c) art. 106b ust. 1 ustawy o VAT przez niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wskutek przyjęcia, że nieprawidłowości po stronie wystawcy faktur podważają ich autentyczność. Na podstawie tak sformułowanych zarzutów Skarżący wniósł o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie wyroku i rozpoznanie sprawy, jak również o zasądzenie na swą rzecz kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw, a tylko w jej granicach NSA rozpoznał sprawę, ponieważ nie dopatrzył się przesłanek nieważności postępowania przed Sądem pierwszej instancji (art. 183 § 1 i § 2 P.p.s.a.). Pierwszy zarzut skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia przepisów postępowania - art. 122 i art. 188 O.p. przez pominięcie dowodu z przesłuchania świadków zawnioskowanych przez Skarżącego. Zarzut ten jest chybiony. Art. 122 O.p. formułuje naczelną zasadę postępowania podatkowego, jaką jest zasada prawdy obiektywnej. Zgodnie z nim: W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei art. 188 O.p. konkretyzuje tę zasadę przez wskazanie, że: Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Dla oceny zarzutu Skarżącego koniecznym jest jeszcze odwołanie się do art. 180 § 1 O.p. o treści: Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z wszystkich przytoczonych tu przepisów prawa wynika, że prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe polega na przeprowadzeniu tych czynności, które są niezbędne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a jako dowód należy dopuścić tylko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Ponadto – organ podatkowy ma prawo ocenić znaczenie wnioskowanego dowodu dla sprawy. Oceny tej powinien dokonać z uwzględnieniem wyników dotychczasowego postępowania i tezy złożonego przez stronę wniosku dowodowego. W wyroku z 8 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1927/16, NSA przedstawił następującą tezę: Uprawnienie strony wynikające z art. 188 o.p. nie ma charakteru bezwzględnego. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (powołane tu wyroki NSA są dostępne W centralnej Bazie Orzeczeń NSA na www.nsa.gov.pl.) Wniosek dowodowy, którego nieuwzględnienie Skarżący zarzucił Organowi, co zostało zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, został złożony na etapie odwołania od decyzji pierwszo-instancyjnej. W dotychczasowym postępowaniu organ pierwszej instancji ustalił, że: - pod adresem firmy K. nie było oznak prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, nie zastano tam nikogo, a korespondencja kierowana do K. S. nie była przez nią odbierana, - nie było znane miejsce przechowywania ksiąg rachunkowych firmy K., brak było możliwości zweryfikowania transakcji zawartych przez Skarżącego z tą firmą, - K. S. nie złożyła w czasie od stycznia do grudnia 2013 r. deklaracji dla potrzeb VAT, w zeznaniu PIT-36 za ten rok nie wykazała żadnych przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, - 16 czerwca 2015 r. złożyła deklaracje VAT za kolejne miesiące od kwietnia do grudnia 2013 r., podczas gdy wybrała rozliczenie kwartalne, - firma K. nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała żadnego zaplecza technicznego – środków transportu, maszyn, sprzętu budowlanego, magazynów, - Skarżący nie zgłosił inwestorom skorzystania z usług podwykonawcy, choć miał taki obowiązek i nie uzyskał na to ich zgody, nie przedstawił żadnych dowodów zapłaty za wykonane dla niego usługi, zapłata miała być realizowana tylko gotówką, również przy kwotach przekraczających limit z art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, - firma K. była ujęta w Bazie Podmiotów Szczególnych jako podmiot nieistniejący i nierzetelny. - przesłuchane w charakterze świadków, pracujące u Skarżącego i odpowiedzialne za kontakty z kontrahentami, K. S. i M. S. nie znały szczegółów współpracy z firmą K. Ustaleń tych Skarżący nie zakwestionował skutecznie, a przyjęcie na ich podstawie, że firma K. nie mogła być wykonawcą zakwestionowanych usług jest uzasadnione. Fakty te wskazują na fikcyjny charakter współpracy Skarżącego w K. S. Wracając do wniosku dowodowego Skarżącego – wymienione w nim K. S. i M. S. zostały przesłuchane w toku postępowania. Wnoszenie o ponowne ich przesłuchanie dlatego, że w chwili ich przesłuchiwania Skarżącego reprezentował inny pełnomocnik niż obecnie nie zasługuje na aprobatę. Przesłuchanie przeprowadzono z zapewnieniem Skarżącemu udziału w tej czynności procesowej zgodnie z art. 190 O.p. Skarżący miał możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonego dowodu tak, jak tego wymaga art. 192 O.p i nie ma podstaw do jego powtarzania. Kolejny zawnioskowany świadek – G. L. był "nieosiągalny" dla organów podatkowych, Nie było z nim kontaktu, wezwania kierowane na wskazany przez Skarżącego adres pobytu świadka były bezskuteczne. Sam Skarżący odmówił wcześniej złożenia zeznań w charakterze strony. Pozostali świadkowie to pracownicy Skarżącego, którzy mieli zeznać, że w czasie zawarcia umowy z firmą K. i wykonania przez nią prac nie było oznak jej nierzetelności. Tę jednak kwestię należało ocenić na podstawie znamion zewnętrznych tej współpracy i ustaleń dotyczących samego kontrahenta, a te wskazują na to, że nie prowadził on realnej działalności gospodarczej. Ponadto, postępowanie dowodowe nie było nakierowane na ustalenie, czy roboty opisane w spornych fakturach zostały wykonane, bo tego organy nie kwestionowały, a na to, kto je wykonał, a w tym zakresie ustalenie, że nie wykonała ich K. S. ma mocne podstawy dowodowe. Z wszystkich przedstawionych tu powodów NSA nie uwzględnił zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 188 O.p. Kolejny zarzut dotyczy naruszenia przez Organ art. 197 § 1 O.p. Zgodnie z nim: W przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Brak jest w skardze kasacyjnej jakiegokolwiek uzasadnienia dla tego zarzutu i z oczywistych względów nie został on uwzględniony. Skarżący zarzucił również Organowi naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, a więc art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem: Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jak widać, przepis ten nie wyznacza organowi konkretnych zasad oceny dowodów, nie określa hierarchii dowodów, nie narzuca sposobu wnioskowania. Oczywistym jednak jest, że swobodna ocena dowodów nie może być utożsamiana z oceną dowolną. Musi spełniać podstawowe kryteria każdego prawidłowego wnioskowania, takie jak: zgodność z zasadami logiki, z doświadczeniem życiowym, oparcie na materiale zgromadzonym w postępowaniu, musi być wszechstronna i wzajemnie niesprzeczna (porównaj w tym zakresie stanowisko NSA zaprezentowane w wyroku z 10 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1839/16 z tezą: Organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.). Wynikająca z tego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności.) Dopóki organ podatkowy nie narusza tych reguł, dopóty nie można mu zrzucić naruszenia art. 191 O.p. Zdaniem NSA, Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że ocena dowodów przyję-ta przez Organ w niniejszej sprawie nie narusza art. 191 O.p. Pogląd ten Sąd umo-tywował szeroko w uzasadnieniu wyroku. Wskazał na fakty tu już opisane, a doty-czące firmy K. i dodał fakty odnoszące się już do samego Skarżącego. Wskazał na jego brak kontaktów z K. S. w toku wykonywania usług. Na to, że mający ją reprezentować G. L. nie okazał się pełnomocnictwem do takich czynności. Na bliżej nieokreślone okoliczności nawiązania współpracy z firmą K., na brak wiedzy o kontrahencie, jego możliwościach wykonania usług, ilości pracowników wykonujących prace. Podkreślił znaczenie braku dowodów zapłaty, wymogu gotówkowego płacenia za usługi, co uniemożliwia ustalenie - komu faktycznie zapłacił za usługi, a więc kto je wykonał. Na niezgłoszenie inwestorom korzystania z usług podwykonawcy, na ogólnikowe określenie usług w dokumentujących je fakturach. Nie można zarzucić, by było to wnioskowanie nielogiczne, nieuwzględniające doświadczenia życiowego, dowolne. Skarżący polemizuje w skardze kasacyjnej z tą oceną, ale nie zauważa tego, że wynika ona z szeregu okoliczności składających się na całościowy obraz. Kwestionowanie poszczególnych ustaleń nie może zanegować ustaleń opisanych przez Sąd pierwszej instancji. Twierdzenie, że firma K. S. miała swe strony internetowe w żaden sposób nie może być dowodem tego, że wykonała sporne usługi. To, że K. S. mogła kierować swą firmą z zagranicy wymaga wykazania, że tak w rzeczywistości było, a nie tylko, że mogło tak być, tymczasem brak umocowania dla osoby, która miała być jej pełnomocnikiem. Wiedza o tym, że pracownicy K. przyjeżdżali na budowę białym busem i gdzie nocowali niczego nie wnosi do sprawy, ponieważ nic nie wskazuje na to, że byli to pracownicy tej firmy. Tego typu zarzuty nie mogą obalić kompleksowej oceny materiału dowodowego przyjętej przez Organ. Stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym zakresie jest słuszne. Zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego ma u swego źródła założenie, że stan faktyczny był inny niż ten, który został przyjęty przez Organ i zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji. Zarzut ten sprowadza się zatem do wadliwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT wskutek przyjęcia, że zostały spełnione przesłanki zastosowania tego przepisu. Jest to zarzut chybiony. Ustalenia faktyczne, przyjęte za podstawę orzeczenia o wysokości zobowiązań Skarżącego w VAT, są prawidłowe. Pozostaje ich ocena przez pryzmat tego przepisu. Zgodnie z nim: Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Użyty w tym przepisie zwrot ...czynności, które nie zostały dokonane... może być rozumiany dwojako. Po pierwsze - w ten sposób, że faktura opisuje dostawę lub usługę, które nie zostały wykonane, czynność taka w ogóle nie miała miejsca, po drugie - w ten sposób, że usługa lub dostawa zostały wykonane, ale nie przez ten podmiot, który widnieje na fakturze jako dostawca lub usługodawca. W tym drugim przypadku, o ile skutecznie wykluczono, że dostawcą lub usługodawcą nie był podmiot tak opisany na fakturze, nie jest istotne kto w rzeczywistości wykonał usługę lub dostawę towaru (porównaj wyrok NSA: z 19 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 2024/16). Pozbawienie w takim przypadku podatnika prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego z tego rodzaju faktur wymaga wykazania, że podatnik wiedział lub przy dołożeniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że transakcja stanowi nadużycie oraz, że nie jest sprzeczne z prawem wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (patrz wyroki TSUE: z 6 lutego 2014 r., sygn. akt C-33/13, [...], EU:2014:184; z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C - 285/11 [...], EU:C:2012:774, z 21 czerwca 2012 r. sygn. akt C-80/11 i C-142/11 [...], EU:2012:373). Kwestia ta została oceniona przez Sąd pierwszej instancji zgodnie z wykładnią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT uwzględniającą wskazane orzeczenia TSUE. Sąd uznał, że uzasadnione jest twierdzenie Organu, że Skarżący miał świadomość, że faktury, które otrzymywał nie dokumentowały usług świadczonych przez K. S. Skarżący nie miał kontaktów z kontrahentem, prowadził współpracę z osobą trzecią, nie posiadającą pełnomocnictwa od wystawcy faktur, nie miał wiedzy na temat zdolności świadczenia usług przez wystawcę faktur, nie udowodnił zapłaty za usługi, naruszał art. art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, co może być traktowane jako zatajenie rzeczywistego wykonawcy usług. Pozbawienie Skarżącego prawa do doliczenia kwot podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur było uzasadnione i zgodne z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Nie mogło być zatem mowy o zastosowaniu w sprawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT (Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: nabycia towarów i usług), co jest osnową drugiego zarzutu naruszenia prawa materialnego ze skargi kasacyjnej. Dla jego zastosowania konieczne jest posiadanie przez podatnika faktury rzetelnej tak pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym, a tego warunku faktury otrzymane przez Skarżącego od K. nie spełniają. Ostatni zarzut naruszenia prawa materialnego dotyczy naruszenia art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. (Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą: 1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług ....). Przepis ten jest adresowany do wystawcy faktur, a w niniejszej sprawie Skarżący nim nie był. Przepis ten nie miał zastosowania w odniesieniu do skarżącego i wywodzenie na jego podstawie, że skoro podatnik otrzymał faktury wystawione przez kontrahenta na podstawie tego przepisu, to należy przyjąć, że są autentyczne i potwierdzają okoliczności w nich opisane jest zbyt daleko idące. Posiadanie faktury przez podatnika nie wyklucza prawa organu podatkowego do zweryfikowania prawdziwości ich treści, co jest tezą dość oczywistą (porównaj wyroki NSA: z 6 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1610/16, z 28 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 238/16). Mając to wszystko na uwadze NSA oddalił skargę kasacyjną Skarżącego na podstawie art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego zostało wydane z mocy art. 204 pkt 1 tej ustawy przy zastosowaniu § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 27 października 2016 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804).